C-149-2007

15 de mayo de 2007

Licenciado

Alberto Aguilar Escobedo

Auditor Interno

Teatro Nacional

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su oficio AITN 01-01- 2007, en el cual nos solicita criterio técnico jurídico sobre si tratándose de una institución deberá aplicarse la retención del 15% sobre el ingreso bruto señalado en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para Extranjeros que presten servicios en el país.

I.-        CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

La actual Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley Nº 7092 del 21 de abril de 1988, establece en el artículo 1° un tributo a las utilidades a partir de los principios tributarios de equidad, regresividad, igualdad y justicia social. Dicho impuesto recae sobre las utilidades que perciban las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades lucrativas, de modo tal, que el hecho generador del tributo lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. De igual forma este impuesto grava los ingresos continuos o eventuales devengados por personas físicas y jurídicas domiciliadas en el país, así como las rentas percibidas por lo extranjeros que prestan servicios dentro del territorio nacional, siempre y cuando la fuente de dichas rentas sean costarricense.

También dentro de la estructura de la Ley N° 7092, se incluyeron otros impuestos entre ellos: el impuesto sobre los intereses que paguen o acrediten los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas por la captación de recursos del mercado financiero, que aparece regulado en el inciso c) del artículo 23; el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios, que aparece regulado en el Título II de Ley y que comprende del Capítulo XII al Capítulo XX; y el impuesto sobre las remesas al exterior regulado en el Título IV de la Ley.

En  la exposición de motivos del proyecto que originó la Ley N° 7092, se dijo:

“Para lograr los objetivos antes indicados, el proyecto que se acompaña sugiere establecer tres gravámenes diferentes, perfectamente coordinados entre sí, y con otros tributos que conforman el sistema impositivo. Esto es así porque aún cuando en la legislación vigente existen los tres impuestos, éstos están confundidos, de manera tal que se requiere ser un experto para poder distinguirlos con claridad. Se trata de un impuesto a las utilidades de las empresas, el gravamen al ingreso personal y el tributo sobre los pagos y créditos a beneficiarios domiciliados en el exterior.”(Expediente Legislativo de la Ley Nº 7092, expediente legislativo Nº 8975, Tomo I, folio 3 y 4)

II-        SOBRE EL FONDO.

El objeto de la consulta presentada es determinar si la retención del 15% sobre el ingreso bruto que perciban las personas no domiciliadas en el país, afecta tanto a personas físicas como a personas jurídicas.

Sobre el particular, el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone en lo que interesa:

“Extranjeros que prestan servicios en el país.- Tratándose de personas no domiciliadas en el país que obtengan rentas de fuente costarricense, por la prestación de servicios personales de cualquier naturaleza, deberán pagar un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el ingreso bruto, sin deducción alguna. El pagador de la renta estará obligado a efectuar la retención correspondiente”.

            Valga indicar que en el impuesto establecido en el artículo 26 se encuentran bien diferenciados los elementos esenciales, a saber: El hecho generador, cual es la prestación de servicios personales de cualquier naturaleza; la base imponible, constituida por los ingresos brutos que se perciban; la tarifa, que se establece en el 15% sobre los ingresos brutos que se perciban, y el sujeto pasivo, que serían las personas no domiciliadas en el país.

            Para determinar los alcances del concepto “personas no domiciliadas en el país” debemos necesariamente ubicarnos en Título I que regula lo concerniente al impuesto sobre las utilidades, y que comprende del Capítulo I al Capítulo X , por lo que podemos afirmar que el impuesto previsto en el artículo 26 tendrá el carácter de impuesto a las utilidades toda vez que aparece regulado en el Capítulo X como un régimen especial de tributación.

Ahora bien si a la luz de los artículos 1 y 2 en relación con el artículo 4° del Reglamento de la Ley tenemos que los contribuyentes del impuesto sobre las utilidades bien pueden ser personas físicas o jurídicas que realicen en el territorio nacional actividades o negocios de carácter lucrativo, con independencia de la nacionalidad o del domicilio, que perciban ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense, y que de conformidad con el párrafo 3 del artículo 1° de la Ley se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense entre otros, los “provenientes de servicios prestados”, tendríamos que entender que los sujetos pasivos del impuesto previsto en el artículo 26 de la Ley lo serían  tanto las personas físicas como jurídicas que no reúnan la condición de domiciliados conforme al artículo 5 del Reglamento de la Ley N° 7092, por cuanto no podríamos hacer una distinción donde la ley no la hace a fin de considerar que el concepto “personas no domiciliadas” esta referido solo a personas físicas.

            No está por demás indicar, que de conformidad con el artículo 26 in fine los pagadores de las rentas independientemente se que se trate de personas públicas o privadas están obligadas a actuar como agentes de retención, con las responsabilidades que derivan del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

            Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

            Con toda consideración, suscribe atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/kgpv