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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 388
 
  Dictamen : 388 del 04/10/2006   

C-388-2006


4 de octubre de 2006


 


 


 


Señora


Rosibel Ramos Madrigal


Alcaldesa


Municipalidad de Pérez Zeledón


S.                       D.


 


 


Estimada señora:


 


            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio OFI-0840-06-DAM de fecha 21 de junio de 2006 ( que me fuera asignado para su conocimiento el 16 de julio de 2006 ), mediante el cual solicita pronunciamiento a la Procuraduría General a fin de definir el proceder del gobierno local en cuanto a los impuestos municipales de la Caja Costarricense del Seguro Social.


 


Aporta para su conocimiento la opinión técnica jurídica OPJ-001-06-PST emitida por la Asesoría Técnica de la Municipalidad de Pérez Zeledón, en la cual se hace un análisis del Régimen Jurídico de las Municipalidades y su Potestad Tributaria, del Régimen Jurídico de la Caja Costarricense del Seguro Social, del Régimen Jurídico de los EBAIS y del Impuesto sobre las Construcciones, entre otros.


 


De previo a conocer el asunto, se debe advertir que la consulta presentada resulta confusa e imprecisa. Sin embargo del análisis de los documentos que conforman el expediente, se desprende que en el fondo lo que se requiere es el pronunciamiento, respecto a si la Caja Costarricense del Seguro Social está obligada a pagar el impuesto de construcciones por la construcción de EBAIS y otros proyectos.


 


La Procuraduría General de la República mediante dictamen C-376-2006 de 21 de setiembre del 2006, al tratar el tema del impuesto sobre construcciones establecido en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, resolvió  lo siguiente:


 


 “ (…) I.-        CONSIDERACIONES GENERALES:


 


A-        El impuesto sobre las construcciones:


 


            El artículo 169 de la Constitución Política, establece que corresponderá a las municipalidades la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón , atribución  que se encuentra desarrollada, no sólo en el Código Municipal al otorgarle a las entidades municipales proponer sus propios tributos a la Asamblea Legislativa y fijar las tasas y precios por los servicios municipales ( artículos 68, 74, 77 y 79 ), sino también en otras leyes especiales; tal es el caso de la Ley de Construcciones y la Ley de Planificación Urbana  que le otorga a  las  entidades municipales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República así, como sobre la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Panificación Urbana.


 


En virtud de esa potestad de control que ostentan los entes locales, el artículo 74 de la Ley de Construcciones, 833 (del 2 de noviembre de 1949) establece la obligación de los particulares de solicitar a la municipalidad respectiva una licencia para poder efectuar obras de construcción dentro de una determinada localidad. Dispone esa norma:


 


"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." (Lo resaltado no es del original).


 


Sobre la naturaleza de la licencia municipal, esta Procuraduría General ha manifestado reiteradamente que:


 


"la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser realizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad." (Opinión Jurídica OJ-106-2002. Lo resaltado no es del original).


 


 


 


La doctrina por su parte ha dicho:


 


 “La naturaleza real, y por tanto jurídica, de la autorización para edificar es la de un acto administrativo reglado que levanta una condición impuesta al ejercicio de un derecho preexistente, para una operación determinada y requerida en virtud de la necesidad de armonizar el derecho privado con el interés público o bien común.


 


(…) El acto por el cual se concede la autorización – mediante la aprobación de los planos -, es un acto administrativo de peculiar factura, que tiene su especialidad propia dentro del género de autorizaciones de policía.


 


(…) la autorización para construir es un acto “reglado” o “vinculado”, es decir, un acto en el cual por concurrir los requisitos de hecho o de derecho exigidos por la norma para su emisión, el mismo debe ser emitido”. (Cassagne Juan Carlos. “Derecho y Planeamiento Urbano”. Editorial Universidad, Buenos Aires, Pags. 114, 117 )


 


Conviene destacar que las municipalidades, además de estar facultadas para el otorgamiento de la licencia de construcción, tienen la potestad de cobrar un impuesto de hasta el 1% sobre el valor de las “construcciones y urbanizaciones” que previamente hayan autorizado a través de la respectiva licencia municipal, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana -Nº 4240 de 15 de noviembre de 1968 y sus reformas-. Dice en lo que interesa el artículo 70:


 


"Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro (...) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las instituciones de asistencia médico-social o educativas". (La negrilla, así como el subrayado, no son del original).


 


Por su parte, el ordinal 75 de la Ley de Construcciones -Nº 833 de 2 de noviembre de 1949 y sus reformas-, dispone en lo que interesa:


 


"Edificios Públicos. Los edificios públicos, o sean, los edificios construidos, por el Gobierno de la República, no necesitan licencia municipal. Tampoco la necesitan edificios construidos por otras dependencias del Estado, siempre que sean autorizados y vigilados por la Dirección de Obras Públicas". (El destacado es nuestro).


 


En ese orden de ideas, se tiene entonces,  que el cobro de la licencia de construcción y del impuesto respectivo, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial.


 


Por otra parte debe quedar claro que el impuesto sobre las construcciones tiene como fuente una ley nacional (ley común); es decir no se trata de la autorización legislativa de un tributo de naturaleza municipal, sino de la creación de un tributo diverso, cuyos beneficiarios serán las municipalidades donde se realicen obras de construcción. Es decir, estamos en presencia de un tributo municipal por su destino, pero su origen es una ley común, en cuyo caso la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a cada entidad municipal. Siendo así, el legislador en ejercicio del poder tributario que le asiste puede establecer exoneraciones sin estar sujeto a que sean las entidades municipales las que las propongan.


 


B-                Dictamen C-044-2000:


 


            La Procuraduría General de la República ante consulta presentada por el Licenciado Carlos Muñoz Vega en su condición de Vice-Ministro de Hacienda, referente a si en el caso de exoneraciones otorgadas a la Caja Costarricense del Seguro Social resultaba jurídicamente válido no aplicar una disposición legal vigente, especial y particular en materia de exenciones tributarias, para aplicar en su lugar la interpretación dada a una disposición contenida en la Constitución Política, concretamente la interpretación armónico finalista de los artículos 73 y 177 constitucionales.


 


 


 


Sobre el particular, la Procuraduría General concluyó lo siguiente:


 


“III- Conclusión:


 


1.                   Es criterio de la Procuraduría General, que el principio constitucional de exención general que asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social y que deviene de la interpretación armónica-finalista de los artículos 73 y 177 constitucionales, no riñe con los principios de legalidad y el de prohibición del uso de analogía en materia tributaria.


 


2.                   Que tratándose de un principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, las disposiciones contenidas en el párrafo 4 del artículo 4 y en el artículo 8 de la Ley N° 7293 que otorga exenciones a dicha institución se encuentran subsumidas en dicho principio, por lo que las mismas resultan innecesarias y repetitivas.


 


3.                   Que la derogatoria introducida por el artículo 16 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987 de los regímenes de exenciones para la importación de vehículos, no alcanza al principio constitucional de exención general que le asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social.


 


4.                   Que los bienes y servicios ( incluidos los vehículos ) que pueda adquirir la Caja Costarricense del Seguro Social amparada en el principio constitucional de exención general, serán aquellos necesarios para cumplir los fines asignados por el constituyente a dicha institución.


(…)”


 


 


II-        ANALISIS DE FONDO:


 


Del análisis de los artículos 70 de la Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968 ( Ley de Planificación Urbana ) y 75 de la Ley N° 833 de 2 de noviembre de 1949 ( Ley de Construcciones ) se desprenden los siguientes aspectos de importancia: a) que la Ley de Planificación Urbana además de establecer el llamado impuesto sobre construcciones, establece una exención subjetiva a favor del Gobierno Central, de las instituciones autónomas y de las instituciones educativas y de asistencia médico-social respecto al pago del impuesto del 1% sobre el valor de las construcciones, y b) Que el legislador establece como condición para el otorgamiento de la exención, que las obras a construir sean de interés social, o que se trate de instituciones de asistencia medico-social o educativas; c) que la Ley de Construcciones exime al Gobierno de la República de cumplir con el trámite de licencia municipal para la construcción de edificios públicos, así como a otras dependencias del Estado, cuando las obras de construcción sean autorizadas y vigiladas por la Dirección de Obras Públicas.


 


Por su parte, la Ley N° 17 de 22 de octubre de 1943 y sus reformas erige a la Caja Costarricense del Seguro Social como la institución autónoma a quien corresponde el gobierno y la administración de los seguros sociales, estableciendo el legislador en dicha normativa sus principios rectores y limitaciones, entre ellas que los fondos y reservas de los seguros  no podrán ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación. Para el cumplimiento de sus fines, el legislador en el artículo 58 crea un régimen de favor que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social, y entre los beneficios otorgados destaca la exoneración genérica subjetiva de toda clase de impuestos directos e indirectos, inclusive de las contribuciones municipales presentes y futuros, a fin de que los fondos no sean destinados al pago de tributos. Al otorgársele asiento constitucional a la Caja Costarricense del Seguro Social, en la Constitución Política de 1949 el constituyente lo hizo teniendo en cuenta no solo los principios contenidos en su ley constitutiva, sino los medios necesarios para garantizar el desarrollo y permanencia del régimen de seguridad social sin que se afectaran los fondos previstos para ello. Así en el artículo 73 ( Capítulo de Derechos y Garantías Sociales ) se consagra la existencia de un régimen de seguridad social a favor de los trabajadores manuales en intelectuales, cuya administración y Gobierno se le entrega a la Caja Costarricense del Seguro Social, bajo la tipología de institución autónoma por excelencia, prevaleciendo la limitación de que sus recursos económicos no fueran desviados de su fin.


 


Lo anterior nos lleva a una primera conclusión, en el sentido de que el régimen exonerativo contenido en el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social no solo se mantiene vigente por disposición del artículo 2 inciso l) de la Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992 que exceptúo de la derogatoria genérica de todos los regímenes exonerativos contenido en el artículo 1° de dicha ley entre otros a las instituciones descentralizadas, sino que el mismo fue subsumido en el artículo 73 constitucional, de cuya interpretación armónico finalista conjuntamente con el artículo 177 – también de la Constitución Política – deriva el principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social. Lo anterior nos lleva a afirmar entonces que al prevalecer el principio constitucional de exención general a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, esta  no estaría obligada a pagar el impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana. 


 


            Sin perjuicio de lo expuesto, también podemos arribar a una segunda conclusión y afirmar que la Caja Costarricense del Seguro Social también resultaría exenta del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana por cuando en dicha norma se exceptúa del pago de dicho impuesto a las instituciones autónomas, condición que reúne la “Caja” no solo por disposición expresa del artículo 1° de su Ley constitutiva, sino también por disponerlo el artículo 73 constitucional.


 


            Ahora bien, independientemente de que se considere que la Caja Costarricense del Seguro Social resulte exenta del pago del impuesto sobre construcciones previsto en el articulo 70 de la Ley de Planificación Urbana, corresponde a la entidad municipal respectiva determinar si las obras que pretende construir la Caja Costarricense del Seguro Social persiguen la satisfacción de los fines que le son propios de acuerdo a su Ley constitutiva y  al artículo 73 de la Constitución Política, lo que implica por sí el cumplimiento de un cometido estatal, tendiente a lograr y satisfacer las finalidades de interés social que enuncian las normas de comentario. Solo en el tanto las obras de construcción cumplan esa finalidad de interés social, estarán exentas del impuesto de construcción. Sobre el particular, la Sala de Casación en sentencia 63 de las 14:50 horas del 18 de junio de 1974, al analizar los alcances del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, manifestó:


 


“(…) Que, en consecuencia, la demanda sólo puede ser procedente si el Banco actor estuviese amparado por la regla de excepción contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana; regla que, al exigir como requisito de exoneración, que las obras del Estado e Instituciones autónomas sean de " interés social " , no hace otra cosa que distinguir entre éstas y otras de " interés privado " (...); construcciones, las de " interés privado ", que al igual que las de los particulares y por la misma razón que se grava a éstos, sí deben dar lugar a que se satisfaga, por el Estado o las Instituciones Autónomas, la contribución, impuesto o tasa (...),  pero tributo que, según la ley y por la naturaleza de los intereses en juego, no cabe pagar cuando la construcción sea una " obra pública ", cualidad inherente a toda obra que, además de pertenecer a un ente público, persiga la satisfacción de los fines propios del ente, y finalidad ésta que, por implicar el cumplimiento de un servicio público o de un cometido estatal, da a la obra un destino social, una utilidad social, (...) "


 


            En lo que respecta a la licencia de construcción - entendida ésta como el acto administrativo mediante el cual se autoriza la realización de obras de construcción y cuyo objetivo es el control previo del cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción - de conformidad con el artículo 75 de la Ley N° 833 de 2 de noviembre de 1949 y sus reformas, la Caja Costarricense del Seguro Social estaría obligada a tramitarla ante la entidad municipal, ello por cuanto de conformidad con la norma de comentario sólo los edificios públicos, sean los construidos por el Gobierno de la República no necesitan  licencia municipal, así como tampoco la requieren los edificios construidos por otras dependencias del Estado cuando sean autorizados y vigilados por la Dirección de Obras Públicas. Y es lo cierto que la Caja Costarricense del Seguro Social no forma parte del Gobierno Central, ni tampoco es una dependencia del Estado, aunque si forma parte de la administración descentralizada del Estado de conformidad con el artículo 1° de la Ley General de la Administración Pública, supuesto  no previsto en el artículo 75 de la Ley N° 833, ( sobre el particular puede consultarse el dictamen C-192-95 del 5 de setiembre de 1995 ).


 


 


III-      CONCLUSION:


 


            Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República es del criterio que, la Caja Costarricense del Seguro Social se encuentra exenta del pago del impuesto sobre construcciones previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana 4240 de 15 de noviembre de 1968. Sin embargo, por no estar comprendida dentro de los supuestos previstos en el artículo 75 de la Ley de Construcciones 833 de 2 de noviembre de 1949 y sus reformas, si está obligada a gestionar la correspondiente licencia municipal ante la entidad municipal para realizar las obras de construcción necesarias para el cumplimiento de sus fines.


(…)”


 


            Conforme a lo resuelto en el dictamen transcrito, resulta incuestionable que la Caja Costarricense del Seguro Social no está obligada al pago del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana ( Ley 4240 de 15 de noviembre de 1968 ), por la realización de obras de construcción de establecimientos que servirán de sede a los Equipos Básicos de Atención Integral en Salud ( EBAIS), toda vez que con la construcción de dichas obras se pretende dar cumplimiento a los fines propios del ente.


 


Sin embargo en lo que respecta a la licencia para la construcción de los EBAIS, tal  y como se resolvió en el dictamen de referencia, la Caja Costarricense del Seguro Social está obligada  a gestionarla ante la entidad municipal correspondiente, por cuanto no está comprendida dentro de los supuestos previstos en el artículo 75 de la Ley de Construcciones ( Ley 833 de 2 de noviembre de 1949 ).


 


Ahora bien, independientemente de que las obras de construcción vayan a ser realizadas por la Caja Costarricense del Seguro Social, a efecto de aplicar la exención que deriva del principio constitucional de exención general, o del propio artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, corresponde a cada entidad municipal determinar si dichas obras persiguen la satisfacción de los fines que le son propios de acuerdo a su Ley constitutiva y  al artículo 73 de la Constitución Política, lo que implica por sí el cumplimiento de un cometido estatal, tendiente a lograr y satisfacer las finalidades de interés social que enuncian las normas de comentario. Sólo en el tanto las obras de construcción cumplan esa finalidad de interés social, estarán exentas del impuesto de construcción.


             


Con toda consideración suscribe atentamente,


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


 


JLMS/gcga