C-354-2006

05 de setiembre de 2006

Señor

Walter Granados Torres

Alcalde

Municipalidad de Oreamuno

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República , me refiero a su oficio N° AM-1133-2006wgt de 24 de mayo de 2006, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico acerca de si las mutuales de ahorro y préstamo se encuentran sujetas al pago de patente municipal. Preguntan al respecto, con base en qué podrían las municipalidades determinar la porción de las operaciones de intermediación financiera que genera lucro?, y si puede tasarse dicha patente de oficio en el caso de que la entidad o mutual se niegue a solicitar la respectiva patente y su cancelación?

A efecto de resolver a consulta planteada, me permito transcribir lo resuelto por la Procuraduría General de la República mediante dictamen C-349-2001 al contestar la consulta presentada en su oportunidad por otra entidad municipal referente al mismo aspecto consultado. Dijo al respecto la Procuraduría :

“I.-      EL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES.

El artículo 79 del Código Municipal (Ley N° 7794), faculta a las entidades municipales a cobrar el impuesto de patente municipal para el otorgamiento de la correspondiente licencia municipal que permita a las personas físicas o jurídicas el ejercicio de actividades lucrativas en la circunscripción territorial respectiva. Dice en lo que interesa el artículo 79:

"Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (La negrilla no es del original)

Por su parte, la Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, N° 7682 del 21 de julio de 1997, dispone en su artículo 1°:

"Obligatoriedad del impuesto. Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Goicoechea, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán, a la Municipalidad , el impuesto de patentes que las faculte para desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto de patentes, de acuerdo con la presente ley y su reglamento." (La negrilla no es del original)

De las normas citadas, resulta claro que la obligación de pagar el impuesto de patente municipal, nacerá a la vida jurídica en el momento en que cualquier persona física o jurídica realice actividad lucrativa, para lo cual de previo se deberá contar con la respectiva licencia municipal. Es en ese doble supuesto que se configura el hecho generador descrito en la norma, surgiendo así para el sujeto pasivo la obligación de pagar la prestación tributaria establecida en la Ley.

II.- EN CUANTO AL FONDO:

Mediante Ley N° 7052 del 13 de noviembre de 1986, Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (publicada en La Gaceta N ° 226 del 27 de noviembre de 1986), se autoriza la constitución asociaciones mutualistas regulando su funcionamiento de acuerdo a las normas fijadas en dicha Ley. Al respecto disponen los artículos 68 y 69:

"Artículo 68. - Se autoriza la formación de asociaciones mutualistas de derecho privado, de duración indefinida, sin fines de lucro y con autonomía administrativa, en los lugares en que, a su juicio, determine el Banco bajo su control y fiscalización." (La negrilla no es del original)

"Artículo 69. - Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros. (Así reformado por el artículo 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995)" (La negrilla no es del original)

    De la letra de las normas citadas, se desprende que las mutuales son personas de derecho privado, dotadas de personalidad jurídica para poder realizar los funciones que por Ley le fueron encomendadas (funciones establecidas en el artículo 75 de la Ley N °7052). Cabe resaltar, que el legislador al decidir la creación de este tipo de organizaciones les asignó un fin específico, cual es el financiamiento de la vivienda, considerando esta actividad como de interés público, debiendo realizarse dentro del giro normal de operaciones de las Mutuales de Vivienda. Precisamente por esa función de interés público, el Estado, en aras de ejercer un control adecuado sobre el ejercicio de la misma, interviene sometiendo a las asociaciones mutualistas a una reglamentación especial de control tanto de su constitución, como de su organización y funcionamiento, sin que por ello se desvirtúe la naturaleza privada de las asociaciones mutualistas

Sobre el tema, la Procuraduría en anteriores oportunidades se ha manifestado diciendo que:

"... las mutuales son asociaciones privadas de ahorro y préstamo autorizadas por el Banco Hipotecario de la Vivienda. Fundadas en el principio de solidaridad entre sus miembros sobre la base de reciprocidad de servicios, bajo un sistema de Ahorro y Préstamo, uno de cuyos fines más importantes es la participación en el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda , cuya actividad reviste un marcado interés público para procurar la solución del problema habitacional del país...". (dictamen C-062-91 de 23 de abril de 1991)

En razón de ese fin para el que fueron creadas, las Mutuales de Vivienda gozan de una serie de prerrogativas y facilidades que el ordenamiento les reconoce. Así por ejemplo, se les concede un régimen de favor como el previsto en el ya citado artículo 69 de la Ley del Sistema Financiero para la vivienda. Al respecto dispone este artículo:

"Artículo 69 (…)Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros."

Es importante dejar claro, que tal régimen de favor se encuentra plenamente vigente; ello por cuanto la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y excepciones, N° 7293 del 31 de marzo de 1992 (Publicada en La Gaceta del 3 de abril de 1992) en su artículo 2° exceptúa de la derogatoria genérica las exenciones tributarias establecidas en la Ley N ° 7052. Dice al respecto el artículo 2°:

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

ñ) Se establecen en la Ley N º 7052 del 13 de noviembre de 1986 y sus reformas, excepto lo dispuesto en el artículo 63 de la citada Ley."

De acuerdo a lo establecido por el artículo 69 de la Ley N ° 7052, se puede afirmar que las mutuales (en virtud de la función de interés público que cumplen) en principio se encuentran exentas del pago de tributos sobre las actividades que realizan. Sin embargo, dicha norma no debe verse de manera aislada, sino que es necesario relacionarla con lo preceptuado en el artículo 75 de la misma Ley, toda vez que dicha norma le asigna a las mutuales una serie de funciones ajenas al fin para el que fueron creadas.

En lo que interesa dispone el artículo 75 de la Ley N ° 7052:

- Las mutuales tendrán las siguientes funciones:

a.      Recibir depósitos en cuentas de ahorro a la vista.

b.      Conceder préstamos para el financiamiento de lotes destinados a proporcionar soluciones habitacionales, para la adquisición, construcción, reposición y ampliación de viviendas y para obras de urbanización en beneficio de quienes no posean casa propia, así como para la liberación de gravámenes. Los préstamos para la liberación de gravámenes deberán sujetarse a las normas que se establecen en el Reglamento del Banco. Los créditos que otorguen las mutuales a personas físicas o jurídicas que ya tengan vivienda propia, se regirán por las normas que dicte el Banco Hipotecario de la Vivienda. (Así adicionado este segundo párrafo por el artículo 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995)

c.       Comprar y vender créditos hipotecarios otorgados por ellas mismas y por las otras entidades autorizadas incluidas en esta ley, y administrarlos por cuenta propia y de terceros.

d.      ch) Emitir los títulos valores a que se refiere el título sexto de la presente ley.

e.      Realizar operaciones de fideicomiso en cuanto fueren necesarias para el cumplimiento de sus fines y objetivos.

f.        Llevar a cabo las actividades que les correspondan como entidades autorizadas del Sistema.

g.      En general, realizar todas las operaciones previstas en la presente ley y en sus reglamentos, o que, de conformidad con ellos, les estén autorizadas por el Banco."

Si partimos del análisis del artículo 75, advertimos que las mutuales realizan dos tipos de funciones. Por un lado deben cumplir con el fin para el cual el legislador las creó. Es decir, proveer el financiamiento de la vivienda a favor de quienes no poseen casa propia, lo cual supone una actividad de interés público, sin fines de lucro. Por otro lado, también podrían realizar otro tipo de actividad financiera de carácter lucrativo, tal como la compra y venta de créditos hipotecarios, así como la emisión y colocación de títulos valores conforme al Título VI de la Ley N ° 7052.

Esta dualidad de funciones de las mutuales, si bien no desvirtúa el fin para el cual fueron creadas, sí debe considerarse respecto al pago del impuesto de patente municipal cuyo hecho generador lo configura la realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial correspondiente. De modo tal, que si partimos del concepto de que toda actividad lucrativa "…supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios" (MARTÍN QUERALT, Juan. "Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, p. 630 " , puede concluirse entonces que la exención genérica contemplada en el artículo 69 del la ley N° 7052, se constriñe a aquellas operaciones financieras que no le generan lucro y relacionadas directamente con el financiamiento de la vivienda a quien no posee casa propia. En cuyo caso corresponderá a las entidades municipales determinar la proporción de operaciones realizadas por las mutuales, que no corresponden estrictamente a la implementación de soluciones habitacionales a personas que carecen de casa propia, y que califican como operaciones de intermediación financiera de carácter lucrativo, a fin de establecer el cobro de patente municipal por tales actividades.

CONCLUSIÓN.

Con fundamento en lo expuesto la Procuraduría General es del criterio que:

1.                  Las asociaciones mutualistas son personas de derecho privado, creadas con el objeto de cumplir con un interés público: el financiamiento de vivienda.

2.                  De conformidad con el artículo 75 de la Ley N ° 7052, las mutuales en tanto asociaciones privadas de ahorro y préstamo no lucrativas, destinadas a proporcionar soluciones de vivienda a quienes carecen de casa propia, realizan otras operaciones financieras de carácter lucrativo, sin que ello desvirtúe el fin para el cual fueron creadas.

3.                  Para efectos de pago del impuesto de patente municipal previsto en la Ley N ° 7682 de 21 de julio de 1997, debe considerarse tal dualidad a fin de restringir los alcances de la exención contenida en el artículo 69 de la Ley N ° 7052 a las operaciones no lucrativas que realicen las mutuales.

4-        Corresponde a las mutuales pagar el impuesto de patente municipal por las operaciones de intermediación financiera que le generen lucro. En tal caso, debe la Municipalidad del Cantón determinar la proporción de tales operaciones, a fin de establecer la cuantía del impuesto a pagar.

(…)”

            De acuerdo a lo resuelto por la Procuraduría General de la República en el dictamen C-349-2001, no queda la menor duda de que las mutuales deben pagar el impuesto de patente de la municipalidad del cantón de Oreamuno por las operaciones de intermediación financiera que le generen lucro.

            En cuanto a la pregunta: Con base en qué podrían las Municipalidades determinar la porción de operaciones de intermediación financiera que genera lucro?

Valga indicar, de que no corresponde a la Procuraduría General de la República establecer el procedimiento para fijar la porción de las operaciones de intermediación financiera que realice una mutual; sin embargo si podemos indicar que la entidad municipal con fundamento en las facultades de control, fiscalización y verificación que le asisten como administración tributaria, pueden requerir de las mutuales ubicadas en el cantón la información correspondiente a los ingresos brutos que generen con ocasión de su actividad, a fin de establecer cuáles de esos ingresos corresponden a intermediación financiera; ello por cuanto los ingresos brutos de conformidad con el artículo 4 de la Ley , se constituyen en parámetro de cuantificación para determinar la base imponible del impuesto de patente municipal.

            En cuanto a la pregunta: Puede tasarse dicha patente de oficio en el caso de que la entidad o mutual se niegue a solicitar la respectiva patente y su cancelación?

Sobre el particular, debe indicarse que por disposición del artículo 1 de la Ley N ° 7161 en relación con el artículo 79 del Código Municipal ( Ley N° 7794 de 30 de abril de 1998 ), para ejercer cualquier actividad lucrativa en el cantón de Oreamuno es requisito sine qua non obtener la licencia municipal y pagar el impuesto de patente. Ello implica que de previo a tasar de oficio el impuesto de patente, debe la entidad municipal prevenir a las mutuales domiciliadas en el cantón de Oreamuno solicitar la licencia municipal para operar ( artículo 80 Código Municipal ), so pena de no poder hacerlo si no se obtiene la correspondiente autorización municipal. Si una vez obtenida la licencia municipal para operar, las mutuales no pagan el impuesto de patente correspondiente a la actividad de intermediación financiera que le genera lucro, el importe del impuesto de patente sí puede ser tasado de oficio por la administración tributaria municipal, incluyendo los períodos en que el establecimiento hubiere operado sin licencia municipal, salvo que los mismos estuvieren prescritos.

    Con toda consideración suscribe atentamente;

    Lic. Juan Luis Montoya Segura

    Procurador Tributario

JLMS/gcga