C-393-2006

6 de octubre de 2006

 

 

Licenciado

Gerardo Porras Sanabria

Gerente General Corporativo

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

S. O.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° GGC-1133-2006 de 20 de septiembre último, mediante el cual consulta la situación del Banco Popular y de Desarrollo Comunal respecto del impuesto establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Argumenta el Banco que la Procuraduría ha considerado que el  Banco no pertenece ni a la Administración Central ni a la Descentralizada. No obstante, la Superintendencia General de Entidades Financieras, en oficio N° SUGEF-3076-2006 de 31 de agosto anterior, ha establecido que el Banco está sujeto al aporte del 3% al Fondo Nacional de Emergencias, por lo que le ha solicitado que contabilice el importe mensual correspondiente. Es por ello que expresamente consulta:

 

“¿Se encuentra el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, autorizado y/o obligado por la Ley N° 8488, para trasladar al Fondo Nacional de Emergencias, los recursos referidos en el artículo 46 de dicho cuerpo normativo?”.

 

            Adjunta Ud. el oficio PCJ-2923-2006 de 6 de agosto anterior, de la Consultoría Jurídica del Banco. Sostiene la Asesoría Jurídica que las únicas instituciones obligadas legalmente a transferir el 3% de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado serán las que pertenezcan a la Administración Central, la Administración Descentralizada y las empresas públicas. Tratándose del Banco Popular se requerirá que la Ley expresamente lo obligue al traslado. En opinión de la Consultoría, el ente público no estatal no se ubica dentro de la órbita del Estado, por lo que no es Administración Central ni Descentralizada. Al no formar parte de la Administración Central ni de la Descentralizada, el Banco no puede ser ubicado dentro del concepto de empresas públicas, porque ésta es una entidad del Estado que desarrolla una actividad económica. Por lo que concluye que el Banco no se encuentra autorizado ni obligado a trasladar al Fondo Nacional de Emergencias los recursos establecidos en el artículo 46 de la Ley de Emergencia. En consecuencia, está imposibilitado jurídicamente para atender el requerimiento realizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras.

 

El Banco Popular sostiene que en razón de constituir un ente público no estatal no se encuentra en los supuestos que establece la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo para devenir sujeto pasivo del impuesto de emergencias. La Procuraduría debe pronunciarse sobre la condición del ente público no estatal en tanto que Administración Pública o en su caso, empresa pública, a efecto de determinar si el Banco constituye sujeto pasivo de dicho impuesto.

 

A.-       EL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO DE EMERGENCIAS

 

            La nueva Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo mantiene a favor del Fondo de Emergencias el impuesto que pesa sobre ganancias y superávit. Empero, modifica el sujeto pasivo de dicho tributo.

 

1.-        El impuesto sobre ganancias o superávit

 

            La Ley de Emergencias, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005,  financia el Fondo Nacional de Emergencias destinado a atender y enfrentar las situaciones de emergencias, de prevención y mitigación, artículo 43,  con aportes, contribuciones, transferencias de diversa naturaleza y el impuesto establecido en el artículo 46 de la Ley.  Preceptúa este numeral:

 

       “Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

 

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

 

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

 

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

 

El artículo 46 antes transcrito establece un impuesto. Este tributo pesa sobre las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas. Estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, los obligados al cumplimiento de la prestación tributaria.

 

El sujeto activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias para la atención del Fondo de Emergencias. La tarifa es de un 3 % y la base imponible es establecida en relación con las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

 

El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto.  El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.

 

En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año, la Procuraduría General señaló que para los efectos de aplicar este impuesto las utilidades deben ser establecidas a partir del concepto de renta neta, tal como es definido por la Ley del Impuesto sobre las Rentas. Ello en el tanto el interés del legislador es gravar las ganancias, la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el impuesto se calcula antes de deducido el impuesto sobre la renta. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Además, se agregó que el sujeto pasivo del impuesto que se crea en el artículo 46 puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser  que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.

 

El tributo tiene su antecedente en el Transitorio I de la Ley de Emergencia. En efecto, este estableció un impuesto del 3% sobre el superávit presupuestario o las ganancias originalmente a favor del Fondo Nacional de Emergencias y a partir de la reforma introducida por la Ley N° 8276 de 2 de mayo de 2002, una parte del producto del impuesto (0,3%) se destinaba al Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica-Universidad Nacional. A diferencia del Transitorio I, el artículo 46 tiene la pretensión de gravar las ganancias y superávit de un conjunto amplio de organismos públicos.

 

2.-        Una modificación del sujeto pasivo

 

Al aprobar el Transitorio I, la Ley de Emergencia dispuso que el impuesto del 3% recaía sobre las “ganancias de las instituciones autónomas y empresas del Estado”. Esa definición del sujeto pasivo era restrictiva, en tanto el tributo solo gravaba a las entidades que constitucionalmente constituyen entidades autónomas, dejando por fuera otros organismos administrativos y, obviamente al Estado, y no comprendía otras empresas públicas distintas de las estatales. Por otra parte, abarcaba todas las entidades autónomas aún cuando no constituyeran entidades empresariales. De ese modo se gravaba incluso cuando el ente autónomo no realizare una actividad generadora de ganancias.

 

Luego, con la Ley N° 8276 se amplía la definición del sujeto pasivo para comprender las “instituciones”  del Poder Ejecutivo. En consecuencia, el impuesto recaía sobre los órganos del Poder Ejecutivo, sea órganos desconcentrados con personalidad jurídica, las instituciones autónomas y las empresas del Estado.

 

En orden a la Administración Descentralizada y las empresas públicas, la reforma al Transitorio no cambia la situación: no toda entidad descentralizada deviene obligada al pago del impuesto. Por el contrario, se requiere que constituya una institución autónoma. Por otra parte, no toda empresa pública era sujeto del impuesto: se trataba exclusivamente de las empresas estatales. Es por ello que en el dictamen N° C-380-2004 de 21 de diciembre de 2004, dirigido a la Junta Directiva Popular Valores Puesto de Bolsa S. A., indicamos al respecto:

 

       “Es dada esa naturaleza de empresa pública que cabe cuestionarse si Popular Valores Puesto de Bolsa está sujeto al Transitorio I. El tributo creado por ese Transitorio pesa sobre “las instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y las empresas del Estado”.

 

       Puesto que el Puesto de Bolsa es una sociedad anónima, se sigue que no constituye un órgano del Poder Ejecutivo ni una institución autónoma. El punto es si constituye “empresa del Estado”.

 

       En sentido estricto, el término “empresa del Estado” hace referencia a una entidad empresarial creada directamente por el Estado y que es propiedad de éste. Bajo ese significado, carece de relevancia la forma de organización de la empresa. Lo que importa es que el capital social esté en manos del Estado. Este sería el caso de RECOPE S. A., o bien de los bancos estatales o el propio Instituto Nacional de Seguros.

 

       Pero el legislador también utiliza el término “empresa del Estado” como sinónimo de empresa pública. Supuesto bajo el cual no importa qué ente es el titular del capital social. Importa que el capital social esté en manos de una organización pública. Bajo ese supuesto, la ley resultaría aplicable a toda empresa pública. Lo usual es que esa identificación se dé cuando el objeto de la norma es regular todo ente público. De esa forma, independientemente de la titularidad del capital, toda empresa pública queda vinculada por la norma emitida.

 

       En el caso del Transitorio I estima la Procuraduría que no puede considerarse que el interés del legislador sea el de que todo organismo público quede vinculado por la norma. Se ha precisado que se trata de los órganos del Poder Ejecutivo y dado el empleo del término “instituciones” debe entenderse que la expresión está dirigida sobre todo a los órganos desconcentrados con personalidad jurídica. También comprende a las entidades descentralizadas que gozan de autonomía en los términos del artículo 188 de la Constitución: se excluyen otras formas de descentralización incluida la territorial. En ese sentido, para que un ente que forme parte de la Administración Descentralizada quede vinculado por el Transitorio se requiere que el legislador le haya otorgado la condición de ente autónomo. Ergo, el tributo no se aplica a todo ente descentralizado.

 

       De ese hecho, estima la Procuraduría que el término “empresas del Estado” debe ser entendido en sentido restrictivo. Por consiguiente, referido a las empresas creadas por el Estado o bien, por las entidades estatales. Cabe recordar que el calificativo de estatal referido a los entes públicos tiene como objeto designar la creación de entes para satisfacer los fines estatales. Por ello se aplica sobre todo a los entes institucionales.

(…).

 

       No obstante, nuestro legislador ha recurrido al expediente de calificar determinados entes como no estatales, a efecto de substraerlos de la aplicación de determinadas disposiciones legales. Este es el caso del Banco Popular y de Desarrollo Comunal.  Preceptúa el artículo 2 de la Ley de creación del Banco:

 

       "ARTICULO 2º.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es una institución de Derecho Público no estatal, con personería jurídica y patrimonio propio, con plena autonomía administrativa y funcional. Su funcionamiento se regirá por las normas del Derecho Público. (...)".

 

       Calificación cuestionable, dado que los fines del Banco son propios del Estado, por lo que asume frente a él y a la colectividad la obligación de cumplirlos; los empleados del Banco son servidores públicos, el financiamiento del Banco deriva fundamentalmente del establecimiento de contribuciones parafiscales afectas al cumplimiento de los fines públicos, los fondos son públicos y por ello están sujetos al control de la Contraloría General de la República.(cfr. Dictamen N° C-139-2001 de 21 de mayo de 2001).

 

       Empero, dada la calificación de mérito, se impone considerar que el Banco Popular no es un banco del Estado, por lo que tampoco puede ser considerado una empresa del Estado. Este aspecto determina la calificación de las subsidiarias del Banco. Estas son propiedad de un ente público no estatal, que no configura ni una institución ni una empresa estatal.

 

       Popular Valores Puesto de Bolsa es una sociedad anónima, propiedad de un ente público calificado por el legislador de “no estatal”. De ese hecho no puede ser considerado como “empresa estatal”.

 

CONCLUSION:

 

       Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1-.   Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. es una sociedad anónima creada y dominada por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Como tal es una empresa pública organizada bajo forma societaria. 

 

2-.   El Banco Popular ha sido calificado por el legislador como “ente no estatal”.

Carácter que se transfiere a las entidades que crea a efecto de instrumentalizar su participación en el mercado financiero.

 

3-.   Consecuentemente, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. es una empresa pública no estatal.

 

4-.   Dada esa naturaleza, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. no se encuentra comprendido dentro de los supuestos del Transitorio I de la Ley de Emergencia”.

 

            Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las estatales. El punto es si ante la nueva disposición legal, puede sostenerse que el Banco Popular es sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa.

 

B.-       EL BANCO POPULAR ES SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

 

            El Banco Popular sostiene que al ser un ente público no estatal no integra ni la Administración Central, ni la Administración Descentralizada, además no es una empresa pública. Por lo que no es sujeto del impuesto a favor del Fondo de Emergencias.

 

            Los entes públicos no estatales ejercen función administrativa y en esa medida constituyen parte de la Administración Descentralizada del país. Por otra parte, el legislador puede trastrocar el concepto de ente no estatal, aplicándolo a entes que por su actividad constituyen empresas. Tal es el caso del Banco Popular.

 

1.-        En sentido funcional, el ente no estatal es Administración Pública

 

            La consulta plantea la necesidad de esclarecer qué se entiende por Administración Pública. En particular, si este término se contrapone al concepto de “ente público no estatal”, como pareciera desprenderse es el criterio del Banco Popular.

 

            El concepto de Administración Pública puede ser precisado a partir de un criterio orgánico o de un criterio material.

 

Señala la Ley General de la Administración Pública en orden al concepto de Administración Pública:

 

Art. 1º: "La Administración Pública estará constituida por el Estado y los demás entes públicos, cada uno con personalidad jurídica y capacidad de derecho público y privado".

 

De acuerdo con dicho precepto, la Administración Pública está integrada no sólo por el Estado sino por el resto de entes públicos, comúnmente llamados “entes menores”. Basta que un ente pueda ser considerado como ente público para que integre la Administración Pública. Para efectos de esta definición, la Ley General no diferencia entre entes estatales y no estatales. En los términos de la Ley, la Administración Pública se integra por entes estatales y no estatales, puesto que estos son entes públicos con personalidad jurídica propia, distinta de la del Estado.

 

Desde el punto de vista material, el ente público es Administración Pública en el tanto en que realice preponderadamente actividad relevante para el Derecho Administrativo; es decir, debe realizar función administrativa. Sobre este punto se ha indicado:

 

"La Administración es fundamentalmente el sujeto de la actividad regulada por el Derecho Administrativo. Entiéndese por Administración el conjunto total de centros de acción que desarrollan actividad jurídicamente relevante para el derecho administrativo y eventualmente para el derecho aplicable a esos mismos centros." E, ORTIZ ORTIZ,: Los sujetos de Derecho Administrativo. San José, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica, s.f.,) pág. 1.

 

Para considerar un ente como Administración Pública es, pues, indispensable que desarrolle función administrativa: la Administración Pública es un centro de función administrativa. Función administrativa que puede expresarse a través de actos reglamentarios, actos condición, actos unilaterales o bien, mediante operaciones materiales.  Una actividad regulada por el Derecho Administrativo. La Administración Pública se rige fundamentalmente por el Derecho Administrativo, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración Pública. El principio derivado del artículo 3 de dicha Ley es que el Derecho Público se aplica a la actividad administrativa. El Derecho Privado se aplica cuando el giro de la actividad es propio de las empresas públicas.

 

El concepto de ente público se establece a partir de la presencia y/o concurrencia de diversos criterios. Entre ellos, la creación, los fines, el patrimonio de la persona, la titularidad o no de prerrogativas públicas, las formas de control a que esté sujete, la titularidad de su capital social, la forma de organización, entre otros. Criterios que también se utilizan para diferenciar entre públicos estatales y entes públicos no estatales.

 

Nota característica del ente público no estatal es la naturaleza de las competencias que le han sido confiadas por el ordenamiento. El ente es titular de potestades administrativas, en cuyo ejercicio puede emitir actos administrativos, sin que al efecto se diferencie de un ente público "estatal". Y es que de existir diferencia, ésta radicaría en la titularidad de los fines, que han de ser de "interés general", pero sin que sea necesario que coincidan en todo o en parte con los fines del Estado. Se considera que los fines son de un interés general menos intenso que el que satisface el Estado. Es por ello que se afirma que el ente es relevante o independiente del Estado y no un instrumento de éste. Situación que se explica porque los entes no estatales tienen una base asociativa, lo que determina que normalmente los intereses que están llamados a tutelar y satisfacer sean de carácter grupal o pertenecientes a una categoría determinada. No obstante, el elemento fundamental que determina el ente público no estatal es el ejercicio de competencias públicas asignadas por el ordenamiento. Dicha atribución permite considerar al ente no estatal como Administración Pública.

 

Ha sido constante y coincidente el criterio de la Procuraduría General desde el dictamen C-076-83 de 15 de marzo de 1983 en cuanto que el Ente público no estatal es Administración Pública. En dicha ocasión indicamos:

 

“1) EL CONCEPTO DE ADMINISTRACION PUBLICA.

 

Existe en nuestra legislación y en doctrina diversas concepciones del término "Administración Pública".

 

a) Criterio Legal:

 

La Ley Orgánica de la Procuraduría parte del criterio de administración Pública que contiene la Ley General de la Administración Pública.

Esta ley señala:

 

Art. 1º: "La Administración Pública estará constituida por el Estado y los demás entes públicos, cada uno con personalidad jurídica y capacidad de derecho público y privado".

 

Si bien se critica a la Ley porque identifica al Estado -persona jurídica -con la Administración Pública, es lo cierto que la Ley señala en forma clara y precisa que la Administración Pública está integra no solo por la Administración Central sino también por los entes públicos menores. Será Administración Pública el ente público menor, con personalidad jurídica distinta del Estado y con capacidad tanto de derecho público como de derecho privado. La capacidad de derecho público alude a la posibilidad de emitir actos administrativos, lo que no sería posible si se tratara de una Administración "no pública".

 

El término "demás entes públicos" es muy amplio: comprende entes de carácter institucional como corporativo, de carácter estatal o no estatal.

Interesa recordar que un ente público será considerado como Administración Pública en el tanto en que realice preponderadamente actividad jurídicamente relevante para el Derecho Administrativo; es decir, deber realizar función administrativa.

 

(…).

 

c) Los Entes Públicos no Estatales:

 

Cabría cuestionarse si los entes públicos no estatales integran la Administración Pública. Pues bien, como señalamos en el acápite anterior, el artículo 1º de la Ley General de la Administración Pública contiene una definición de Administración Pública muy amplia; la Administración Pública está integrada por la Administración del Estado y por "los demás entes públicos". En dicha redacción no se hace diferencia alguna entre ente estatal y no estatal. De allí que, los entes públicos calificados por la doctrina sudamericana como "no estatales" constituyen en Costa Rica Administración Pública, a menos que se concluya que no son entes públicos distintos del Estado”.

 

            Se establece, así, que el Colegio de Geólogos de Costa Rica, un colegio profesional que como tal es el típico ente público no estatal, es Administración Pública, en tanto ejerce función administrativa. Criterio que ha sido reiterado en posteriores dictámenes. Así, en relación con el Colegio de Médicos y Cirujanos de Costa Rica, se indicó en el dictamen N° C-127-97 de 11 de julio de 1997:

 

“Bajo la denominación de "entes públicos no estatales" se reconoce la existencia de una serie de entidades, normalmente de naturaleza corporativa o profesional, a las cuales si bien no se les enmarca dentro del Estado, se les reconoce la titularidad de una función administrativa, y se les sujeta -total o parcialmente- a un régimen publicístico en razón de la naturaleza de tal función.

 

En relación con el carácter público de esta figura jurídica, la Procuraduría ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse indicando que la "... razón por la cual los llamados «entes públicos no estatales» adquieren particular relevancia para el Derecho Público reside en que, técnicamente, ejercen función administrativa. En ese sentido, sus cometidos y organización son semejantes a los de los entes públicos. En otras palabras, el ente público no estatal tiene naturaleza pública en virtud de las competencias que le han sido confiadas por el ordenamiento. El ente, a pesar de que su origen puede ser privado, sus fondos privados y responder a fines de grupo o categoría, es considerado público porque es titular de potestades administrativas; sean éstas de policía, disciplinarias, normativas, etc. En ejercicio de esas potestades, el ente público no estatal emite actos administrativos. Es, en esa medida, que se considera Administración Pública" (O.J.-015-96 de 17 de abril de 1996).

 

(….).

 

Ese carácter de ente público -aunque no estatal- del Colegio de Médicos y Cirujanos, determina que el mismo se considere parte de la Administración Pública y que, en principio, le sea aplicable la normativa de Derecho Público, en particular la administrativa y sus principios, con todas las consecuencias jurídicas que ello trae consigo (art. 1º y 3º de la Ley General de la Administración Pública). En particular, dicha organización estaría afecta al principio de legalidad (art. 11 iusibid.), como bien lo sostiene el asesor legal del consultante, y sometida el control de legalidad contencioso-administrativo (art. 1º de la Ley que rige esa Jurisdicción).

 

Sin embargo, debe quedar claro que las referidas corporaciones participan de la naturaleza de la Administración Pública, pero sólo en cuanto ejercen funciones administrativas ..." (voto nº 5483-95 de la Sala Constitucional, recién mencionado). Por ello, únicamente en tal ámbito estarían sujetas los indicados bloque y principio de legalidad; fuera del mismo, actúan sin estar revestidas de potestades de imperio, vinculándose con otros sujetos sobre la base del principio de autonomía de la voluntad y dando lugar a relaciones disciplinadas por el Derecho Privado (sobre esto último puede consultarse la sentencia nº 493-93, de la misma Sala, ya también citada)”.

 

Criterio aplicado también a los entes no estatales representativos de intereses productivos como es el caso del Instituto del Café de Costa Rica (dictamen N° C-397-2005 de 15 de noviembre de 2005):

 

“Ahora bien, el ICAFE, como ente público no estatal, integra la Administración Pública de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley General de la Administración Pública, por lo que se encuentra sujeto al principio de legalidad.  Se trata en este caso de un ente público menor, con patrimonio propio, que forma parte de la administración descentralizada y que representa los  intereses de un sector específico :  el cafetalero”.

 

En igual sentido, puede verse el dictamen C-277-2003 de 19 de septiembre de 2003 respecto de la Corporación Ganadera.

 

            El ente público no estatal forma parte, entonces, de la Administración Pública y más concretamente, de la Administración Pública Descentralizada (Sala Constitucional, resolución N° 5483-95 del 6 de octubre de 1995). En efecto, se trata del ejercicio de una función administrativa que ha sido delegada por el Estado a una organización con personalidad jurídica propia, un ente público, a efecto de que la ejerza a nombre y cuenta propia.

 

El artículo 46 de la Ley de Emergencia grava las ganancias o superávit de la Administración Pública Descentralizada. Por lo que podría considerarse que en tanto los entes no estatales sean Administración Pública Descentralizada están comprendidos en los supuestos del referido artículo. Por ende, que  constituyen sujetos pasivos del impuesto a favor del fondo de emergencias. No obstante, estima la Procuraduría que dicha conclusión debe ser matizada a efecto de que se aplique exclusivamente a los entes públicos no estatales que se financien con fondos públicos. Es decir, que las ganancias o superávit presupuestario sean producto de recursos públicos y en sí mismos tengan dicha naturaleza pública. De lo contrario se afectaría la coherencia del ordenamiento y, en particular, de la propia Ley 8488.

 

La Ley de Emergencia tiene como objeto integrar los esfuerzos de los entes públicos y privados para la prevención y atención de las emergencias. El sector privado y la sociedad civil son partes integrantes de los procesos de atención de esos siniestros fenómenos. Asimismo, se prevé que cualquier persona privada, física o jurídica puede realizar aportes para el financiamiento de las emergencias, artículo 43, inciso a). Aportes que también pueden realizar los entes públicos. No obstante, debe tomarse en cuenta que cuando la Ley establece obligaciones financieras lo hace en relación con recursos públicos,  y más concretamente, recursos que pueden considerarse parte de la Hacienda Pública. Así, la gestión de riesgos y de las emergencias se atiende con recursos públicos (artículos 5, 6), que deben ser presupuestados, para su aprobación por la Contraloría General de la República (artículo 45).

 

De la misma forma, si tomamos en cuenta el hecho generador y la definición misma del sujeto pasivo del impuesto del artículo 46 de mérito, se constata que la norma parte de la presencia de recursos públicos. El legislador no ha pretendido gravar recursos privados. Aspecto que es importante porque entes no estatales, en particular los Colegios Profesionales, pueden financiar parte importante de su funcionamiento con contribuciones voluntarias de los miembros de la corporación, supuesto en el cual no pareciera razonable ni conforme con los principios que informan el ordenamiento cargar sobre esos miembros parte del costo que implica la atención de las emergencias. Debe tomarse en cuenta que esos recursos no son considerados fondos públicos y, particularmente, no integran la Hacienda Públicos en los términos del artículo 8 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (cfr. Dictamen N° C-217-2005 de 13 de junio de 2005)

 

Por el contrario, cuando el ente no estatal se financia con recursos públicos, recursos que integran la Hacienda Pública, si el ente genera ganancias o superávit estará afecto al pago del impuesto.

 

2.-        Ente público no estatal-empresa pública

 

            Sostiene el Banco Popular que al ser un ente público no estatal no constituye una empresa pública y, por consiguiente, no es sujeto pasivo del impuesto antes citado.

 

            El concepto de empresa pública hace referencia a la gestión económica de un ente. El ente público empresarial es aquél que participa en los procesos de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios  y que por ello pertenece al sector público de la economía.

 

            Puesto que empresa es la organización que participa en la prestación de servicios, se sigue que el término puede ser utilizado para referirse a una entidad de índole financiera. Para efectos de la definición de empresa, el término servicios comprende todo servicio de cualquier sector, de modo que incluye los financieros (bancarios, de inversión, valores, seguros). El suministro de servicios financieros es una actividad desarrollada por una empresa que tiene un objeto específico y excluyente: la provisión de servicios financieros. La entidad financiera en tanto entidad empresarial presta servicios a terceros, al público en general, y lo hace en forma profesional, con habitualidad. Es decir, la particularidad de la entidad financiera como empresa deriva de su objeto, que excluye el ejercicio habitual o no de otras actividades (así, artículo 73 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional). Una actividad realizada profesionalmente, en forma habitual, en masa, como es lo propio de la actividad financiera, implica la estructuración de una organización empresarial. Una organización que puede ser de naturaleza pública, si así lo autoriza el ordenamiento.

 

La empresa pública es un mecanismo de intervención económica. La empresa será pública cuando el capital social es mayoritariamente de titularidad pública, o bien, el ente económico está sometido a control del ente público, de forma tal que éste puede determinar las decisiones empresariales (cfr.  dictamen N. 63-96 de 3 de mayo de 1996).

 

En ese sentido, habrá empresa pública financiera cuando se esté en presencia de una organización de naturaleza pública que gestiona una actividad de índole financiera. Y ello independientemente de la forma de organización que esa entidad adopte para prestar los servicios. Por ende, puede tratarse de una empresa bajo forma de organización pública (los bancos estatales) o bajo forma de Derecho Privado (las sociedades anónimas constituidas por los entes públicos con base en el artículo 55 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, por ejemplo).

 

Lo anterior nos conduce a la forma de organización de la empresa pública. Como no existe un mandato unívoco e imperativo de que el legislador organice las empresas públicas de Derecho Público bajo una organización determinada, tenemos que existe una discrecionalidad legislativa en el punto. Empero, pareciera que la categoría de ente institucional es la que se presenta como la forma de organización más adecuada para la empresa pública-persona pública. Esta es la forma seleccionada por el ordenamiento para la constitución de los bancos estatales, según lo indicado.

 

El punto es si una empresa pública puede ser organizada como un ente no estatal. El ente no estatal es en principio un ente corporativo. Como tal su  elemento fundamental es la naturaleza asociativa: la corporación es una personificación de un conjunto de personas que ostentan la calidad de miembros de la corporación y no sólo de gestores. La corporación es un ente representativo: el fin de la corporación es un interés común de los miembros; es decir, no es ajeno a las personas que gestionan la organización. Todo ello se expresa en la forma de organización. Esta entraña diversos órganos fundamentales de dirección y conducción del ente, en los cuales los miembros contribuyen a formar la voluntad del ente. A la tradicional junta directiva y jerarca unipersonal se une una asamblea representativa de los diversos intereses que agrupa y defiende la corporación y que está llamada a dirigirla en la consecución del fin público que justifica la personalidad pública.

 

            Podría considerarse que la corporación no es la forma de organización más adecuada para una empresa y, en particular, para una empresa pública. Los entes empresariales se presentan normalmente como entes institucionales. Lo anterior no excluye, sin embargo, que el legislador decida organizar una empresa financiera como ente corporativo. El problema que puede presentarse será técnico y de organización: se adapta esta a los imperativos empresariales?. En ese supuesto puede ocurrir que bajo el aspecto corporativo subsistan elementos institucionales. Ergo, que el elemento asociativo pierda importancia en relación con un fin instrumentalizado.

 

            Resulta claro, por demás, que para determinar si el ente no estatal constituye una empresa pública el operador jurídico tendrá que estarse a la actividad del ente de que se trate, tal como ha sido definida por el legislador. De allí que no pueda presumirse ni descartarse de antemano la naturaleza empresarial del ente no estatal.

 

            Lo que sí resulta evidente es que en el tanto el ente no estatal realice actividad empresarial, definida en los términos indicados, desde el punto de vista de su actividad será una empresa pública y como tal estará comprendida en el sujeto pasivo del impuesto a favor del Fondo de Emergencias.

 

3.-        Banco Popular: Administración Pública-empresa pública

 

Tomando en cuenta lo anterior, corresponde ahora referirse a la situación específica del Banco Popular.

 

            La Ley de creación del Banco Popular lo define como un ente público: su personalidad es, entonces, pública. Pero, además, el legislador precisa que ese ente público es no estatal:

 

"ARTICULO 2º.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es una institución de Derecho Público no estatal, con personería jurídica y patrimonio propio, con plena autonomía administrativa y funcional. Su funcionamiento se regirá por las normas del Derecho Público.

 

(...)".

 

            El Banco es un “ente no estatal” por definición de ley. Definición cuestionable porque los fines del Banco son propios del Estado, por lo que asume frente a él y la colectividad la obligación de cumplirlos; los servidores del Banco son servidores públicos, el financiamiento del Banco deriva fundamentalmente del establecimiento de contribuciones parafiscales afectas al cumplimiento de los fines públicos, los fondos son públicos y por ello están sujetos al control de la Contraloría General de la República (cfr. Dictámenes C-139-2001 de 21 de mayo de 2001, C-086-2005 de 25 de febrero de 2005 y C-426-2005 de 8 de diciembre de 2005).

 

            El Banco presta los servicios financieros que la Ley le autoriza. A partir de la modificación del artículo 47 de su Ley de creación, el Banco Popular integra el Sistema Bancario Nacional, con las mismas obligaciones y atribuciones que los demás bancos comerciales del Sistema, salvo las excepciones expresamente indicadas.  Lo que permite al Banco ejercer las operaciones propias de los bancos comerciales del Sistema y, consecuentemente, ser banca comercial (dictamen N° C-086-2005 de cita). En ese sentido, la circunstancia de que el Banco Popular sea considerado un “ente no estatal” no produce consecuencias sobre la naturaleza de las operaciones que realiza.

 

Organización dirigida a la prestación de servicios financieros, particularmente crediticios, el Banco constituye una empresa financiera para los efectos legales correspondientes. Su condición pública determina que se trate de una empresa pública (artículos 1 y 2 de su Ley de creación). Un ente que integra la Hacienda Pública.

 

Para que un ente pueda ser considerado como público no estatal se requiere que ejerza función administrativa. Lo que nos conduce al carácter de Administración Pública. Es Administración Pública el ente público que realiza función administrativa, emitiendo actos administrativos que constituyen expresión del uso de las potestades públicas que el ordenamiento jurídico les asigna para alcanzar los fines públicos. Puede una entidad financiera como el Banco Popular ser considerada Administración Pública?

 

            El hecho de que normalmente se considere que los servicios financieros se rigen por el Derecho Bancario y el Derecho Mercantil podría llevar a considerar que existe una contraposición absoluta entre entidad financiera y Administración Pública. Es de recordar, sin embargo, que la actividad financiera está regulada tanto por disposiciones de naturaleza pública como de naturaleza privada y que el fenómeno de publicización se intensifica día a día en razón de la fuerte regulación a que está sujeta la actividad. En tratándose de los entes públicos que prestan servicios financieros debe recordarse el ejercicio de actividad administrativa a efecto de la prestación de los servicios financieros, así como que la entidad pública detenta un poder normativo en relación con los diversos servicios y operaciones que el Banco puede realizar, así como el establecimiento de las condiciones y límites de las diferentes operaciones del Banco. Los reglamentos que en ejercicio de ese poder normativo emitan los bancos públicos son normas jurídicas administrativas (artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública), no actos comerciales. Una función administrativa sujeta al Derecho Administrativo.

 

            Por otra parte, cabe señalar que revisada la Opinión Jurídica N° OJ-113-99 de 29 de septiembre de 1999, no se determina que señale que los entes públicos no estatales no integran la Administración Descentralizada.  Dicha Opinión se limita a recordar que los entes no estatales ejercen una función administrativa “a pesar de que no pertenecen al Estado y están fuera de su órbita y, por ende, en uso de las potestades públicas emiten actos administrativos”. Afirmaciones que concuerdan con los criterios que la Procuraduría ha mantenido tradicionalmente sobre este tipo de entes. El Banco Popular está dando a dicha Opinión una lectura y alcance de que carece, que desvirtúan su contenido y que se contraponen al criterio oficial de este Organo Consultivo. Recuérdese que respecto del Banco Popular la Procuraduría ha afirmado su pertenencia a la Administración Pública. En efecto, en el dictamen N° C-061-2005 de 14 de febrero de 2005, se afirmó:

 

“De la relación de las disposiciones legales apuntadas, cabe concluir que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, si bien es una institución “no estatal”, por disposición expresa de su Ley Orgánica es sin duda una institución de derecho público, y por ende, uno de los entes que estructuralmente conforman la “Administración Pública” en los términos referidos. Por consiguiente, los miembros de su Junta Directiva, son sin duda alguna “funcionarios públicos”, conforme al concepto descrito. Y por ende, la ley N° 8422 les deviene indefectiblemente aplicable”.

 

            Y es que el carácter no estatal del Banco lo único que estaría señalando es que el Banco no se encuentra dentro de una relación de instrumentalidad respecto del Estado. El calificativo de estatal referido a un ente no significa que éste se integre al Estado persona o que el Poder Ejecutivo pueda ordenar sus actos. La propia Constitución utiliza el término “estatal” para referirse a las instituciones autónomas, lo que pone de relieve que el ente satisface fines públicos que son definidos por el Estado en un ámbito determinado. El adjetivo “no estatal” significa que es un ente relevante, pero en modo alguno implica que el Banco no pertenezca a la Administración Pública.

 

            De lo anterior se sigue que al integrar la Administración Pública y ser una empresa pública, el Banco Popular está comprendido dentro del artículo 46 de la Ley de Emergencia. Su posición jurídica respecto de dicho tributo no difiere de la de los otros bancos públicos del Sistema Bancario Nacional, según se analizó en el dictamen N° 261-2006 antes citado. La actividad financiera es susceptible de generar ganancias o superávit que pueden ser objeto de gravamen. De modo que si se produce el hecho generador del tributo nacerá la obligación tributaria a cargo del Banco Popular.

 

CONCLUSION:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.                  La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, amplía el  impuesto del 3 %  sobre las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total a favor del Fondo de Emergencias, para gravar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las estatales. Existe una diferencia sustancial con el Transitorio I de la Ley de Emergencias en tanto dicha disposición grababa exclusivamente a las “instituciones del Poder Ejecutivo” entes autónomos y empresas del Estado.

 

2.                  El ejercicio de competencias públicas asignadas por el ordenamiento permite considerar al ente público no estatal como Administración Pública. El ente público no estatal forma parte, entonces, de la Administración Pública Descentralizada.

 

3.                  Los entes públicos no estatales que financian sus actividades con recursos públicos, parte de la Hacienda Pública, son sujetos pasivos del impuesto de emergencias en tanto se produzca el hecho generador del tributo.

 

4.                  El legislador puede encargar a un ente no estatal la realización de actividades empresariales, configurando una empresa pública. Como tal, estará sujeto al pago del impuesto de emergencias.

 

5.                  El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es un ente público, definido por el legislador como ente no estatal. En esa condición integra la Administración Pública Descentralizada.

 

6.                  En razón de su actividad financiera, el Banco Popular constituye una empresa pública financiera.

 

7.                  Al integrar la Administración Pública y ser una empresa pública, el Banco Popular está comprendido dentro del artículo 46 de la Ley de Emergencia. Su posición jurídica respecto de dicho tributo no difiere de la de los otros bancos públicos del Sistema Bancario Nacional.

 

De Ud. muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc