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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 315 del 07/08/2006
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 315
 
  Dictamen : 315 del 07/08/2006   

C-315-2006


7 de agosto de 2006


 


 


Licenciado


William Pérez Quirós


Director Ejecutivo


JUDESUR


S.O.


 


Estimado señor:


           


Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N. DEJ-O-614-2006 de 3 de julio de 2006, mediante el cual consulta si JUDESUR debe cancelar deudas contraídas en años anteriores con otras instituciones públicas, en concreto el Ministerio de Hacienda y la Comisión Nacional de Emergencias, “en contradisposición (sic) de lo dispuesto en el artículo 176 y 180 (sic) de la Constitución Política”.


 


Señala Ud. que en el año 2001, JUDESUR suscribió un convenio con el Ministerio de Hacienda, según lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N. 7730. En los años 2001 a 2004, resultó imposible que el Ministerio de Hacienda suscribiera el convenio. En el 2005 el Ministerio suscribe un convenio específico de obras con JUDESUR, por un monto de setenta millones de colones, pero Hacienda pretende suscribir otro convenio por la suma de doscientos ochenta millones de colones, considerando el pago de lo que correspondía por los años 2001 a 2004. La Contraloría General de la República, mediante oficio N. 11465 (FOE-FEC-754) de 19 de septiembre de 2005, considera que existe un deber de JUDESUR de realizar la transferencia respectiva en los períodos anteriores, ordenando que se presupueste la suma adeudada.


 


En cuanto al cobro administrativo incoado por la Comisión Nacional de Emergencias, señala que la Comisión pretende que se le haga un depósito correspondiente al 2.7 del superávit presupuestario, para efectos del transitorio primero de la Ley N. 7914. En criterio de la Comisión, las instituciones autónomas y semiautónomas deben cancelar la deuda contraída en años anteriores a partir de la publicación del Transitorio I, reformado por la Ley N. 8276.


 


Se adjunta el criterio de la Asesoría Legal que, luego de citar varios criterios en orden al presupuesto, concluye que las partidas específicas que se incluyen en los presupuestos de la República sólo pueden beneficiar a los órganos que integran la Administración centralizada y se deben emplear en el desarrollo de sus actividades propias. Por lo que es inconstitucional el otorgamiento de partidas específicas a favor de particulares y de otras instituciones ajenas a la Administración Centralizada, así como pagar el salario de funcionarios del Ministerio de Hacienda. El informe legal no se refiere al impuesto establecido en el Transitorio I de la Ley N. 7914.


 


Entiende la Procuraduría que esa Entidad tiene dudas en orden a la obligación de presupuestar las sumas que reclama la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias y el Ministerio de Hacienda, en razón de que lo reclamado corresponde a períodos fiscales anteriores. De allí que deba determinarse si el principio de anualidad que rige la materia presupuestaria constituye un límite para el cumplimiento de obligaciones a cargo de una entidad pública. Luego de referirnos al impuesto establecido a favor de la referida Comisión, se establecerá si la ausencia de presupuestación de los referidos montos impide el reconocimiento efectivo de la deuda tributaria.


 


Debe aclararse que en virtud de que se ha presentado una consulta que tiene como objeto específico la situación del Ministerio de Hacienda, oficio N. DEJ-O-613-2006 de 3 de julio de 2006, este dictamen se centrará exclusivamente en la relación JUDESUR-Comisión de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias.


 


A-        UN TRIBUTO A FAVOR DE LA COMISION


 


JUDESUR consulta porque la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias le ha solicitado el pago de una suma de dinero por concepto del impuesto sobre el superávit presupuestario. Monto que se adeuda a partir de la publicación del Transitorio I de la Ley N. 8276.


 


El Transitorio I de Ley Nacional de Emergencias, N. 7914 de 28 de setiembre de 1999. estableció una obligación de naturaleza tributaria, la cual pesaba sobre las ganancias de las instituciones autónomas y empresas del Estado. Esa contribución es impuesta coactivamente, por lo que cabe considerar que constituye una contribución de naturaleza tributaria, tal como señaló la Procuraduría en el dictamen N. C-145-2000 de 29 de junio de 2000. El texto original del artículo establecía como tarifa el tres por ciento % de las ganancias de los sujetos pasivos, señalando como sujeto activo al Fondo Nacional de Emergencias.


 


La disposición presentaba problemas en orden a la definición del hecho generador y de la base imponible, lo que motivó su reforma. Por Ley N. 8276 de 2 de mayo de 2002 se reformó el Transitorio, estableciendo que durante los primeros cinco años a partir de la entrada en vigencia de la Ley, se dispondría de un tres por ciento de los superávit presupuestarios y las ganancias de las instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y las empresas del Estado. De dicho monto correspondería un 2, 7% al Fondo Nacional de Emergencias. El cero coma tres por ciento pasa al Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica de la Universidad Nacional.


 


Es decir, se mantiene la tarifa y los sujetos obligados por el tributo, en tanto se modifica el sujeto activo y el hecho generador.


 


Ahora bien, la Ley N° 8276 de 2 de mayo de 2002 no tiene carácter de ley interpretativa, por lo que debe entenderse para todos los efectos como una ley de reforma del texto anterior. Sus disposiciones rigen hacia el futuro, concretamente a partir del 20 de mayo de 2002, fecha de publicación (dictamen C-273-2003 de 17 de septiembre de 2003).


 


En el dictamen N. C- 380-2004 de 21 de diciembre de 2004 señalamos sobre esta reforma:


 


“Si bien el legislador definió en forma imprecisa los elementos estructurales del impuesto que nos ocupa, señaló que éste recaía sobre el superávit presupuestario o las ganancias. Por superávit presupuestario se entiende el exceso de recursos sobre los gastos en el año fiscal correspondiente. Dado ese concepto, habría que considerar que el hecho generador se produce cuando hay exceso de recursos sobre los gastos en un período fiscal determinado. Ese exceso tiene que ser consecuencia del ejercicio presupuestario del año fiscal que se imputa. Conforme lo expuesto, una entidad de las indicadas por el Transitorio podría devenir sujeto pasivo del tributo, aún cuando no genere ganancias, si tiene superávit presupuestario, sea la diferencia entre los ingresos y egresos efectivos al finalizar el periodo presupuestario de que se trate.


Lo anterior significa que si la condición de sujeto pasivo fuere aplicable al Banco Popular y de Desarrollo Comunal o sus empresas, podrían devenir obligados al pago del tributo, si generaren ganancias o presentaren superávit presupuestario en los términos indicados. El hecho generador no se configura sólo por la generación de ganancias. Por el contrario, puede generarse si hay superávit presupuestario y es por ello que la consulta se plantea en relación con ese superávit”.


            El criterio anteriormente transcrito resalta la condición de sujeto pasivo del tributo: estos son las “instituciones” del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y las empresas del Estado. Se sigue de lo expuesto que no todo organismo público deviene sujeto del pago del impuesto. Un organismo público es sujeto pasivo en el tanto pueda ser ubicado dentro de una de esas categorías. Lo anterior es importante por cuanto del artículo 10 de su Ley de creación define a JUDESUR no como un órgano del Poder Ejecutivo o una institución autónoma, sino como una institución semiautónoma. Dispone el citado artículo:


“Artículo 10.- Créase la Junta de Desarrollo Regional de la Zona Sur de la provincia de Puntarenas, llamada en esta ley la Junta, como Institución semiautónoma del Estado, con personalidad jurídica propia e independencia administrativa, domiciliada en el cantón de Golfito.


La Junta tendrá entre sus fines primordiales el desarrollo socioeconómico integral de la Zona Sur de la provincia de Puntarenas, así como la administración y operación del giro comercial del depósito libre comercial de Golfito.(…..)”.


Cabe recordar que la garantía constitucional de la autonomía implica para el ente autónomo el reconocimiento de la autonomía política conforme a la ley y la autonomía administrativa. En el caso de JUDESUR, conforme con la calificación orgánica que se hace, el legislador sólo reconoce autonomía administrativa.


La materia tributaria está sujeta al principio de reserva de ley, de acuerdo con el cual corresponde al legislador establecer los elementos esenciales del tributo, uno de los cuales es el sujeto pasivo. En el tanto la ley ha definido como sujetos pasivos del impuesto que crea el Transitorio I las instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y empresas públicas, se sigue que sólo los organismos que tengan la naturaleza a que se refiere el Transitorio quedan obligados por el tributo. El operador jurídico e incluso el sujeto activo puede considerar que la exclusión de las instituciones semiautónomas no se justifica, por cuanto pueden generar ganancias o superávit presupuestarios. Pero esa consideración no permite modificar la definición legal del sujeto pasivo. Decidir que las instituciones semiautónomas están sujetas al impuesto es modificar por vía administrativa la ley que crea el tributo. Lo que implica una violación flagrante a la Constitución. De allí que deba señalarse que las instituciones semiautónomas no están sujetas al referido tributo.


No obstante lo anterior, en razón de los argumentos que se exponen a efecto de considerar que no procede presupuestar las sumas reclamadas por la Comisión, procede recordar que para las “instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y empresas del Estado que generen superávit presupuestario o ganancias, surge la obligación tributaria. Por ende, la obligación de pagar el tributo establecido por ley. El punto es si esa obligación puede desaparecer en ausencia de presupuestación de los recursos correspondientes.


B-        LA AUTORIZACION PRESUPUESTARIA Y EL INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES


El Presupuesto es una norma jurídica que se caracteriza por su especialidad. Esa especialidad deriva de la materia presupuestaria y, en el caso de la Ley de Presupuesto,  del procedimiento establecido para su aprobación, aspectos que permiten diferenciar la norma presupuestaria frente al resto de leyes, o leyes ordinarias.


 


            La materia presupuestaria es definida en los artículos 176 y 180 de la Constitución Política. Conforme el primero de dichos artículos, el Presupuesto comprende todos los ingresos probables y todos los gastos autorizados de la Administración Pública durante el año económico.       Pero el presupuesto es algo más que un balance de ingresos y egresos: es el límite de acción de los poderes públicos en materia de gasto público (artículo 180 constitucional).


 


            Los artículos constitucionales mencionados consagran los principios de unidad y universalidad presupuestarias, anualidad, equilibrio presupuestario. Principios que tienden a mantener el equilibrio entre los Poderes del Estado y, particularmente, la claridad y transparencia en el manejo de los fondos públicos. Al establecer dichos principios, se define el presupuesto como límite de acción de los poderes públicos. El Presupuesto es el vehículo de la política del Estado, es su plan de acción y es, como se dijo, un límite para esa acción, puesto que si determinados gastos no están autorizados presupuestariamente, no pueden ser realizados. Este aspecto marca la diferencia entre la norma presupuestaria y otras normas, incluidas las leyes ordinarias. Es la distinción entre fuente del gasto y fuente de las obligaciones a cargo del organismo público.


 


El Presupuesto es fuente de gasto pero no fuente de obligaciones. Por el contrario, las obligaciones pueden originarse en una ley, una sentencia, contrato o acto administrativo. No puede olvidarse, al efecto, que el Presupuesto es una autorización para gastar, que no origina obligaciones a cargo del Estado. Es clásico ya lo expresado por Rodríguez Bereijo sobre esta diferenciación :


 


“... no debe confundirse el concepto de gasto público con el de obligación pecuniaria del Estado. Gasto público es toda salida en el Presupuesto, por contraposición al ingreso público, que constituye una “entrada”. Y puesto que la existencia de obligación del Estado es, por lo general, previa al gasto mismo, porque las obligaciones o deudas del Estado no nacen de la consignación del crédito correspondiente en el Presupuesto, puede darse perfectamente que exista una obligación del Estado sin que pueda hablarse todavía de un gasto público. Por otra parte, hay que advertir que no todo gasto público presupone ni implica la existencia de una deuda pecuniaria del Estado, como ocurre, por ejemplo, en el caso de las subvenciones cuando éstas son discrecionales y no obligatorias para la Administración...”. A, RODRIGUEZ BEREIJO, Derecho Presupuestario, Editorial Tecnos, Madrid, 1970, pp. 201-202.


 


            Agrega el autor :


 


“En materia de gastos públicos -al contrario de lo que ocurre respecto de los ingresos-, la Ley de Presupuesto tiene un valor y significación netamente jurídicos : supone una autorización del Legislativo al Gobierno para disponer de los créditos dentro de los límites establecidos en la consignación presupuestaria correspondiente. Pero las obligaciones del Estado que dan lugar al gasto público no nacen de la autorización presupuestaria, sino de actos o hechos que son exteriores, ajenos a la Ley de Presupuestos...” ibid. pp. 208-209.


 


Las leyes no presupuestarias no pueden ser fuentes del gasto, pero sí pueden ser fuentes de las obligaciones a cargo del Estado. Esa situación es fácilmente comprendida en relación con diversos ámbitos del accionar administrativo.


 


Se sigue de lo expuesto que el nacimiento y existencia de las obligaciones del Estado no dependen de la existencia de una autorización presupuestaria del gasto, sino de la norma, acto o hecho que constituye su fuente. Las obligaciones se crean, modifican y extinguen de acuerdo con las disposiciones legales que las regulan. Por consiguiente, conforme lo dispongan las leyes ordinarias. Empero, las obligaciones sólo pueden ser efectivas si están comprendidas dentro del presupuesto.


 


            Dado que el presupuesto no es fuente del gasto se sigue como lógica consecuencia que la existencia de una obligación, incluida la tributaria, no depende de que sea contemplada por el presupuesto. Es decir, el hecho de que en un presupuesto no se incluya la partida presupuestaria para hacer frente a una obligación, no afecta en modo alguno la existencia y exigibilidad de dicha obligación. El ente público está obligado a cumplirla y, por ende, tendrá que satisfacerla en algún momento.


 


            En efecto, el principio de legalidad presupuestaria determina que  la Administración sólo puede realizar los gastos expresamente autorizados en la el presupuesto, en tanto  “autorización para gastar”. La circunstancia de que el presupuesto sea una autorización para gastar podría dar a pensar que existe discrecionalidad para determinar si se incluye un gasto dentro del presupuesto e incluso si una vez incluido, precisar si es necesario y conveniente efectuarlo. Empero, la discrecionalidad administrativa en orden a la formulación y ejecución presupuestaria no es ilimitada. La Administración  no puede decidir no ejecutar las partidas de gastos que se presenten como ineludibles. Aspecto que es sumamente importante porque dentro de estas partidas deben ser consideradas las relativas a transferencias a los entes públicos, gastos corrientes destinados al funcionamiento continuo y normal de la Administración Pública y demás obligaciones impuestas por ley.


 


La obligación tributaria deriva de la ley; por consiguiente a partir de que dicha obligación nace por el acaecimiento del hecho generador, el obligado debe satisfacerla en los términos de la ley. Dado que la obligación tributaria implica un deber legal, no existe discrecionalidad administrativa para decidir si incluye las partidas correspondientes para el pago de tributos, así como tampoco posee discrecionalidad para decidir si las  ejecuta o no.


 


            Ahora bien, como la obligación tributaria no deriva del presupuesto, sino de una ley ordinaria, es esta la que regula el régimen de extinción de la obligación tributaria. Conforme lo dispuesto en el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la obligación tributaria se extingue por pago, prescripción, compensación, confusión, condonación o remisión. La prescripción tributaria es de tres años contados desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse, (relación de los artículos 51 y 52 del citado Código).


 


 Recalcamos, esta extinción de la obligación se rige por normas propias, absolutamente diferentes de la norma presupuestaria. Ergo, no es el presupuesto el que va a determinar la extinción de una obligación tributaria. Lo anterior significa que el hecho de que no se haya incluido la partida necesaria para honrar la obligación tributaria no extingue esta obligación. Ciertamente, se impide el pago durante el año fiscal correspondiente, pero la obligación permanece y, por ende la Administración está obligada a satisfacerla. Si no lo hace, el monto adeudado genera los intereses que establecen los artículos 57 y del Código Tributario.


 


Cabe recordar al efecto, que en el dictamen N. C-157-2005 de 28 de abril del 2005,  la Procuraduría se refirió al plazo dentro del cual debe cancelarse el impuesto a favor de la Comisión. Al efecto, se indicó:


“Por otra parte, en lo que concierne propiamente al plazo dentro del cual debe ser cancelado el impuesto, y siendo que la norma que creó el tributo nada dice sobre el punto, resulta aplicable supletoriamente el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual, en lo que interesa, dispone lo siguiente:


“Artículo 40.- Plazo para pago: Dentro de los plazos que fijen las leyes respectivas, debe pagarse el tributo que se determine de acuerdo con las declaraciones juradas, presentadas por el contribuyente o el responsable, o con base en cualquier otra forma de liquidación efectuada por uno u otro o la liquidación correspondiente a pagos parciales o retenciones. Cuando la ley tributaria no fije plazo para pagar el tributo, debe pagarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria.” (El subrayado es nuestro).


En el asunto que nos ocupa, el hecho generador del tributo es la ganancia o el superávit presupuestario que obtengan los sujetos pasivos del impuesto.  Por ello, para determinar si se ha obtenido ganancias o superávit en el periodo de que se trate, es necesario esperar a que ese periodo finalice.  Una vez que ello ocurra, y habiéndose constatado la existencia de ganancias o superávit, para obtener el monto del impuesto debe aplicarse total o proporcionalmente (según haya sido un periodo completo o una fracción) la tasa fijada en la ley.  El tributo debe cancelarse, de conformidad con el artículo 40 recién transcrito, dentro de los 15 días siguientes al cierre del periodo fiscal o presupuestario correspondiente.


En este caso, como ya indicamos, los cinco años de vigencia del impuesto vencieron el 13 de octubre del 2004.  Por esa razón, los sujetos pasivos cuyo periodo presupuestario o fiscal va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada año, deben pagar la tasa proporcional a 9 meses y 13 días de impuesto en caso de que hayan obtenido ganancias o superávit.  Ese pago debió realizarse dentro de los 15 días hábiles posteriores al 31 de diciembre del 2004, fecha en que ocurrió el hecho generador de la obligación tributaria.  Los sujetos pasivos cuyo periodo presupuestario o fiscal va del 1° de octubre de un año al 30 de setiembre del año siguiente, deben pagar la tasa proporcional a 13 días de impuesto en caso de que obtengan ganancias o superávit.  Tal pago debe hacerse dentro de los 15 días hábiles posteriores al 30 de setiembre del 2005”.


            Dictamen que recalca que el impuesto se debe en el tanto en que haya surgido el hecho generador y que dicho pago se rige por lo dispuesto en el Código Tributario. Lo que concierne, repetimos, la extinción de la deuda tributaria. Puesto que la falta de presupuestación de los recursos necesarios para cubrir la obligación tributaria no extingue la obligación, se sigue como lógica consecuencia que el sujeto pasivo no puede ampararse en la no presupuestación de los recursos necesarios para cubrir el impuesto, a efecto de liberarse de la obligación. Esta que no tiene su fuente en el presupuesto mantiene su naturaleza y existencia, imponiéndose al sujeto pasivo, que en su momento deberá presupuestar todas las sumas adeudadas por ese concepto.


CONCLUSION:


            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:


1-.. La obligación tributaria surge al acaecer el hecho generador del tributo, su existencia se rige por las disposiciones tributarias, las cuales regulan también el procedimiento de extinción.


 


2-. En ese sentido, la existencia de la obligación tributaria como cualquier otra obligación surgida conforme la ley ordinaria, no depende de la presupuestación de los recursos necesarios para satisfacerla. Por consiguiente, aún cuando no pueda ser satisfecha por la no inclusión de los recursos necesarios en el presupuesto, dicha obligación mantiene su vigencia y obliga al sujeto pasivo correspondiente.


 


3-. La no presupuestación de recursos no es, entonces, un medio de liberalización de las obligaciones surgidas con base en una ley ordinaria.


 


4-. El tributo establecido en el Transitorio I de Ley Nacional de Emergencias, N. 7914 de 28 de setiembre de 1999 y su reforma tiene como sujetos pasivos las instituciones del Estado, las instituciones autónomas y las empresas del Estado. No se ha previsto como sujeto pasivo a las instituciones semiautónomas.


 


5-. De acuerdo con el artículo 10 de su Ley de creación, JUDESUR constituye una institución semiautónoma, por lo que no está sujeta al tributo establecido en el Transitorio I.


 


            De Ud. muy atentamente:


 


 


Dra. Magda Inés Rojas Chaves


PROCURADORA ASESORA

 


 


MIRCH/gas