C-157-2006

24 de abril de 2006

Licenciada

Mayra González León

Alcaldesa Municipal a.i.

Municipalidad de Tibás  

S          D.

Estimada señora:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° DAE-1781-2005 de fecha 26 de octubre de 2005, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República con respecto a una serie de interrogantes relacionadas con la forma en que las municipalidades deben realizar el cobro del Impuesto sobe Espectáculos Públicos establecido en la Ley N° 6844 del 11 de enero de 1983, cuando las entradas a dichos espectáculos públicos se obtienen por la obtención de puntos en la compra de productos patrocinadores. Las preguntas planteadas son las siguientes:

            “¿Cuales son los alcances de los artículos 1° y 2° del Decreto 6844 (debe leerse ley), respecto al cobro sobre el impuesto de Espectáculos Públicos a favor de las municipalidades?

            ¿Cómo otorgarle el valor real de cada boleto tomando en cuenta el puntaje adquirido en relación con el monto de compra mínima de productos patrocinadores, que de acuerdo con la estructura del impuesto sobre espectáculos públicos, se advierte que el hecho generador de dicho tributo se configura en forma instantánea, en el momento en el que se presente o se ingrese a un espectáculo público o a una diversión de carácter lucrativo?

            ¿Podríamos considerar tal evento como una actividad con carácter lucrativo?

            ¿Podríamos atribuir este sistema utilizado por los organizadores de la actividad como una forma de cobro de la cuota de ingreso, entendiéndose por la misma, los montos que se cancelen por consumo mínimo, barra libre, admisión consumible, derecho de admisión y similares quedando abierto este último concepto para incluir tal

valor al boleto de acuerdo al monto mínimo de compra y puntaje?” (Lo señalado entre paréntesis no es del original).

            Cabe señalar que mediante escrito de fecha 17 de noviembre del 2005, el señor Víctor Hugo Víquez Ch, gerente general de Telespectáculos de Centroamérica S.A. con ocasión de la consulta presentada por la señora alcalde a.i de la municipalidad de Tibás se refiere al procedimiento como se obtienen las entradas para el espectáculo público que se promociona. Sobre el particular indica que la Corporación de Supermercados Unidos a través de los supermercados Mas X Menos, contrató a la empresa Telespectáculos de Centroamérica para que organizará el concierto denominado “Música con Amor”,  el cual tuvo lugar el 14 de agosto del 2005 en las instalaciones del Estadio Ricardo Saprissa ubicadas en el cantón de Tibás.

            Las  personas interesadas en adquirir las entradas para ese evento, mediante el programa de la tarjeta “MÁS Y MÁS”,  debían acumular “PUNTOS CONCIERTO”, los cuales se obtenían -cada uno- por la compra mínima de ¢500,00 en productos patrocinadores, y dependiendo del total de puntos acumulados en esa tarjeta de cliente frecuente, -según una tabla previamente establecida- se adquirían las entradas individuales o dobles para cada localidad (sea gradería sur, gradería general, platea, palco, silla preferencia, y silla numerada). Es decir, los tarjetahabientes obtendrían las entradas para ese concierto según el número de puntos obtenidos. Tales entradas, de acuerdo al reglamento de la promoción no podrían ser vendidas ni negociados por los adquirentes. La promoción para ese evento, fue por tiempo limtado, dando inicio el 7 de julio del 2005 y finalizando el 13 de agosto del mismo año, o hasta que se agotaran las entradas que los supermecados tenían en existencia.

       De previo a resolver la consulta presentada, esta Procuraduría mediante oficio ADPb-1017-2006 solicitó a la entidad consultante aportar el reglamento mediante el cual se regula el cobro del citado impuesto; y mediante oficio N°DAE-0171-2006 del 5 de abril del 2006 , suscrito por la señora alcaldesa se indica que a la fecha ese gobierno local no cuenta con reglamento que regule el cobro anticipado del impuesto sobre espectáculos públicos. 

I.                   IMPUESTO SOBRE LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS A FAVOR DE LAS MUNICIPALIDADES.

En el artículo 1° de la Ley N° 6844 del 11 de enero de 1983, el legislador creó un impuesto a favor de las municipalidades que grava la realización de espectáculos público realizados en una determinada localidad.  Al respecto establece esa norma:

“Artículo 1º.- Se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) a favor de las municipalidades, que pesará sobre el valor de cada boleta, tiquete o entrada individual a todos los espectáculos públicos o de diversión no gratuitos, que se realicen en teatros, cines, salones de baile, discotecas, locales, estadios y plazas nacionales o particulares; y en general sobre todo espectáculo que se efectúe con motivo de festejos cívicos y patronales, veladas, ferias, turnos o novilladas.

Quedan exentos del pago del impuesto aquí previsto todos los espectáculos y actividades a que se refiere el párrafo anterior, cuando el producto íntegro se destine a fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales, previa aprobación de la municipalidad correspondiente.

Cuando en los casos sujetos al pago del impuesto se cobre el valor de la boleta, tiquete o entrada individual, y, además una suma como consumo mínimo, el impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo exigido. En el caso de que sólo se cobre consumo mínimo, sobre éste se cobrará el impuesto.

(Así reformado por el artículo 16 de la Ley Nº 6890 de 14 de setiembre de 1983).”

       De la lectura del referido artículo 1° se colige claramente que la intención del legislador es gravar la realización de cualquier espectáculo o diversión, en donde los organizadores o bien los patrocinadores cobren una cuota de ingreso, obteniendo un lucro o ganancia por la realización del espectáculo; salvo en aquellos casos en donde se demuestre que esas actividades son realizadas con fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales, sea cuando la totalidad de los fondos obtenidos sean destinados a fines eminentemente altruistas, en donde no exista un ánimo lucrativo para los organizadores. En esos supuestos, la norma dispone que para que la exoneración se haga efectiva, de previo se deberá contar con la aprobación de la entidad local correspondiente.

            Por su parte, en el artículo 2° de la citada ley se establece que “Las municipalidades podrán organizar el sistema de cobro por adelantado, mediante reglamento”, ello claro está, de conformidad con los términos establecidos en la Ley N° 6844 y de acuerdo a lo establecido en los artículos 13 inciso c) y 43 del Código Municipal, -Ley N° 7794-, y con el fin de cobrar o recaudar ese tributo de manera eficiente, en atención a las características propias de cada comunidad.

II.                              SOBRE EL FONDO

            Cabe señalar que en el caso del tributo que nos ocupa, debemos entender que el hecho impositivo se materializa o configura al momento de presentarse el ingreso o la entrada al espectáculo no gratuito, siendo irrelevante para efectos de que se configure el hecho impositivo la forma en que el organizador decida transferir o cobrar la cuota de ingreso para asistir a ese tipo la actividad, sea mediante consumo mínimo, barra libre, admisión consumible, derecho de admisión y similares.

       Por lo general, en la mayoría de los espectáculos públicos y otras diversiones no gratuitas los ingresos se obtienen mediante una compraventa tradicional, es decir la persona interesada en asistir a un evento de esa naturaleza paga una cuota o monto determinado  por la compra del tiquete respectivo, y ello le da derecho a ingresar al evento en una determinada localidad. No obstante, actualmente algunas empresas que organizan espectáculos públicos -como sería el caso de los conciertos-, como una estrategia de mercado de otras empresas comerciales ponen las entradas a dichos espectáculos a disposición de sus clientes utilizando un mecanismo de canje, tal es el caso de los denominados “PUNTOS CONCIERTO”, que en tesis de principio en nada desvirtúa los presupuestos del tributo, toda vez que a través de ese mecanismo la empresa organizadora se compromete a transferir entradas o ingresos para un determinado espectáculo público a aquellas personas -que por lo general deben poseer una tarjeta de “cliente frecuente” del local comercial que organiza la actividad- que acumulen una cierta cantidad de puntos, según condiciones previamente establecidas, como sería por ejemplo la compra productos “patrocinadores” a fin de obtener y acumular los puntos necesarios, siendo que cada punto tiene un determinado valor económico.

       Tal y como se indicó en el dictamen C-125-2006 ( mediante el cual se evacuó consulta presentada por el Teatro Nacional relacionada con el impuesto sobre espectáculos públicos ), en esos supuestos es innegable que mediante el sistema de canje, indirectamente se está cobrando el ingreso a un determinado concierto a través de una cuota de consumo mínimo en productos patrocinadores, ello por cuanto el cliente de la empresa promotora obtiene la entrada o tiquete para asistir a un espectáculo público determinado, según los puntos acumulados en su cuenta de cliente frecuente. Así por ejemplo, si una entrada a platea para un concierto “x”,  equivale a la obtención de 20 puntos concierto, y cada punto se obtiene por la compra de ¢1000 en productos patrocinadores, solo podrá obtenerse una entrada para esa ubicación con la compra mínima de ¢20.000 en productos patrocinadores, siendo que una persona que obtuvo solamente 15 puntos por la compra de productos patrocinadores no podría hacerse acreedora de la entrada aunque su compra total en el local comercial haya sido por ¢35.000. De modo que en el caso del ejemplo, de acuerdo a la base imponible del tributo establecida por el legislador en la Ley N° 6844,  el monto a pagar por concepto del impuesto será el equivalente al 5% del valor del ingreso a platea, sea ¢1000.        

       Conforme a esa línea de razonamiento, no queda duda, de que el denominado sistema de “puntos concierto” es un mecanismo de transferencia de los boletos para asistir al espectáculo público, que para efectos tributarios y de conformidad con el principio de realidad económica previsto en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en tanto método de interpretación del hecho generador de la obligación tributaria) se constituye en una forma de compraventa, de cobro de la entrada o boleta para asistir al espectáculo, mediante una cuota preestablecida de consumo mínimo, en donde existe de antemano un acuerdo entre cosa y precio.

            En ese sentido, sobre el tema, es importante tener presente que por venta o contrato de compraventa debemos entender la “Enajenación de una cosa por precio o signo que lo represente. (Caso por ejemplo de la obtención de cierta cantidad de puntos por la compra de un monto determinado de cierta clase de productos)  El contrato de compraventa…; el contrato por el cual una de las partes, el vendedor, se obliga a transferir a la otra, el comprador, la propiedad de una cosa, a cambio de un precio cierto en dinero o cosa equivalente. Como tal contrato, es bilateral, principal, consensual y oneroso.” (CABANELLAS DE TORRES (Guillermo). Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires, 1988, pag 329. Lo subrayado y lo escrito en negrita no son del original.)     

       De manera que, acorde con las consideraciones realizadas podemos afirmar que en el fondo estamos en presencia de una actividad lucrativa, que para ser ejercida en una determinada localidad deberá estar previamente autorizada mediante la licencia municipal respectiva.      

            Ahora bien, en el caso concreto que nos ocupa debemos advertir que pese a que el artículo 2 de la Ley N° 6844 faculta expresamente a las municipalidades para emitir un Reglamento para el cobro anticipado del Impuesto sobre los Espectáculos Públicos realizados en un determinado cantón, la Municipalidad del cantón de Tibás aún no ha aprobado un reglamento de esa naturaleza. En virtud de ello, y siendo que la Ley N°6844 es omisa en cuanto al procedimiento para calcular ese tributo y el plazo para pagarlo, esa entidad local en tanto Administración Tributaria de ese impuesto ( de acuerdo al concepto contenido en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos) Tributarios, deberá aplicar, supletoriamente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de ese Código, lo establecido al respecto en los Títulos II y IV de ese cuerpo normativo-, ello con el fin de garantizar el principio de seguridad jurídica y el cobro efectivo de ese tributo. Sobre el particular, cabe señalar que el citado artículo 1°  establece en forma clara que “Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, excepto en lo regulado por la legislación especial. No obstante lo indicado en el párrafo anterior, las disposiciones  del presente Código son de aplicación supletoria, en defecto de norma expresa.”   

            Así las cosas, en lo que respecta al plazo para pagar ese tributo, el artículo 40 del Código Tributario es preciso al establecer que “Cuando la Ley tributaria (en este caso la Ley N° 6844) no fije plazo para pagar el tributo, debe pagarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria”. (Lo indicado entre paréntesis no es del original). De ahí que según lo establecido en ese numeral, en el caso concreto debemos entender que el impuesto deberá pagarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que se realizó el concierto respectivo.

            Por otra parte en cuanto al procedimiento de cobro del impuesto a favor de esa entidad municipal, cabe apuntar que de acuerdo a lo establecido en el artículo 124 del Código en los casos en donde el contribuyente no presente la declaración respectiva en la cual determine la obligación tributaria a su cargo o cuando la misma sea objetada por la Municipalidad, por considerarla, falsa, ilegal o incompleta, la Municipalidad podrá determinar de oficio esa obligación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En ese numeral se establecen dos sistemas o métodos para efectos de proceder a calcular de oficio la base imponible de un tributo a saber: sobre base cierta -el cual es el que deberá aplicarse en tesis de principio- o en su defecto sobre base presunta.

            En el primero de los casos, señala la norma que deberán tenerse en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, es decir en el caso de los conciertos, el impuesto, en principio deberá calcularse con base en el resultado obtenido por la sumatoria total del valor de las entradas vendidas, de acuerdo a la información de respaldo que debe ser presentada por los contribuyentes o en su defecto requerida por la Municipalidad. De manera que, la aplicación de ese método supone que la fijación del impuesto es producto de una simple constatación de los hechos. 

            Sin embargo, cuando por circunstancias especiales se dificulte la determinación de oficio sobre base cierta, la Municipalidad deberá realizar una estimación de oficio sobre base presunta, “tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación”. En ese  orden de ideas, en aquellos supuestos en donde las entradas para ingresar al evento gravado sean obtenidas por ejemplo a través del canje de los denominados “PUNTOS CONCIERTO”, y la Municipalidad considere que existe una imposibilidad real de establecer la totalidad de los ingresos que se obtendrán por la realización del evento, deberá determinarse la obligación tributaria sobre el método de base presunta o indirecta, pudiendo tomarse como base o parámetro de cálculo el ingreso que se pueda generar de acuerdo a la capacidad total del local en el que se presentará o realizará la actividad. Ciertamente, en esos casos, con la finalidad de cuantificar en forma objetiva el tributo, es de gran relevancia que el contribuyente presente -o bien se le requiera de ser necesario, conforme al artículo 104 en concordancia con los párrafos segundo y tercero del artículo 109 y el articulo 116 del Código Tributario- toda la información que permita identificar la cantidad de entradas disponibles para asistir al evento, el valor económico asignado a cada punto, cuántos puntos son necesarios para obtener una entrada en una determinada localidad (entendida como la ubicación dentro del lugar del evento), sea la cuota de consumo mínimo para asistir al espectáculo, así como la cantidad de ingresos y entradas de cortesía para cada localidad, y con base en esos elementos -y los demás que estime pertinentes la municipalidad-, calcular los ingresos obtenidos como consecuencia de la realización del concierto y determinar sobre ese rubro el tributo que deberá pagarse. De igual forma de acuerdo a lo establecido en el numeral 105 del referido Código la Municipalidad podrá requerir a terceros información de trascendencia tributara “deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas”.

            Sin perjuicio de las consideraciones apuntadas, debe advertirse que la Municipalidad no podrá aplicar las sanciones establecidas en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, toda vez que el artículo 69 de ese Código restringe la aplicación de lo dispuesto en ese Título, a los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda.

III.                                CONCLUSIONES.

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1.                    Que en el artículo 1° de la Ley N° 6844 del 11 de enero de 1983 el legislador creó un impuesto a favor de las municipalidades que grava la realización de espectáculos público y diversiones no gratuitas realizados en una determinada localidad, es decir en donde los organizadores o bien los patrocinadores del evento cobren una cuota de ingreso, obteniendo un lucro o ganancia por la realización del espectáculo.

2.                  Que de la letra del artículo 2° de la ley N° 6844 se desprende claramente que las municipalidades están facultadas para organizar, mediante reglamento, y en estricto apego a lo dispuesto en la Ley N° 6844, el sistema de cobro por adelantado, de conformidad con lo establecido en los artículos 13 inciso c) y 43 del Código Municipal, Ley N° -, ello con el fin de cobrar o recaudar ese tributo de manera eficiente y en atención a las características propias de cada comunidad.

3.                  Que el denominado sistema de “puntos concierto” utilizado por empresas que organizan espectáculos públicos -como sería el caso de los conciertos-  es un mecanismo de transferencia de los boletos para asistir al espectáculo público, que para efectos tributarios y de conformidad con el principio de realidad económica previsto en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en tanto método de interpretación del hecho generador de la obligación tributaria) se constituye en una forma de compraventa, de cobro de la boleta para el espectáculo, mediante una cuota de consumo mínimo, en donde existe de antemano un acuerdo entre cosa y precio, ya que a los puntos acumulados a favor del cliente frecuente del establecimiento que promociona el espectáculo público se les asigna un valor económico. De modo que, en esos supuestos estamos en presencia de una actividad lucrativa, que para ser ejercida en una determinada localidad deberá estar previamente autorizada mediante la licencia municipal respectiva.

4.                  Que siendo que a la fecha la Municipalidad del cantón de Tibás no ha aprobado un reglamento para el cobro anticipado del Impuesto sobre Espectáculos Públicos realizados en esa localidad, y tomando en consideración que la Ley N°6844 es omisa en cuanto al procedimiento para calcular ese tributo y el plazo para pagarlo, esa entidad local en tanto Administración Tributaria de ese impuesto (conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), deberá aplicar supletoriamente -de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de ese Código-, lo establecido al respecto en los Títulos II y IV de ese cuerpo normativo-, ello con el fin de garantizar el principio de seguridad jurídica y el cobro efectivo de ese tributo, toda vez que la emisión de dicho reglamento no es requisito para la ejecución de la ley.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura                              Lic. Carlos Peralta Montero

Procurador Tributario                                             Abogado Procuraduría