C-109-2006

15 de marzo de 2006 

Señor

Jovel Arias Ortega

Alcalde

Municipalidad de Tilarán

S.           D.

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DAM-067-2006 de 20 de febrero de 2006 ( remitido vía fax ), mediante el cual solicita determinar la legalidad del cobro del Impuesto sobre Bienes Inmuebles al Instituto Costarricense de Electricidad ( ICE ).

1.      GENERALIDADES

El  poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario; y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )

2-         REGIMEN EXONERATIVO DEL ICE:

El artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 ( y sus reformas ) estableció una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a fin de que éste pudiera dar cumplimiento a los fines establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley.

Sobre el particular, establece el artículo 20:

" El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de los impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica "

Con la promulgación de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 ( LEY REGULADORA DE TODAS LAS EXONERACIONES VIGENTES, SU DEROGATORIA Y SUS EXCEPCIONES ), el legislador pretendió eliminar todos los regímenes exonerativos existentes; no obstante mediante el artículo 2º inciso l) exceptuó del principio general derogatorio contenido en el artículo 1º de la Ley, a todos aquellos regímenes exonerativos otorgados a las instituciones descentralizadas.

Lo anterior implica, que el Instituto Costarricense de Electricidad conservó su régimen de exenciones. No obstante, tal régimen resultó afectado por lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Nº 7293, toda vez que al modificarse mediante dicha norma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto al límite de aplicación de las normas exonerativas, los beneficios otorgados al ICE al amparo del artículo 20 de su Ley creadora, se vieron restringidos a los tributos existentes al momento de su creación.

En lo que interesa dice el artículo 50:

“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

Valga indicar que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en resolución N° 000037-F-04 de las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro, al examinar la Ley de Patentes de Tilarán , considera también que el régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Electricidad se mantiene vigente con la limitación que impone el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el fallo de referencia:

  IV.- (…) En este recuento normativo es indispensable analizar la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes N° 7293 del 3 de abril de 1992, a fin de determinar si ésta incidió de alguna manera sobre las exenciones concedidas al ICE. Su primer artículo expresa: “Se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas referentes, entre otros impuestos, a los arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley... únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.” El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es,  el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado,   instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7283. Sostener lo contrario, se reitera,  entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. Así las cosas, no asistiéndole derecho alguno a la parte actora en el cobro que realiza, tal y como lo dispuso el Tribunal, el recurso de casación debe desestimarse, imponiendo sus costas al promovente, según lo impone el canon 611 del Código Procesal Civil.

3-         De la Ley N° 7509 del 5 de mayo de 1995  y sus reformas:  

Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos inherentes a la financiación de las corporaciones municipales ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por que no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo, la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la aprobación de impuestos municipales, que resultan del ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales que derivan propiamente de la autonomía que le otorga la Constitución Política a dichos entes. El hecho de que el legislador, a través de una ley ordinaria, establezca un impuesto en favor de las corporaciones municipales, no demerita su condición de impuesto municipal, y más aún cuando es el propio legislador el que le da tal connotación.

Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que los impuestos municipales pueden tener también por fuente una ley nacional, tal y como se indica en el dictamen C-337-2001. También la Sala Constitucional  ha analizado el tema, y ha dicho al respecto:

“VII).-POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL BIS.- Lo expresado en el considerando anterior no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que “La Administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal”. Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria es municipal y es que se define y es que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial, un impuesto regional,  para un determinado número de gobiernos locales o un impuesto que grave determinadas actividades, como la exportación del banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos, la iniciativa de la formación de la ley es ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo municipal, sino la creación de uno de distinta naturaleza, pero que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto que ha creado el artículo 36 del Código de Minería, o el impuesto sobre la venta de licores. En este caso el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos…En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos”. ( Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas  de 21 de julio de 1995; en igual sentido véase el Voto N° 4628-95 de 1° de agosto de 1995)

El impuesto que pesa sobre los bienes inmuebles ( terrenos y construcción ) originalmente fue creado mediante la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas, bajo el nombre de “Impuesto Territorial”. La Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995, reformada por Ley N° 7729 de 15 de setiembre de 1997, derogó el llamado impuesto territorial y estableció lo que hoy se conoce como “Impuesto sobre los Bienes Inmuebles”. 

Tal impuesto se caracteriza entonces por ser un tributo de carácter nacional, establecido a través de una ley ordinaria, y a favor de todas las corporaciones municipales, que lo convierte en un impuesto municipal específico de iniciativa legislativa, por cuanto la misma ley lo define expresamente como tal, correspondiendo a las entidades municipales beneficiadas, no sólo la recaudación del citado tributo, sino también su administración, control y fiscalización.

Debemos entonces determinar si el Impuesto sobre los Bienes Inmuebles creado mediante la Ley N° 7509 y con posteridad a la promulgación de la Ley N° 7293, se  constituye en una limitación a la exención genérica contenida en el artículo 20 de la Ley N° 449 y sus reformas.

Si bien el Instituto Costarricense de Electricidad a tenor del artículo 20 de la Ley N° 449, resultaba exento del Impuesto Territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, el Instituto Costarricense de Electricidad quedó - en principio- afecto a la nueva normativa; ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( reformado por el artículo 50 de la Ley N° 7293), de suerte tal que los regímenes exonerativos comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación. No obstante ello, al contener la Ley N° 7509  un capítulo de bienes no gravados ( Capitulo II ), debemos determinar, si los bienes del ICE resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

El artículo 4 de la Ley establece cuáles bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

“Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)”

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos que el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas  “por ley especial gocen de exención”; y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 20 de la Ley N° 449 y sus reformas fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Electricidad en forma expresa del impuesto de comentario.  En consecuencia, el Instituto Costarricense de Electricidad está obligado al pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, a favor de la Municipalidad de Tilarán.

            Queda en esta forma evacuada la consulta presentada

            Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

cc.       Ingeniero Pablo Cob

            Presidente Ejecutivo ICE

JLMS/gcga