C-197-2006

17 de mayo de 2006

 

 

Señor

Fernando Morales Martínez

Presidente de la Junta Rectora

Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor

S.         O.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio Nº CONAPAM-01033-2005 de fecha 8 de diciembre del 2005, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República con respecto a “si debe el CONAPAM retener o no lo correspondiente al Impuesto de Renta a las instituciones de bienestar social con las cuales ha contratado la prestación de servicios para atender a personas adultas mayores en situación de pobreza, pobreza extrema, indigencia o abandono”.

 

            Cabe señalar que mediante oficio ADPb-248-2006 de fecha 31 de enero de 2006, esta Procuraduría solicitó a la Junta Rectora del Consejo Nacional de la Persona del Adulto Mayor, aclarar si las sumas giradas a las instituciones de bienestar social para la atención del adulto mayor en situación de pobreza, pobreza extrema, indigencia o abandono, corresponde propiamente al “pago de servicios” prestados por dichas instituciones, o si por el contrario dichos montos forman parte de transferencia de recursos que derivan del inciso a) del artículo 15  la Ley N° 7972 de 29 de diciembre de 1999.

 

            Mediante oficio N° CONAPAM-00121.2006, del 21 de febrero del 2006, la señora Emiliana Rivera Meza, Directora Ejecutiva del Consejo Nacional para la Persona Adulta Mayor, con el fin de ampliar la información necesaria para efectos de evacuar la consulta presentada indicó, en lo que interesa, lo siguiente:

 

“Para la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia, el CONAPAM ha destinado una importante cantidad de recursos, que se ejecutan bajo la modalidad de compra de servicios a diferentes organizaciones de bienestar social inscritas en el Registro Público como asociaciones o fundaciones. Esta negociación se efectúa a través de la firma de un convenio suscrito entre el CONAPAM y una Asociación o Fundación…”

 

I.                   GENERALIDADES:

 

            Teniendo en cuenta que en nuestro país la “población adulta mayor” ha crecido considerablemente en los últimos años y dada la alta esperanza de vida al nacer que existe actualmente en Costa Rica (que es de aproximadamente 77 años, siendo el segundo más alto de Latinoamérica de acuerdo al último Reporte anual de la OMS, según reportaje publicado en el Periódico Al Día, el 16 de abril del año en curso), mediante Ley Nº 7935, de 25 de octubre de 1999, -Ley Integral para la Persona Adulta Mayor-  se creó el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor (conocido como CONAPAM), como una Institución Rectora en materia del proceso de envejecimiento y vejez en nuestro país, la cual, en términos generales -según se desprende de los fines que le fueron encomendados por el legislador en el artículo 34 del citado cuerpo legal-  tiene como objeto propiciar o bien fomentar, a través de las distintas funciones que le fueron asignadas en el artículo 35 de la citada Ley N°7935, la atención integral de la población adulta mayor en aras de lograr una adecuada calidad de vida, así como una integración, realización personal e igualdad de oportunidades para ese sector de la población dentro de la sociedad costarricense.

 

            De acuerdo con lo establecido en los artículos 32 y 33 de la referida Ley, el CONAPAM es un órgano de desconcentración máxima, adscrito a la Presidencia de la República, y que fue dotado de personalidad jurídica instrumental para el cumplimiento de los fines y funciones que le son propios.

 

            En atención al punto objeto de consulta, interesa destacar que dentro de las funciones encomendadas a ese Consejo, se encuentra la determinación de los criterios técnicos para distribuir los recursos económicos públicos destinados a los programas y servicios para las personas adultas mayores, así como  coordinar, con las instituciones ejecutoras, los programas dirigidos a las personas adultas mayores.  (Al respecto el artículo 35 incisos g) y n) )

 

            En el ejercicio de esas competencias, esa Institución -según se desprende de su página en Internet (www.adultomayor.go.cr/) y del oficio N° CONAPAM-00121-2006 del 21 de febrero de 2006-  desarrolla tres programas para la atención de los adultos mayores en Costa Rica, a los cuales se les denomina de la siguiente forma: “Construyendo lazos de solidaridad”, “Envejecimiento con calidad de vida” y “Atención a Personas Adultas Mayores Institucionalizadas”. Una de las principales fuentes de financiamiento de esos programas, son los recursos establecidos en el artículo 14 inciso a) de la Ley Nº 7972 de 22 de diciembre de 1999 -Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos para financiar un plan integral de protección y amparo de la población adulta mayor… -, norma que debe concordarse con lo dispuesto en el artículo 15 inciso a) de ese mismo cuerpo legal, en el cual se establece la distribución de los recursos.

 

            En cuanto a los recursos que percibe, cabe destacar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la citada Ley N° 7972 sólo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando éstas no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social. Además, previamente deben haber sido calificadas por la Contraloría como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos. Dice en lo que interesa el artículo 18:

 

“El uso, la inversión y distribución de los fondos descritos en este capítulo estarán sujetos a la supervisión de la Contraloría General de la República y de la Superintendencia General de Valores en lo atinente a las competencias de esta última. En virtud de lo dispuesto en esta ley, solo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social y previamente calificadas por la Contraloría General de la República como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos, para ello, tanto su organización administrativa y contable, así como sus controles internos, deberán ajustarse a las normas legales, los reglamentos vigentes y los manuales técnicos y contables emitidos por la Contraloría para el uso correcto de los recursos públicos. En todo caso, también les será aplicable lo dispuesto en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, No. 7428, de 7 de setiembre de 1994”.

 

            Es de relevancia tener en cuenta que, esa  norma debe concordarse con lo establecido en el artículo 37 del Reglamento a la Ley de Asociaciones (Decreto Ejecutivo  Nº 29496 del 17 de abril del 2001) en el cual se establece que “La Oficina de Administración de Instituciones y Servicios de Bienestar Social del Instituto Mixto de Ayuda Social, otorgará el carácter de "Bienestar Social" a las asociaciones que se constituyan con ese fin, previo estudio técnico de su naturaleza, independientemente de que se encuentren inscritas o no en el Registro de Asociaciones.”

 

II.                          SOBRE EL FONDO:

 

            De acuerdo a lo expuesto por la Directora Ejecutiva del CONAPAM en su oficio N° 00121-2006, el CONAPAM distribuye los recursos provenientes de la Ley 7972 en tres programas institucionales: un  primer programa tiene como objeto la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza extrema e indigencia, un segundo programa que tiene como objetivo sensibilizar a la población en general en pro de la persona adulta mayor, y un tercer programa que tiene como objeto aportar una subvención del Estado a las organizaciones privadas de bienestar social que atienden esa porción de la población, a través de las distintas modalidades: albergue, hogar, centro diurno, bajo la modalidad de “Transferencias corrientes o de capital”.

 

            De acuerdo a los programas aludidos, la respuesta a la duda planteada en cuanto a si se debe practicar la retención prevista en el artículo 23 inciso g) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe circunscribirse en relación con el primer programa, sea “la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia”, para cuya ejecución la institución según lo expone la Directora Ejecutiva, canaliza parte de los recursos provenientes de la Ley N° 7972 en la compra de servicios a diferentes organizaciones de bienestar social inscritas en el Registro Público como asociaciones o fundaciones, lo cual realiza a través de la firma de un convenio denominado “ Convenio para la compra de servicios entre el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor y la Asociación…..para la atención de personas adultas mayores en condición de agresión, abuso, maltrato, en riesgo de abandono social, estado de necesidad o indigencia y que presenten cierto grado de dependencia”, cuyo pago se efectúa  mediante la partida presupuestaria “Servicios y subpartida OTROS SERVICIOS DE GESTION Y APOYO”, sin que esta Procuraduría entre a analizar si a tenor de la ley el CONAPAM puede o no suscribir tales contratos de servicios.

 

            Sobre el particular conviene señalar que el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que “Son agentes de retención o percepción, las personas designadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio, o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.". El agente de retención o percepción es un responsable, que ejerce una función de recaudación de un tributo, el cual, posteriormente deberá trasladar al sujeto activo de la obligación en los términos establecidos en la normativa respectiva; de manera que, ese sujeto, por las condiciones que reúne, facilita la relación existente entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria.

 

            El artículo 23 en el inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta -numeral que debe  concordarse con el artículo  24 inciso g) del Reglamento a esa Ley, Decreto Ejecutivo N° 18445 del 9 de setiembre de 1988-   establece lo siguiente:

 

“ARTICULO 23.- Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

 

(…) g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones.

 

El contribuyente podrá solicitar que los montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición, se acrediten a los pagos parciales citados en el artículo 22 de esta Ley.

 

Esas retenciones deben practicarse en las fechas en que se efectúen los pagos o los créditos que las originen. Las sumas retenidas deberán depositarse en los bancos del Sistema Bancario Nacional o en sus agencias o sucursales, que cuenten con la autorización del Banco Central, dentro de los quince días naturales del mes siguiente a la fecha de la retención. (Así reformado por inciso g) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).” ( La negrilla no es del original )

 

            Teniendo presente tanto lo dispuesto en ese artículo como la naturaleza jurídica del CONAPAM, es claro que en tesis de principio esa institución está obligada a actuar como agente de retención cuando pague o acredite rentas gravadas con el impuesto sobre la rentas establecido en esa ley. Nótese que en dicha norma, lo que se establece es una retención a cuenta de ese tributo,  ya que las sumas retenidas, podrán a solicitud del contribuyente interesado, acreditarse a los pagos parciales a los que se refiere el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien podrán ser computadas como créditos del impuesto sobre la renta -según lo dispuesto el párrafo final del inciso g) del citado artículo 24 del Reglamento a la Ley N° 7092-. A  contrario sensu, debemos entender que no procederá esa retención cuando los referidos pagos sean realizados a entidades no sujetas a ese tributo o que se encuentren exentos por  una disposición legal.

 

            En el caso objeto de estudio, cabe indicar que la Ley del Impuesto sobre la Renta,  contiene una norma de naturaleza didáctica, -el artículo 3 de esa Ley- que señala una serie de entidades no sujetas al pago del tributo previsto en esa Ley. Dentro de esos sujetos, el inciso ch) de ese numeral señala, que no estarán sujetos al impuesto en cuestión, entre otros, las fundaciones, y las asociaciones que hayan sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, “siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio,  se destinen en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficencia y que, en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus integrantes”.  

 

            Es importante tener presente, que en el caso de las asociaciones reguladas al amparo de la Ley N°218 (del 8 de agosto de 1939), por voluntad expresa del legislador, se estableció una doble condición para que puedan considerarse como no sujetas al impuesto sobre la renta: En primer lugar que las mismas deben haber sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo (por considerar que son útiles para los intereses estatales y que satisfacen una necesidad de carácter social), y en segundo lugar que los ingresos que obtengan deben destinarse en su totalidad a la consecución de fines públicos o de beneficencia. En ese sentido, es importante apuntar, que la declaratoria de utilidad tiene su razón de ser en virtud de que tal y como lo establece la referida Ley N° 218 en su artículo 1°, si bien las asociaciones no deben tener como único y exclusivo objeto el lucro o la obtención de ganancia, sino que además deben tener fines que tiendan al desarrollo social, es lo cierto que perfectamente pueden existir asociaciones que realicen actividades predominantemente lucrativas y que destinen tan solo una parte de sus ganancias a la beneficencia. De modo que, en esa medida - que los ingresos se destinen en su totalidad a satisfacer necesidades de carácter social y que hayan sido declaradas de utilidad pública -, en el caso concreto  del impuesto sobre la renta, la referida declaratoria de utilidad en el fondo se constituye en un requisito que permite comprobar que una determinada asociación no encaja dentro del presupuesto hipotético que da pie a la obligación tributaria prevista en el artículo 1° de la Ley N°7092, es decir que en efecto puede considerarse como una entidad no sujeta a ese tributo.   

 

            Con respecto a la declaratoria de utilidad pública a la que se hace referencia en la norma citada, la misma debe realizarse conforme a lo establecido en el artículo 32 de la citada Ley de Asociaciones, el cual, cabe destacar fue reformado por el artículo 67 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor. Al respecto dispone ese artículo 32:

 

“Artículo 32.- Las asociaciones simples, federadas o confederadas, cuyo desarrollo o actividad sean particularmente útiles para los intereses del Estado y llenen una necesidad social, podrán ser declaradas de utilidad pública cuando lo soliciten al Ministerio de Justicia y Gracia y este lo estime conveniente. Para alcanzar este beneficio, las asociaciones deberán tener tres años de inscritas como mínimo y operar legalmente al servicio de la comunidad.

 

Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue. En cualquier momento, el Ministerio de Justicia y Gracia revocará este beneficio, si desaparecen los motivos por los cuales fue concedido. Este Ministerio llevará los controles de las asociaciones declaradas de utilidad pública y les exigirá informes anuales.

 

(Así reformado por el artículo 67 de la Ley No. 7935 de 25 de octubre de 1999).

 

            Dicha norma debe ser concordada con lo establecido en los artículos 28 al 31 del Reglamento a la Ley de Asociaciones (Decreto Ejecutivo N° Nº 29496) referentes al procedimiento que deberá seguirse para solicitar la declaratoria de utilidad. En el artículo 31 de ese Reglamento se establece que el Ministerio de Justicia deberá acreditar al Registro de Asociaciones y al Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda, las asociaciones que han sido declaradas de utilidad pública.

 

            Ahora bien, sin perjuicio de establecido por artículo 18 de la Ley N° 7972 en el sentido de  que “…solo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social y previamente calificadas por la Contraloría General de la República como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos, …” y que el CONAPAN aplica respecto de aquellas entidades privadas de bienestar social que atienden a la población adulta mayor a través de albergues, hogares y centros diurnos mediante  transferencia de fondos; es lo cierto que en tratándose de asociaciones que suscriben contratos de compra de servicios, aún cuando el Instituto Mixto de Ayuda Social las haya calificado como organizaciones de bienestar social, ello no presupone que la misma no esté sujeta al Impuesto sobre la Renta, toda vez que la Ley N° 7092 ( Ley de Impuesto sobre la Renta ) es clara en el sentido de que para que dichas entidades no estén sujetas al impuesto sobre la renta deben ser declaradas de utilidad pública por el Ministerio de Justicia, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 29 del Reglamento a la Ley de Asociaciones; entender lo contrario supondría desconocer el Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria.

 

            Podemos concluir entonces que el CONAPAM en su condición de agente de retención, está obligado a retener el 2% a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre los pagos realizados por concepto de compra de servicios para atender a la población adulta mayor en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia a asociaciones, que pese haber calificadas como de bienestar social por el IMAS, no cumplen con el requisito de la declaratoria de utilidad pública por parte del Ministerio de Justicia. No esta por demás recordar, que cuando se trate de transferencia de fondos ( corrientes o de capital ) a organizaciones privadas ( albergues, hogares y centros diurnos ) sin que medien los llamados contratos de compra de servicios y se cumplan las condiciones estipuladas en el artículo 18 de la Ley 7972 no procede practicar la retención antes indicada.

 

            En el caso de las fundaciones la situación es distinta, ya que por imperativo legal -al respecto el artículo 1° de la Ley N°5338 de 28 de agosto de 1973- a esas organizaciones se les considera entes privados de utilidad pública, con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro, de ahí que debemos entender que las mismas no deben solicitar la declaratoria de utilidad pública al Ministerio de Justicia para efectos de ser consideradas como entidades no sujetas al impuesto sobre la Renta, pues tal requisito no tendría ninguna razón de ser, máxime si se considera que esas organizaciones no pueden tener fines de lucro como si puede suceder con el caso de las asociaciones. De modo que, en los casos en que el CONAPAM celebre contratos de servicios con una fundación, no deberá practicar la retención del 2% sobre las rentas pagadas o acreditas por esos servicios. Sobra decir, que para que el CONAPAM pueda pagar los servicios brindados por esas entidades privadas con los recursos previstos en la Ley N° 7972, las mismas sí tienen que haber sido declaradas de bienestar social por el IMAS.  

 

            Queda de esta forma evacuada la presente consulta.

 

 

            Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/gcga

 

 

Nota: La normativa citada ha sido tomada del Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI).