C-174-2006

3 de mayo de 2006

 

 

 

 

Señor

Litheton Bolton Jones

Presidente Ejecutivo

Refinadora Costarricense de Petróleo S. A.

S. O.

 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio P-463-2006 de 3 de abril último, por medio del cual, autorizado por la Junta Directiva de la Empresa, solicita reconsiderar el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002, respecto de la vigencia del artículo 7, inciso b) ii) de la Ley N° 6990 en relación con la Ley N° 8114.

 

            Señala Ud. en su consulta que la Ley N° 6990 de 30 de julio de 1985 creó un sistema de beneficios para la promoción de la actividad turística, que comprendía el otorgar combustibles a las aeronaves de líneas aéreas internacionales  a un precio competitivo no mayor al promedio del precio del mercado internacional, distinto al que pagaban otros compradores. El beneficio fue derogado por la Ley N° 8114 de 5 de julio de 2001. Considera RECOPE que ello implicó derogar el derecho a un precio competitivo no mayor al promedio del establecido en el mercado internacional, eliminando el trato preferencial en cuanto a precio de los combustibles para las líneas aéreas.  La situación ha provocado distintas interpretaciones en el ICT que ha considerado vigente la normativa y la Dirección General de Hacienda ha indicado que en el SINALEVI aparece vigente el artículo 7 inciso b) ii) de la Ley N° 6990. Agrega que la Ley N° 8114 exceptúa del pago del impuesto único de los combustibles el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, de servicio internacional. Añade la consulta que en criterio de la Asesoría Legal, la materia fiscal es materia de reserva de ley. Por lo que el único mecanismo por el que las líneas aéreas podrían beneficiarse de la exoneración del impuesto único a los combustibles establecido en el artículo 1 de la Ley N° 8114 y el régimen de incentivos turísticos sería mediante una reforma legislativa que restablezca la vigencia de esa disposición. Empero, en el dictamen C-004-2002, la Procuraduría consideró que no existe concordancia entre los incisos derogados y el texto vigente del artículo 7 de la Ley N° 6990, por lo que la Ley N° 8114 derogó disposiciones que en su mayoría no corresponden a la ley vigente, ya porque algunos incisos habían sido derogados o bien, por modificación de la ley N° 7293, por lo que se considera que el punto debe ser dilucidado por la Asamblea Legislativa, por medio de una interpretación auténtica. Considera RECOPE que en tanto no se dé la interpretación auténtica, debe prevalecer la derogatoria del artículo 22 en el inciso c), derogatoria también presente en el inciso 17 inciso b) de la Ley. Agrega que la Ley N° 7293 si bien modificó el texto de la Ley N° 6990, mantuvo la redacción del artículo 7, inciso b) ii), por lo que no comparte el criterio de la Procuraduría de que la Ley N° 8114 hizo una remisión equivocada al texto anterior de la Ley N° 6990. Concluye afirmando que se deben respetar las derogatorias del artículo 7.b) ii) de la Ley N° 6990 que hacen los artículos 17, inciso b) y 22, inciso c) de la Ley N° 8114 de 5 de julio de 2001, para el caso de los combustibles de aviación a precio preferencial.

 

            Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio N° AL-589-06 de 28 de marzo anterior. En dicho oficio, la Asesoría expone el criterio que ha sido reseñado por parte del consultante.

 

            Afirma RECOPE  que el efecto derogatorio del artículo 22 de la Ley de Simplificación  y Eficiencia Tributaria se extiende al derecho a obtener un precio competitivo, no mayor al promedio establecido en el mercado internacional. Empero, el artículo 7 de la Ley N° 6990 establece incentivos fiscales y no fiscales para las empresas dedicadas al transporte internacional. El artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias establece una derogatoria en relación con un tributo. Por consiguiente, no es posible establecer la existencia de una derogatoria en relación con disposiciones de contenido y efecto diferente.

 

 

A.-       LA NATURALEZA DEL BENEFICIO

 

            RECOPE solicita reconsiderar el dictamen N° C-004-2002 en cuanto afirma la existencia de un error en el artículo 22 de la Ley N° 8114, error que debe ser resuelto por la Asamblea Legislativa a través de una interpretación auténtica. Por el contrario, considera RECOPE que  al disponer el artículo 22 de esa Ley que se deroga el inciso b) ii del artículo 7 de la Ley N° 6990, deroga el incentivo relativo al derecho a recibir un precio competitivo no mayor al promedio del establecido en el mercado internacional, eliminando el trato preferencial en cuanto a precio de los combustibles para las líneas aéreas. 

 

            El régimen de incentivos a la industria turística es una forma del intervencionismo económico, por medio de la cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la consecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la producción y la reactivación del aparato productivo.  La Ley N° 6990 establece un régimen fiscal de favor en beneficio de determinadas actividades turísticas. Un régimen que se acuerda para el desarrollo de determinados proyectos, que deben ser definidos por medio del llamado “contrato turístico”.

 

            Del texto original del artículo 7 se desprende que dicho régimen se compone esencialmente de beneficios tributarios, tal como se ha indicado en diversos dictámenes a partir del dictamen C- 165-92 de 14 de octubre de 1992. No obstante, los incentivos pueden también ser de carácter no tributario. Incentivos tributarios y no tributarios son otorgables por la Administración a  proyectos turísticos que reúnan determinadas condiciones, a través de un acto condición denominado “contrato turístico”. Es de advertir que, en razón de su naturaleza, dichos beneficios podrían sujetarse a disposiciones y principios de contenido diferente. Lo anterior es importante por cuanto el régimen de favor de las empresas que realizan transporte aéreo comprende incentivos no tributarios. En el texto original del artículo 7 de la Ley N° 6990 se dispuso al efecto:

 

“ARTÍCULO 7º.- A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o parcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:

(…).

b) Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional:

i) Exención total del impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades no distribuidas, hasta por un período de doce años, a las empresas nuevas y a las que estén en operación. Esta exención se aplicará exclusivamente a aquellas empresas que transporten turistas en las rutas internacionales, y en las domésticas con vuelos de itinerario.

ii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, previa aprobación de la Dirección General de la Tributación Directa.

iii) Suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional. Este beneficio sólo podrá ser otorgado a las líneas aéreas calificadas de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 3º y en el subinciso i) de este artículo.

iv) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra local de los repuestos necesarios para el correcto funcionamiento de las naves”.

 

            De ese modo, las empresas dedicadas al transporte aéreo de turistas podían disfrutar de beneficios fiscales referidos a los impuestos sobre la Renta y a los tributos para la importación o compra local de repuestos. Pero, además, podían recibir un beneficio de carácter no tributario, como lo es la fijación de un “precio competitivo” establecido según el mercado internacional para el combustible requerido, debiendo entenderse que se trata del combustible utilizado por los aviones, por ser estos el medio que permite el desarrollo del proyecto turístico correspondiente.

 

A partir de la modificación del artículo 7 por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, las empresas de transporte aéreo de turistas ven reducidos los incentivos que reciben, ya que se dispone:

 

“b) Transporte aéreo internacional y nacional de turistas:

Clasifican en este aparte únicamente las empresas, que transporten turistas en las rutas internacionales y en vuelos de itinerario dentro del territorio nacional. Incentivos:

i) Depreciación acelerada, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta.

ii) Suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional.

iii) Exención de todo tributo y sobretasas para la importación o compra local de los repuestos necesarios para el correcto funcionamiento de las aeronaves”.

 

            Las empresas beneficiarias de los incentivos pierden la posibilidad de disfrutar de una exención del Impuesto sobre la Renta, además de que la depreciación acelerada de bienes pasa a ser regulada por las reglas generales de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se mantiene, empero, el suministro de combustible a un precio “competitivo”, sea el incentivo no tributario. La derogatoria realizada a la exención del impuesto sobre la Renta obligó a correr la numeración, de manera tal que este incentivo pasó a ser regulado en el inciso b) ii) y no en el b) iii) como sucedía en el texto original.

 

            El artículo 22 de la Ley N° 8114 establece una derogatoria de diversas disposiciones que establecían incentivos respecto del Impuesto sobre la Renta, disponiendo:

 

“Artículo 22.-Derogaciones. Deróganse todas las disposiciones legales y reglamentarias que conceden la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto, incluidas en las siguientes leyes:

a) (…).

c) Los incisos a)-ii, a)-iii, b)-i, b)-ii, ch)-ii, ch)-iii, d)-ii, d)-iii del artículo 7, así como el artículo 8 de la Ley de incentivos para el desarrollo turístico, Nº 6990, de 30 de julio de 1985.

(…)”.

 

            La referencia expresa al inciso b) ii) del artículo 7 antes transcrito lleva a RECOPE a afirmar la derogatoria del incentivo no tributario, consistente en un precio competitivo. No obstante, dicha afirmación desconoce que se trata de una derogatoria en relación con materia tributaria.

 

 

B.-       SE DEROGA UNA EXENCIÓN RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

 

            Afirma RECOPE que al comprender el artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencias Tributarias  el artículo 7, inciso b) ii) se ha derogado el beneficio de un precio competitivo para las empresas que se dediquen al transporte aéreo de turistas. La Procuraduría ha considerado, por el contrario, que dicha disposición se encuentra vigente. En relación con lo cual deben tomarse en cuenta las reglas que rigen en orden a la interpretación de las normas jurídicas y su derogatoria. Así, como el objeto de la derogatoria que nos ocupa.

 

            El artículo 22 antes transcrito coloca a todo operador e intérprete jurídico en el ámbito tributario. En efecto, su contenido derogatorio no es general. No se trata de derogar todo tipo de beneficio fiscal o no fiscal de que disfrute la empresa de transporte aéreo de turistas. Por el contrario, el objeto de la disposición es derogar exenciones totales o parciales del impuesto sobre la Renta. Enunciado que está de acuerdo con los fines de la Ley N° 8114. La simplificación y eficiencia tributarias pretende obtenerse mediante la eliminación de impuestos “menores”, una sensible reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la creación de un impuesto único a los combustibles, un impuesto específico a las bebidas sin contenido alcohólico y la reforma a las leyes que crean los impuestos sobre las Ventas, Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Selectivo de Consumo. En cada uno de los capítulos referidos a estos impuestos se establecieron disposiciones derogatorias de exenciones relativas al tributo que se estaba reformando. Así, artículo 17 en relación con las “exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas”; artículo 22 con el texto ya indicado y referido, repetimos, a  la derogación de normas que “conceden  la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto”. En ambos casos se enumeran las disposiciones relativas a exenciones de los impuestos que se derogan. Por el contrario, en ninguno de los dos casos es posible considerar que se está en presencia de una derogatoria de una disposición de contenido no tributario. Lo que deriva del contenido de la norma: se derogan disposiciones que establecen exenciones, no sujeción a ciertos tributos o créditos tributarios. Por consiguiente, resulta evidente que el objetivo de los artículos  17 y 22 es derogar disposiciones de carácter tributario. Ergo, el fin de las normas no es derogar disposiciones de contenido no tributario, aun cuando tengan una incidencia económica, incluso fiscal.

 

Puesto que el artículo 22 constituye una norma tributaria, su interpretación debe sujetarse a lo dispuesto por el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dicho artículo nos señala que la norma tributaria se interpreta con arreglo a los métodos admitidos por el Derecho Común. El artículo 10 del Código Civil señala que las normas jurídicas se interpretarán “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”.

 

Interpretación conforme el contexto: el artículo 22 se encuentra incluido en el capítulo referido a la modificación de la Ley del impuesto sobre la Renta. Es parte de la regulación que se hace del citado impuesto: Puesto que se derogan exenciones del Impuesto sobre la Renta, resulta claro que no puede el operador jurídico establecer relaciones respecto de normas no referidas al citado Impuesto. Caso contrario, se produciría una discordancia normativa.

 

Por otra parte, los antecedentes legislativos no permiten considerar que la voluntad del legislador fuera dejar sin efecto el incentivo no fiscal y, por ende, que las empresas tuviesen que pagar un precio no competitivo a nivel internacional por el combustible.

 

            Dado que los antecedentes legislativos no permiten afirmar que el interés y voluntad del legislador fuere derogar el beneficio de suministro de un precio competitivo, cabe considerar que existe un error en la ley. Como se indicó en el dictamen cuya reconsideración se pide, el error deriva del hecho de que al especificar las normas que se derogan, se hace referencia al texto original de la Ley, sin tomar en cuenta la modificación operada por la Ley N° 7293, como consecuencia de lo cual se corrió la numeración de los subincisos, al punto de que al momento de aprobarse la Ley N° 8114 el subinciso ii) del inciso b) no contenía una exención o disposición referida al Impuesto sobre la Renta.

 

Conclusión que no varía si aplicamos la interpretación finalista que establece el artículo 10 de la Ley General de la Administración Pública. En efecto, dicha interpretación finalista no permite considerar derogado el beneficio de precio competitivo, a que se refiere la consulta, por cuanto el fin de la norma es el de derogar incentivos de naturaleza tributaria, no afectar incentivos no tributarios, así como tampoco dejar sin efecto en su totalidad el régimen de incentivos a la industria turística.

 

            En consecuencia, lleva razón el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002, al afirmar que:

 

“Sin perjuicio de lo dicho, considera esta Procuraduría que la intención del legislador fue derogar los beneficios que incidían directa o indirectamente en el Impuesto sobre la Renta tal como "la depreciación acelerada", de manera que hasta tanto el legislador no realice la interpretación auténtica del artículo 22 inciso c) de la Ley N° 8114, no se debe presumir la derogatoria de los beneficios a que refieren los incisos a)-iii, b)-ii de la Ley N° 6990, posterior a la reforma de la Ley N° 7293”.

 

Alega, además, RECOPE que se debe considerar derogado el beneficio de suministro de combustible a un precio competitivo porque al crear el impuesto único a los combustibles, el legislador exoneró de dicho impuesto el combustible destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales de servicio internacional. Ciertamente, el artículo 1 de la Ley N° 8114 dispone en lo que aquí interesa:

 

“Artículo 1º-Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

 

(…).

 

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

 

(…).

 

            Entiende la Procuraduría que, en criterio de RECOPE, la circunstancia de que el combustible para las líneas áreas de servicio internacional esté exento del pago del impuesto único a los combustibles deriva del hecho de que se ha derogado el beneficio de un precio competitivo a nivel internacional. Criterio que la Procuraduría no comparte, en tanto se trata de supuestos completamente diferentes.

 

            Como se indicó, el suministro de combustible a precio competitivo es un beneficio de carácter no tributario. Su parámetro es el mercado internacional. Se desea, efectivamente, que el precio sea competitivo a nivel internacional de manera que no se afecte a las empresas en el tanto en que requieran combustible en el país. El ámbito subjetivo de este beneficio es la empresa aérea que presta servicios de transporte  internacional o nacional al turista. Comprende, entonces, el servicio de transporte aéreo de turistas dentro del territorio nacional.  Por el contrario, la exención del artículo 1 de la Ley N° 8114 es un beneficio de carácter tributario; una exención, que se otorga a las empresas aéreas que prestan servicios internacionales. Por consiguiente, si el legislador hubiese tenido en mente derogar el incentivo del artículo 7, inciso b) ii) por el establecimiento de una exención respecto del impuesto único al combustible, habría que concluir que el legislador dejó por fuera las empresas de transporte aéreo nacional. Estas están sujetas al pago del impuesto único a los combustibles, por lo que carecería de sentido la relación que se pretende establecer entre el artículo 7 inciso b) ii) y el artículo 1 de la Ley N° 8114. Por demás, debe tomarse en cuenta que no existe incompatibilidad entre otorgar combustible a un precio competitivo y una exención del impuesto sobre los combustibles. En efecto, si el combustible que requieran las empresas aéreas de transporte internacional estuviera sujeto al impuesto único sobre los combustibles, ello elevaría el precio del combustible suministrado, de manera tal que el precio podría no ser competitivo para las líneas. De modo que no existe contradicción alguna entre mantener el combustible suministrado a un precio competitivo y exonerar el pago del impuesto único sobre el combustible. Por consiguiente, no puede afirmarse que esta exención respecto del impuesto único sobre los combustibles revele la derogatoria tácita del beneficio de un precio competitivo.

 

            Nótese que la interpretación de RECOPE llevaría a considerar que existe antinomia normativa entre el artículo 1 de la Ley N° 8114 y el artículo 7, inciso b) ii) de la Ley N° 6990. No obstante, a partir del contenido y objeto de ambas normas no es posible establecer que regulen en forma contradictoria un mismo punto o materia, de manera tal que sus efectos se excluyan entre sí, al punto de que uno deba eliminar la aplicación del otro, como sucede en caso de antinomia.

 

            La derogación determina la pérdida de vigencia y eficacia de una norma jurídica. La norma derogada deja de pertenecer al ordenamiento jurídico y se afecta su idoneidad para producir efectos jurídicos. El efecto derogatorio es consecuencia del ejercicio de la potestad de legislar. De allí los límites del operador e intérprete jurídico para considerar una norma como derogada.

 

Y es por ello que considera la Procuraduría improcedente la pretensión de RECOPE de que mientras la Asamblea Legislativa no interprete auténticamente el artículo 22, deba considerarse derogado el incentivo del artículo 7, inciso b) ii).

 

Por demás, dicha derogatoria no puede considerarse presente en el artículo 17 de la Ley 8114.  Como se indicó, esta disposición está referida al impuesto sobre las ventas, por una parte. Luego, el inciso b) del artículo 17 se refiere al artículo 7 de la Ley 6990, sin que especifique los incisos de que se trata. Las derogaciones incluidas en este artículo se refieren, exclusivamente, a exoneraciones y no sujeciones al impuesto general sobre las ventas, sin que se afecte ninguna otra exoneración o no sujeción tributaria y mucho menos beneficios de otra naturaleza. Una interpretación como la que propone RECOPE llevaría a considerar que al incluir el artículo 17 el numeral 7 de la Ley N° 6990, lo derogó en su totalidad. Lo que implicaría la desaparición del régimen de incentivos a la industria turística, por cuanto no habría otra disposición en la Ley que señale qué beneficios puede recibir el proyecto turístico. Motivo de más para sujetarse al fin de la norma, que no es otro que eliminar beneficios única y exclusivamente respecto del impuesto sobre las ventas.

 

 

CONCLUSION:       

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.         El suministro de combustible a un “precio competitivo” no mayor al promedio establecido en el mercado internacional para el combustible requerido por las empresas de transporte aéreo de turistas constituye un beneficio de carácter no tributario.

 

2.         El artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias tiene como objeto derogar disposiciones de contenido específico. Se trata de los beneficios en materia del Impuesto sobre la Renta.

 

3.         Dicho artículo no deroga disposiciones tributarias referidas a otros tributos, así como tampoco disposiciones de naturaleza no tributaria.

 

4.         El otorgamiento de un “precio competitivo” a nivel internacional no es incompatible con la exoneración del pago del impuesto único a los combustibles.

 

5.         El artículo 17 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias deroga los beneficios otorgados en relación con el Impuesto sobre las Ventas. Efecto derogatorio que no puede extenderse a exoneraciones otorgadas para otros tributos, como el impuesto único a los combustibles ni para incentivos de naturaleza no tributaria.

 

 

6.         En consecuencia, procede considerar vigente el inciso b), subinciso ii) del artículo 7 de la Ley N° 6990 de 10 de julio de 1985, relativo al suministro de combustibles a precio competitivo a favor de las empresas de transporte aéreo de turistas, tanto a nivel internacional como nacional.

 

7.         Se reafirma el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002.

 

De Ud. muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

MIRCH/mvc