C-261-2006

26 de junio de 2006

 

 

Licenciado

William Hayden Quintero

Gerente General

Banco Nacional

S.   O.

 

Estimado Señor:

           

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio GG-0115-2006 del 15 de mayo del 2006, en el cual solicita el criterio técnico jurídico en relación con la aplicación y alcances del articulo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, Ley N° 8488 del 11 de enero del 2006.

 

            Señala  Ud. que existen dos interpretaciones diferentes sobre la forma en que debe determinarse la base imponible para el cálculo del aporte a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias. De allí que consulte cuál metodología debe seguir en cuanto al cálculo y registro contable del tributo.

 

            Se adjunta el criterio de la Dirección Jurídica, oficio N°  DJ./0619-2006 del 19 de abril del 2006. En dicho oficio se indica que el aporte de los Bancos Comerciales del Estado a favor de la Comisión de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, establecido en el articulo 46 de la Ley N° 8488, es un aporte similar al del Instituto de Fomento Cooperativo, establecido en el articulo 12, inciso 2) aparte b) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 178, inciso c) de la Ley de Asociaciones Cooperativas y de Creación del INCOOP. Por ende, su metodología es diferente a la que se usa para calcular el impuesto de CONAPE. En ese sentido, afirma que el impuesto a favor de la Comisión de Emergencia se “calcula sobre el remanente de las utilidades netas”. Interpretación que apoya en el propio artículo 46 de la Ley N° 8488, en tanto dispone que se trata de las utilidades o ganancias libres. Concluye afirmando que el legislador estableció una contribución adicional pero respetó el mecanismo de distribución de las utilidades netas que generan los intermediarios financieros, por lo que se trata de las utilidades que genere la Institución durante el período fiscal, una vez deducido el monto correspondiente al impuesto sobre la Renta y el Impuesto a favor de CONAPE.

 

            Mediante oficio N°      SUGEF 2062-200604690 de 14 de junio siguiente, la Superintendencia General de Entidades Financieras da respuesta a la audiencia otorgada en relación con este punto. En su oficio, la SUGEF se refiere al dictamen N° C-145-2000, indicando que coincide con el criterio del dictamen. Agrega que tanto para la Procuraduría como para la Superintendencia, la intención del legislador al establecer la contribución al Fondo Nacional de Emergencias fue crear una obligación de carácter tributario. Destaca que no sólo las entidades sujetas al pago del impuesto sobre la renta están obligadas a realizar la contribución obligatoria a favor del Fondo Nacional de Emergencia, de modo que esa obligación tributaria es independiente de la aplicación de dicho impuesto. Por lo que estima que no es posible interpretar con la  Dirección Jurídica del Banco consultante que el concepto utilidad o ganancia libre se enmarca dentro del término “remanente” ya que pareciera que el espíritu del legislador no estaba enfocado en gravar los remanentes si no las utilidades de las entidades públicas. En orden al impuesto de CONAPE se indica que ha sido criterio de la Procuraduría que el impuesto se establece sobre la globalidad de las utilidades netas y no sobre el remanente que resulta de establecer sobre dichas utilidades el impuesto sobre la renta. El artículo 46 de la Ley de Emergencias establece que para aplicar ese tributo, el hecho generador “será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por lo que considera que al igual que en el caso del impuesto a CONAPE debe ser aplicado sobre la globalidad de las utilidades y no sobre el remanente, ya que si esa hubiere sido la intención del legislador hubiera hecho la excepción como lo hizo en el caso de INFOCOOP. De allí que considere que el cálculo que los bancos comerciales del Estado deben realizar para efectos de cumplir con la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo debe partir de la misma base utilizada para calcular el aporte que dichos bancos tienen que trasladar a CONAPE. Por lo que considera que tendrían que deducir un 8% de sus utilidades antes de impuestos y participación para computar esas cargas tributarias. Del remanente que queda tendrán que deducir el aporte correspondiente al INFOCOOP.  Concluye que esos cálculos equivalen a deducir un 17.2% de las utilidades antes de participaciones de  impuestos, por lo que la utilidad de esas entidades que computaría para el capital secundario sería de un 82.8%.

 

Consulta el Banco Nacional sobre la forma de calcular el impuesto establecido por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Tema en el cual sostiene un criterio distinto al de la SUGEF. Dicho artículo establece un impuesto sobre las ganancias que generan los entes que indica. El impuesto se calcula sobre las ganancias generadas en el período fiscal correspondiente. Debe determinarse, empero, si los bancos comerciales del Estado presentan una situación particular respecto de los otros sujetos pasivos de dicho impuesto, en relación con el procedimiento de cálculo del impuesto.

 

A.-       UN TRIBUTO SOBRE LAS UTILIDADES O EL SUPERÀVIT PRESUPUESTARIO

 

            La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, que entró en vigencia el 11 de enero del presente año, regula el financiamiento del Fondo de Emergencias y del Sistema de Atención de Riesgos. Respecto del financiamiento de la Comisión la ley es tributaria de la anterior Ley Nacional de Emergencias, N° 7914 de 28 de setiembre de 1999 y sus reformas.

 

1.-        El tributo tiene su antecedente en el Transitorio I de la Ley de Emergencias

 

            El artículo 35 de dicha Ley Nacional de Emergencias creaba el Fondo Nacional de Emergencia y autorizaba a los entes públicos a realizar donaciones o aportes para el Fondo. Pero, además, el Transitorio I estableció un impuesto a favor del citado Fondo. Un tributo que la Procuraduría calificó en su momento como impreciso, en tanto el legislador no había definido en forma clara el hecho generador y su base imponible.

 

            Al respecto, en el dictamen N° C-145-2000 de 29 de junio de 2000 se indicó:

 

       “No obstante, de la redacción del Transitorio pareciera desprenderse que el hecho generador es la realización de ganancias. Empero, como ha sido indicado, el término "ganancia" no es unívoco, razón por la cual se recurre a la Procuraduría para que establezca qué se entiende por ganancia. Obviamente, esa imprecisión afecta también la base imponible.

Al referirse a este concepto de "ganancia" el Ministerio de Hacienda sugirió sustituir el término por "producción de excedentes" utilizado en el artículo 1°, párrafo 3 de la Ley N° 7722 (folio 532 del Expediente legislativo), recomendación que no fue seguida por el legislador, sea por inercia, sea porque el concepto no calzaba con lo que se perseguía. De la consulta legislativa planteada por los señores Diputados ante la Sala Constitucional pareciera desprenderse que el interés era gravar no sólo a las empresas que producen excedentes sino a instituciones que no las generan, precisamente porque no son entes empresariales. Observamos, por ejemplo, que de conformidad con la Ley de Sujeción de instituciones estatales al pago del Impuesto sobre la Renta, este tributo tiene como sujetos pasivos a determinadas empresas públicas, algunas organizadas como instituciones autónomas y otras como sociedades anónimas. Lo importante es que, independientemente de la organización que el legislador les haya atribuido, todos y cada uno de los sujetos pasivos del impuesto de mérito desarrollan una actividad empresarial. La realización de esa actividad impide considerar que alguna de las instituciones allí previstas esté dentro de los supuestos que motivaron la consulta a la Sala. Cabría considerar, además, que al emplear el legislador la expresión "instituciones autónomas y empresas estatales" está utilizando el término instituciones autónomas para referirse a una entidad que no realiza actividad empresarial, de manera tal que cabría considerar que todas las instituciones autónomas y no sólo las que constituyan empresas públicas, están obligadas a contribuir con el Fondo. Pero como estas entidades no están sujetas al pago del Impuesto sobre la Renta ya que, en principio, no generan renta imponible, cabría sostener que el legislador les impuso contribuir a partir, no de la existencia de una renta imponible o de utilidades, sino a partir de otro criterio, lo que implica reconocer que el término "ganancia" tiene otro sentido diferente de "renta imponible" o bien, que significaba algo más que "producción de excedentes".

 

       Se afirma que ganancia es "superávit presupuestario". Pero, es lo cierto que del texto de la norma y de sus antecedentes no es posible llegar a una conclusión definitiva sobre el punto. Aparte de que podría discutirse en qué momento se debe establecer el superávit y si se trata más bien de un superávit de liquidación o de operación. En el caso de los entes sujetos a la Ley de la Autoridad Presupuestaria, tendría que considerarse también la circunstancia de que las directrices presupuestarias limitan el gasto público por debajo de los ingresos, lo que origina una creación "legal" o artificial de superávit por montos muy importantes. En consecuencia, si se va a gravar un "superávit presupuestario", el legislador tendría que establecer cuáles son los elementos que lo configuran y, por ende, que permiten definir el hecho generador del tributo”.

 

            Concluyéndose en la imposibilidad de precisar qué se entiende por ganancias y cuándo se configura el hecho generador y cuál es la base de la obligación tributaria.

           

Dada las dificultades que presentaba la aplicación del Transitorio I, el legislador procedió a modificarlo, por medio de la Ley N° 8276 de 2 de mayo de 2002. La nueva redacción presentaba los mismos problemas que se habían detectado anteriormente, tal como se indicó en el dictamen N° C-273-2003 de 17 de septiembre de 2003.  No obstante, se indicó que el nuevo texto normativa aclaraba que ganancia no es sinónimo de superávit presupuestario. Se agregó que no podía determinarse aún qué se entendía por ganancia.

 

            Con estos antecedentes y la necesidad de dar financiamiento al Fondo, se propone en la Asamblea Legislativa una reforma a la Ley de Emergencias, cuyo artículo 47 establecería un tributo sobre el superávit o las ganancias, a cargo de las instituciones del Estado y las empresas públicas. Al evacuar la consulta legislativa sobre el proyecto, la Procuraduría manifestó que no se estaba tomando en cuenta que “la mayor parte de las instituciones que generan superávit lo generan en cumplimiento de directrices de la Autoridad Presupuestaria que limitan o impiden el proceso de inversión”. Por lo que se hacía necesario establecer cuáles son los elementos que configuran el superávit, a efecto de determinar el hecho generador”. Se estimó al efecto que para determinar cuál es el hecho generador no basta establecer que “será la producción de excedentes o superávit originados en cualquier fuente costarricense durante todo el período fiscal.  Estos constituirán la base y se obtendrán de restar a los ingresos brutos,  los costos y los gastos útiles" (cfr. OJ-209-2003 de 24 de octubre de 2003).

 

El punto fue retomado nuevamente por la Procuraduría en la O.J.-249-2003 de 28 de noviembre del 2003. En dicha ocasión, la  Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias consultó sobre los alcances del artículo 47 antes mencionado. Artículo que, se afirmó, pretendía proporcionar en forma permanente recursos a la Comisión. Consideró la Procuraduría en lo que aquí interesa:

 

       “Como bien señala la Procuraduría en el pronunciamiento transcrito (se refiere a la OJ-209-2003 de cita), la redacción propuesta al artículo 47 del proyecto de reforma de ley que nos ocupa, no toma en consideración que el superávit que puedan generar la mayoría de instituciones públicas, obedece al cumplimiento de las directrices de la Autoridad Presupuestaria, que limitan o impiden el proceso de inversión.  En ese sentido, deviene indispensable que el legislador establezca cuáles son los elementos que configuran dicho superávit, de manera que se defina claramente cuál es el hecho generador del tributo que la norma establece.

 

       La norma en estudio tampoco es clara en cuanto a la base imponible,  uno de los elementos esenciales de todo tributo.  En efecto, se indica que la base se obtendrá de restar a los ingresos brutos, los costos y los gastos útiles.  Pero como bien apuntó la Procuraduría en la opinión transcrita, no se especifica que se debe entender, por ejemplo, por "gastos útiles".  En ese sentido, la redacción propuesta presenta los mismos problemas que el Transitorio I de la Ley Nacional de Emergencias, tal y como lo ha hecho ver este Despacho en sus Dictámenes C-145-2000, del 29 de junio del 2000 y C-273-2003, del 17 de setiembre del 2003.

 

       Por otra parte, pareciera que lo que se pretende gravar son las utilidades o ganancias.  Pero como bien apuntó la Sala Constitucional, en la sentencia n.º 5966-99, el concepto  "ganancia" no puede ser aplicable a cualquier entidad de derecho público, sino, a lo sumo, a aquellas que operan como empresas públicas.  Sin embargo, tal y como hemos tenido ocasión de analizar en el apartado anterior, no todas las empresas públicas adoptan una forma jurídica de derecho público, pues existen muchas empresas públicas que asumen una forma organizacional propia del Derecho Privado, particularmente, la de sociedad anónima.   En ese sentido, es claro que, salvo ciertos casos, las empresas públicas no podrían ser consideradas como instituciones autónomas”.

           

Posteriormente se presentó un texto sustitutivo, que contenía un texto similar al del artículo 47 antes comentado. En el transcurso de la discusión legislativa se presenta una moción (N° 26-57), cuya redacción corresponde a la del actual artículo 46. Dicha moción fue aprobada por unanimidad. En relación con esta moción, el Presidente de la Comisión legislativa solicitó el criterio del presidente de la Comisión Nacional de Emergencias, quien al efecto expresó:

 

       “Esta moción del artículo 47 se estructura con base en recomendaciones de la Procuraduría. Busca, también, hacer uso de un recurso a través de la administración de que un fondo que está bajo la fiscalización de la Contraloría General de la República” (cfr. Folio 1457 del Expediente Legislativo).

 

Como se dijo la moción fue aprobada y pasa a integrar el texto del proyecto que se discute en primer debate. Si comparamos el texto que fue sometido a la Procuraduría notamos que hay algunos cambios: los poderes públicos son sustituidos por la Administración y se elimina la referencia a la forma de establecer la base imponible. Ante lo cual surge la duda sobre este elemento del tributo

 

2.-        Un tributo sobre la utilidad que se genere

 

            Dispone el artículo 46 de la Ley 8488 de 22 de noviembre de 2005, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo:

 

“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

 

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

 

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

 

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

 

 

            El artículo 46 antes transcrito establece un impuesto. Este tributo pesa sobre las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas. Estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, los obligados al cumplimiento de la prestación tributaria.

 

El sujeto activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias. La tarifa es de un 3 % y la base imponible es establecida en relación con las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Debe aclararse de una vez, que los términos “libre y total” se refieren al superávit. Lo anterior no sólo porque gramaticalmente no es posible otra interpretación, sino porque en la discusión legislativa el concepto de superávit fue objeto de varios informes, incluso se solicitó a las instituciones presentar el monto de superávit que se tenía. Ergo, libre y total no califica las ganancias.

 

            El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto. 

 

            Para los efectos de esa consulta, retenemos que el hecho generador puede ser la producción de ganancias, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria. Si bien se precisa que se trata de las utilidades generadas en el período económico respectivo, no se establece ninguna disposición en orden a la forma de calcular esas utilidades.

 

            Estima la Procuraduría que en virtud de que se trata de un impuesto sobre las ganancias, se debe tomar en cuenta lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Pues bien, dicha Ley diferencia entre renta neta, renta imponible, renta disponible, entre otros criterios.

 

            Así, la renta neta es definida en el artículo 7 de la Ley N° 7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad y las otras erogaciones expresamente autorizadas por la ley. En tanto que la renta imponible es la renta neta de los contribuyentes, artículo 14, a la cual se le aplican las tarifas establecidas por el numeral 15.

 

            Conforme el numeral 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la renta disponible es el “remanente” de que se pueda disponer. Es el resultado de deducir de la renta imponible el impuesto según resulta del artículo 15. La Ley agrega que si un contribuyente tiene obligación de crear reservas especiales, las podrá rebajar del remanente, sea la renta disponible establecida por ese mismo artículo.

 

            El artículo 46 de la ley N° 8488 establece un tributo sobre las ganancias o utilidades. El interés del legislador es gravar las ganancias, sin que del artículo pueda deducirse que la intención del legislador sea el gravar la renta disponible. Antes bien, existe criterio para determinar que se trata de la renta neta en los términos antes establecidos. Es decir, que se trata de la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Si hubiere sido el interés del legislador que el impuesto se estableciera una vez deducido el impuesto sobre la renta; es decir, sobre la renta disponible, así lo hubiera indicado. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Lo anterior sin desconocer que el legislador no hizo depender la existencia del tributo que creaba a la sujeción del impuesto sobre la renta. En efecto, el sujeto pasivo del impuesto que se crea puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser  que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.

 

            De allí que estima la Procuraduría que el tributo se debe sobre la utilidad neta y no sobre la disponible.

 

            El punto es si dicho criterio resulta aplicable a los bancos comerciales, en tanto la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional establece disposiciones especiales en torno a las utilidades netas y a la forma de distribuirlas.

 

B.-       DICHA FORMA DE CALCULO SE APLICA A LOS BANCOS COMERCIALES DEL ESTADO

 

Dada la definición del sujeto pasivo del impuesto, no puede caber duda alguna en cuanto a que los bancos comerciales del Estado están sujetos al pago de este tributo. En efecto, por su forma de organización, dichos entes se consideran parte de la Administración Descentralizada del país. En razón del giro de su actividad, pueden considerarse empresas públicas organizadas bajo una forma institucional, propia del Derecho Público.

 

Luego, la actividad financiera desplegada por los bancos permite que generen ganancias, utilidades que pueden ser objeto de gravamen.  En ese sentido, pueden ser sujetos pasivos del tributo establecido para financiar el Sistema Nacional de Gestión de Riesgo. El punto es si por establecer la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional disposiciones específicas en torno al establecimiento del impuesto sobre la renta y la forma de distribuir las utilidades, ello influye en el impuesto creado a favor de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias.

 

1.-        El establecimiento de utilidades en los bancos comerciales del Estado

 

            Dispone el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional:

 

“Artículo 10.- Las utilidades netas de cada Banco se determinarán después de apartar las sumas que hubiere autorizado el Superintendente General de Entidades Finacieras (*) para la formación de reservas para amortizaciones de edificios y mobiliario, depreciaciones, castigos de colocaciones e inversiones, provisiones para prestaciones legales y fluctuaciones de cambio, y de cualesquiera otros fines similares. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los libros y balances del banco, y podrán ser aumentadas con las sumas adicionales que dispusiere su Junta Directiva, las cuales se tomarán, en ese caso, de las utilidades netas del período”.

 

            Una norma especial dispone cómo se establecen las utilidades netas. En ese sentido, la utilidad neta no es el producto de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la  utilidad o beneficio (artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), sino que en tratándose de los bancos a ese resultado se le debe deducir los montos establecidos para la formación de reservas que indica el artículo 10 de la Ley N° 1644.  Lo que implica que la utilidad neta se extrae luego de rebajar dichas reservas. El resultado de esa deducción es la renta imponible, en tanto es sobre ese resultado sobre la cual se establece el Impuesto sobre la Renta. Es por ello que el artículo 12 de la Ley N° 1644 preceptúa:

 

“Artículo 12.- Las utilidades netas de los bancos comerciales del Estado, determinadas conforme con esta ley, se distribuirán de la siguiente manera:

 

1)         La suma necesaria para pagar el Impuesto sobre la Renta que les corresponda, la que se estimará sobre las utilidades netas de cada banco, determinadas conforme lo indica el artículo 10 de la presente ley.

 

2)         Del remanente se destinará:

 

a.         El cincuenta por ciento ( 50%) para incrementar la reserva legal.

 

b.         El diez por ciento ( 10% ) para incrementar el capital del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo.

 

c.         El sobrante incrementará el capital”.

 

            Ese remanente puede ser conceptuado la renta disponible en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Empero, los bancos comerciales del Estado carecen de discrecionalidad para decidir cómo disponen de la utilidad así resultante. Por el contrario, deben someterse estrictamente a lo dispuesto en el artículo 12 antes citado.

 

2.-        Un impuesto sobre la globalidad de las utilidades netas

 

            Respecto de la forma de cálculo del impuesto establecido en el artículo 46 se ha recurrido a los criterios externados por esta Procuraduría en torno a los impuestos a favor de CONAPE y  del INFOCOOP.

 

Para el presente caso, debe tomarse en cuenta que la Ley N° 8488 no estableció una norma específica respecto a la forma de cálculo del Impuesto a favor de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencia en tratándose de los bancos estatales, como si sucedió con el artículo 20 de la Ley de CONAPE y establece el artículo 12 de la Ley 1644 respecto del impuesto a favor del INFOCOOP.

 

            El artículo 20 de la Ley de CONAPE dispone:

 

"ARTICULO 20.- La Comisión contará con los recursos siguientes:

 

a)         Una suma equivalente al cinco por ciento de las utilidades anuales netas de todos los bancos comerciales del país, suma que será deducida del Impuesto sobre la Renta que deba pagar cada banco;

 

Es por ello que en la OJ-004-2001 de 11 de enero de 2001 consideramos que el tributo CONAPE tiene que establecerse sobre las utilidades netas antes de establecer el impuesto sobre la Renta. Se indicó al efecto:

 

“La deducción de las reservas es anterior al establecimiento de la utilidad neta. El uso del adverbio "después" deja claramente establecido no que las reservas se deducen de las utilidades, sino que primero el Banco hace las reservas y es una vez deducidos esos gastos que se establecen las utilidades. El artículo 12 de esa misma ley regula cómo se distribuirán esas utilidades netas, previendo el pago del Impuesto sobre la Renta, el incremento a la reserva legal, el aporte al INFOCOOP y disponiendo que el sobrante incrementará el capital, a lo cual habría que agregar el impuesto a favor de CONAPE. Como éste se calcula sobre la utilidad neta es claro que ésta debe ser considerada en su globalidad y no sobre el sobrante de las utilidades dirigido a incrementar el capital. Cabe enfatizar, en ese sentido, que el artículo 20 de la Ley 6041 no dispone como base impositiva del impuesto que crea el remanente que resulte de deducir de las utilidades netas el impuesto sobre la renta del Banco, sino que al igual que con este impuesto, la base impositiva está formada por el monto total de las utilidades netas. Por lo que es sobre ellas que debe calcularse el impuesto que nos ocupa”.

 

Concluyéndose que:

 

“El tributo a favor de CONAPE se establece sobre las utilidades netas igual que sucede con el impuesto sobre la renta y en ese sentido debe entenderse modificado el artículo 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. En todo caso, procede recordar que el monto que resulte será deducido del Impuesto sobre la Renta que deba pagar cada banco, por lo que en último término será un monto que dejará de percibir el Estado y no repercute sobre la distribución que sobre la utilidad neta establece el numeral 12 antes citado”.

 

            Una vez deducido el impuesto sobre la Renta y el impuesto sobre CONAPE se tiene el “remanente” que se distribuye según lo dispone el artículo 12 de la ley N° 1644.

 

            Criterio que no se aplicó en relación con INFOCOOP por ser diferente la redacción de la norma que crea el tributo, según se expresó en la Opinión Jurídica N° OJ-075-2005 de 14 de junio de 2005. Conforme lo cual el tributo a favor del INFOCOOP se establece no sobre la globalidad de las utilidades netas como en el caso de CONAPE, sino sobre el remanente que resulta de deducir a las utilidades netas los impuestos sobre la Renta y el impuesto CONAPE.  Ello por cuanto el artículo 12, inciso 2, subinciso b) dispone que del remanente de las utilidades netas se deducirá el 10% para incrementar el capital del INFOCOOP. A lo cual se une lo establecido en el artículo 178 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y de Creación del INFOCOOP(Instituto de Fomento Cooperativo), N° 4179 de 22 de agosto de 1968 y sus reformas.

 

Importa destacar que en tratándose del aporte del 10% al INFOCOOP existe una norma expresa que indica que el tributo se establecerá sobre el remanente una vez deducido el impuesto sobre la Renta.

 

            El Banco Nacional considera que el aporte a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias es un aporte similar al del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, por lo que se calcula sobre el remanente de las utilidades netas. Por el contrario, la SUGEF considera que este tributo debe ser establecido sobre la globalidad de las utilidades y no sobre el remanente, porque el legislador no hizo la excepción en la forma en que lo hizo para el caso de INFOCOOP.

 

            Sobre el punto, interesa indicar, en primer término, que el artículo 46 de la Ley N° 8488 no diferencia en su regulación a los bancos comerciales. El texto de la norma se dirige a todos los sujetos pasivos del tributo, sin que establezca reglas específicas para los bancos comerciales del Estado. En ausencia de una disposición específica en la Ley N° 8488 respecto de los bancos estatales, tendría que establecerse en otra ley y, particularmente en  las leyes bancarias, una disposición que regulare la forma de cálculo especial para los bancos. Pero las leyes bancarias no establecen ni podían establecer cómo se calcula este impuesto en tratándose de las entidades bancarias. Simplemente, la Ley 8488 es una norma posterior a esas leyes.

 

Se explica por ello que el legislador no haya establecido que el impuesto del 3% se aplica sobre el remanente a que se refiere el artículo 12: no se pretendía emitir disposiciones específicas para los bancos. A su vez, en virtud de que este artículo 12 es anterior a la Ley N° 8488, dicho artículo no enumera como elemento a cubrir con el remanente de las utilidades, el impuesto que nos ocupa. Además, de su texto no es posible concluir que todo impuesto que se establezca en el futuro sobre utilidades tendrá que ser calculado sobre el remanente que allí se establece.

 

En ausencia de una disposición específica referida a los bancos, estos se sujetan al procedimiento de cálculo establecido para la generalidad de los sujetos pasivos.

 

Ahora bien, el legislador estableció que la base imponible serían las “ganancias”, haciéndolo sinónimo de utilidades. Por consiguiente, estima la Procuraduría que el impuesto debe ser establecido sobre la renta neta y no sobre la renta disponible. Por lo que en tratándose de los bancos, esto significa no exactamente que se les aplique la metodología propia del cálculo del aporte que los bancos realizan a favor de CONAPE.  Pero sí significa que el impuesto del 3 % se calcula sobre las utilidades netas de los bancos antes de establecer el impuesto sobre la renta.

 

Obsérvese que de aplicarse otro procedimiento (establecimiento a partir del remanente, que no encuentra fundamento en el artículo 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional) los bancos comerciales estarían pagando el impuesto del 3% sobre una base diferente a la establecida para los otros sujetos pasivos. Lo cual no encuentra fundamento en ninguna norma jurídica. El operador jurídico no está autorizado para modificar la base imponible ni para crear excepciones.

           

Como bien señala la Asesoría Jurídica del Banco Nacional, el tributo del tres por ciento es impuesto al Banco en forma general, igualitaria y uniforme respecto de otros entes descentralizados y empresas públicas. Por consiguiente, solo en presencia de una norma que razonablemente establezca un procedimiento de cálculo diferente, podría el impuesto ser establecido en forma diferente para dicho Banco. Pero esa norma no existe y el artículo 12 no autoriza tal razonamiento. Y aún de existir, tendría que determinarse si la diferenciación es razonable y, por ende, constitucional.

           

En consecuencia, una vez determinadas las utilidades netas de los bancos comerciales del Estado según lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley N° 1644, el monto que se determine será la base para establecer el impuesto sobre la Renta, el impuesto CONAPE y el impuesto del 3%  para financiar el Sistema Nacional de Gestión de Riesgo.

 

CONCLUSION:

 

           Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.                  El tributo establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, tiene como hecho generador la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto. El término utilidades se utiliza como sinónimo de ganancias.

 

2.                  Es criterio de la Procuraduría que estas utilidades o ganancias deben calcularse siguiendo el procedimiento establecido por la Ley del Impuesto sobre la Renta para establecer ésta.  Ello lleva a considerar que la base imponible del impuesto no es la renta disponible.

 

3.                  Al establecer la base imponible, la Ley N° 8488 no diferenció entre el conjunto de sujetos pasivos a efecto de establecer disposiciones específicas para los bancos comerciales del Estado.

 

4.                  La circunstancia de que se haya dispuesto en forma específica cómo se calcula el impuesto a favor de CONAPE y a favor del INFOCOOP radica en que el sujeto pasivo de estos impuestos son los bancos. Dicha circunstancia permite al legislador considerar la particularidad del mecanismo dispuesto en el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y la forma de distribución de esas utilidades en el artículo 12 de ese mismo cuerpo normativo. Por el contrario, el tributo del artículo 46 de la Ley N° 8488 es un tributo que pesa sobre un amplio conjunto de entidades públicas y no exclusivamente sobre las entidades bancarias.

 

5.                  En ausencia de una disposición específica referida a los bancos, estos se sujetan al procedimiento de cálculo establecido para la generalidad de los sujetos pasivos.

 

6.                  En consecuencia, una vez determinadas las utilidades netas de los bancos comerciales del Estado según lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley N° 1644, el monto que determine será la base para establecer el impuesto sobre la Renta, el impuesto CONAPE y el impuesto del 3%  para financiar el Sistema Nacional de Gestión de Riesgo.

 

7.                  Ergo, el tributo del 3% no se calcula sobre el remanente a que se refiere el artículo 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional.

 

De Ud. muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc

 

 

Copia:  Ing. Oscar Rodríguez Ulloa

Superintendente General de Entidades Financieras