C-168-2007

28 de mayo de 2007

 

 

 

 

Licenciada

María del Carmen Redondo Solís

Gerente General

Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo

 

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, nos referimos a su atento oficio GG-130-2007 del 24 de abril de 2007, mediante el cual se nos consulta si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo se encuentra exento de contribuir con el impuesto del 3% establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.

 

            En el dictamen legal que se adjuntó, oficio 2007-159 del 11 de abril de 2007, la Asesoría Jurídica del Instituto  informa que, en su criterio, conforme el numeral 7 de la Ley N° 1788 – Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo – el Instituto se encuentra exento del impuesto establecido por el artículo 46 de la Ley N° 8488. A efecto de fundamentar su posición, la Asesoría Jurídica señala que, conforme el numeral 7 de la Ley Orgánica del Instituto, las utilidades del Instituto se definen como reservas, que se encuentran afectadas a un fin legal, a saber la erradicación del problema de vivienda en Costa Rica, razón por la cual no resulta procedente gravarlas. Agrega que la erradicación de los tugurios es un problema prioritario de política estatal, lo que obliga al Instituto a invertir no menos del 75% de sus recursos en la lucha contra el tugurio, por lo que considera que la situación del Instituto es idéntica a la de la Caja Costarricense de Seguro Social. Agrega que el INVU no está sujeto a la referida Ley N° 8488 porque su superávit no es libre, sino que está determinado por ley de reserva destinada al cumplimiento de fines de la Entidad.

 

            A efectos de evacuar la consulta, nos referiremos en primer lugar al impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, para luego analizar el alcance del concepto de reserva establecido en la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo. 

 

 

A.-       UN IMPUESTO SOBRE GANANCIAS O SUPERÁVIT QUE GRAVA LA ADMINISTRACION DESCENTRALIZADA

 

La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, establece, en su numeral 43, el Fondo Nacional de Emergencias, el cual tiene por objetivo financiar las  acciones públicas tendientes a atender las situaciones de emergencia, prevención y mitigación de los daños. Asimismo, el numeral citado otorga a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias la competencia para administrar el Fondo Nacional de Emergencias. Al respecto, el numeral 43 citado prescribe:

 

“Artículo 43.—Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:

 

a)    Los aportes, las contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas, nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.   

 

b)    La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.   

 

c)    Las partidas asignadas en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República. 

 

d)    Los aportes obtenidos de los instrumentos financieros. 

 

e)    Los intereses que se generen por la inversión transitoria de los recursos.

 

Este Fondo será administrado por la Comisión, la cual queda autorizada para invertir en títulos de instituciones y empresas del sector público, para ello el Fondo Nacional de Emergencias quedará excluido de la aplicación de las disposiciones correspondientes a la Caja Única del Estado, contempladas en la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos.

 

El Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen, se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de prevención y mitigación.”

 

            Acorde con la norma de cita, el Fondo se financia a través de diversas fuentes, entre ellas, el impuesto establecido en el numeral 46 de la misma Ley. Este ordinal establece:

 

“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

 

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

 

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

 

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes. “

 

            Conforme ha indicado este órgano asesor en su dictamen C-393-2006 del 6 de octubre de 2006, la norma recién transcrita establece un impuesto, respecto del cual la Ley establece los elementos esenciales. Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que en este caso  está conformado por las instituciones de la Administración Central, las Administraciones Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.

 

El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto.  El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.

 

En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año, la Procuraduría General señaló que, para los efectos de aplicar este impuesto, las utilidades deben ser establecidas a partir del concepto de renta neta, tal como es definido por la Ley del Impuesto sobre las Rentas. Ello en el tanto el interés del legislador es gravar las ganancias, la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el impuesto se calcula antes de deducido el impuesto sobre la renta. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta.  Además, se agregó que el sujeto pasivo del impuesto que se crea en el artículo 46 puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser  que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.

 

            Debe insistirse en que con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada, la Administración Central y todas las empresas públicas. Esta tesis ha sido la adoptada por esta Procuraduría en su dictamen C-393-2006 arriba mencionado. Sobre el punto se estableció:

 

“Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las  estatales.”

 

            La redacción del primer párrafo del artículo 46 de mérito permite comprender dentro de los supuestos del tributo a todo organismo público, independientemente de su forma de organización y en tanto genere utilidades o superávit en las condiciones señaladas por el legislador. La extensión del gravamen a toda Administración Pública y a las empresas públicas se justifica por los problemas que se presentaron con el impuesto del 3% establecido en la anterior Ley de Emergencia, ya que al ser la redacción restrictiva, no abarcó a un amplio sector de la Administración Pública, incluidas las personificaciones presupuestarias del Poder Ejecutivo.

 

            Puesto que el tributo grava la Administración Pública Central y Descentralizada y las empresas públicas, a efectos de establecer la sujeción concreta de una entidad, debe establecerse –en primer término, si dicha entidad es parte de la Administración Pública o bien, si constituye una empresa pública. Luego, es necesario determinar si respecto de dicha empresa se produce el hecho generador. En fin, si existe un supuesto de no sujeción o de exención conforme los términos de la Ley.

 

            Dada la consulta que plantea el INVU debe establecerse si es sujeto pasivo del impuesto establecido en la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.

 

            En primer término, tenemos que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo ha sido creado por el legislador como “institución autónoma”. En efecto, dispone el artículo 1 de su Ley Orgánica, N° 1788 de 24 de agosto de 1954:

 

“Artículo 1º.- Créase como Institución Autónoma del Estado, el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, para cumplir los fines que se señalan en la presente ley”.

 

Se establece, además, que tendrá personalidad jurídica propia y que para el ejercicio de sus competencias gozará de la independencia administrativa necesaria, debiendo adoptar sus decisiones en función de criterios técnicos. Dadas las funciones que el artículo 5 de dicha Ley encarga al INVU y los fines de su acción, no puede sino considerarse que este Instituto es parte de la Administración Pública Descentralizada. El INVU ejerce función administrativa, por lo que funcionalmente es Administración Pública. En consecuencia, puede considerarse válidamente como sujeto pasivo del impuesto de emergencias.

 

            Ahora bien, dicho tributo se paga en tanto haya superávit o se generen utilidades en los términos de la Ley.  Recuérdese que el hecho generador del tributo es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto.  La base imponible son las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio de 2006 indicamos que los adjetivos “libre y total” se refieren al superávit.

 

            Conforme lo expuesto, en el tanto el INVU genere utilidades o superávit estará sujeto al impuesto establecido por el artículo 46. No obstante, afirma el INVU que no está sujeto a dicho tributo, en virtud de que el superávit o utilidades que genera su accionar tienen un destino establecido por el legislador, que no puede ser modificado. Por lo que no se estaría ante un superávit libre.

 

 

B.-       EL CONCEPTO “RESERVA” NO LIMITA EL PODER TRIBUTARIO

 

            Afirma el INVU que conforme el numeral 7 de su Ley Orgánica  las utilidades que genera tienen el carácter de reservas, y por ende, se encuentran afectadas a un fin público, a saber la erradicación del problema de vivienda en Costa Rica. 

 

            Dicho argumento debe ser analizado a partir del concepto mismo de reserva, por una parte, y del ejercicio de la potestad tributaria, por otra parte.

 

            En orden al concepto de reserva, tenemos que el artículo 7 citado establece:

 

“Las reservas del Instituto estarán constituidas por:

 

a)    El monto total de sus utilidades netas; y

 

b)    Las aportaciones a que se refiere el inciso c) del artículo 6º anterior, así como cualesquiera otras aportaciones adicionales del Estado, las Municipalidades y otras entidades o personas, una vez constituido el capital establecido en el citado artículo 6º “.

 

            Conforme la literalidad del inciso a) transcrito, tendríamos que las utilidades netas del Instituto constituirían reservas. El punto es para qué sirven las reservas. En criterio de la Asesoría Jurídica, el concepto de reserva implica un destino específico, lo que significaría en concreto que las utilidades netas que genere el Instituto estarían destinadas a cumplir los fines de ese Ente, que en criterio de la Asesoría Jurídica pareciera ser  esencialmente erradicar los tugurios y no el resto de actividades atribuidas en el artículo 5 de la Ley.

 

Dos aspectos importantes deben ser tomados en cuenta.

 

            En primer lugar, debe tomarse en cuenta que el artículo 7 forma parte del Capítulo IV de la Ley, intitulado “Capital y Reserva”. Un capítulo compuesto de tres artículos, que regulan el capital, reservas y ejercicio financiero, respectivamente. Debe advertirse el carácter concatenado de la regulación, aspecto que no puede dejarse de tomar en cuenta.  Desde la perspectiva de la Ley Orgánica, las reservas del Instituto deben determinarse una vez consolidado el capital del mismo. En torno a este punto, es forzoso recalcar que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo fue creado mediante un proceso de capitalización progresiva. Veamos, al efecto, el artículo 6:

 

“Artículo 6º.-

El capital del instituto será de setenta y cinco millones de colones, y se constituirá con:

 

a)    El capital líquido del Departamento de la Habitación de la Caja Costarricense de Seguro Social;

 

b)    Cuatro millones de colones que deberá aportar el Gobierno de la República durante el ejercicio fiscal de 1954;

 

c)    La subvención que por una suma no menor de ¢8.000.000.00, incluirá el Gobierno Central anualmente en el Presupuesto General Ordinario de la República. ( Así reformado por el artículo 7 de la ley No. 3502 de 22 de abril de 1965 ).

 

d)    Por las donaciones que le hagan el Estado, las Municipalidades o cualesquiera personas físicas o jurídicas, públicas o privadas. El Estado o sus Instituciones, inclusive las Municipalidades, no necesitarán autorización de la Asamblea Legislativa para hacer tales donaciones.”

 

            Para que el INVU comenzara a funcionar y pudiera satisfacer los fines estatales que justifican su existencia, el Estado decidió que se le dotaría de un capital mínimo, que sería progresivamente aumentado por las transferencias presupuestarias, de manera tal que la Entidad fuera financieramente fuerte, más fuerte incluso que los bancos estatales. (cfr. folio 59 del Expediente Legislativo). Las transferencias (originalmente el  tres por ciento del monto total del Presupuesto General Ordinario y de los Extraordinarios y luego una suma no menor a  ocho millones de colones) se mantendrían hasta que se cubriera el capital fijado del Instituto. Cubierto el capital, el Estado continuaría haciendo transferencias, que se acumularían a las reservas que se establecen en el artículo 7.

 

            Cabe recordar que en una organización las reservas cumplen una función específica. Están ligadas al capital y patrimonio de la entidad, porque no son sino un valor que contribuye a preservarlos. La reserva representa un valor que la entidad designa de sus utilidades en cada ejercicio contable, para proteger el patrimonio de la empresa. Pero también pueden crearse para hacer frente a diversas eventualidades, ya sea por pérdidas futuras o por depreciaciones. Con esa finalidad, la constitución de reservas puede ser impuesta por una norma legal, como es el caso de la regulación de muchas reservas legales. Pueden clasificarse en reservas de pasivo, reservas de capital.

 

            Las reservas se establecen a partir de las utilidades. Si la entidad tiene utilidades puede capitalizarlas, distribuirlas entre los socios pero también puede retener las utilidades para aplicarlas a reservas. Si se trata de una reserva de capital, la separación contable de la utilidad es permanente, por lo que  permanecerá dentro del capital contable.

 

            El Diccionario de Administración y Finanzas define la reserva de la siguiente manera:

 

       “Parte de los beneficios asignada a cuentas de reserva destinadas a preservar cualquier depreciación de los activos. Las reservas se restan antes de determinar el dividendo por parte del Consejo de Administración.” (Diccionario de Administración y Finanzas. Barcelona, Editorial Océano)

 

            Esta función de las reservas está presente en el artículo 8 de la Ley del INVU:

 

“Artículo 8º.-

El ejercicio financiero del Instituto será el año natural, pero al cierre de cada semestre se hará una liquidación completa de sus ganancias y pérdidas. Las pérdidas netas que durante un período semestral pudiera tener la Institución, deberán cargarse a sus reservas”.

 

Las reservas permiten hacer frente a las pérdidas que sufra la entidad, como es normal en tratándose de reservas.

 

            Ahora bien, según el artículo 7 la reserva equivale al monto total de la utilidad neta. Lo que significa que estas utilidades netas no pueden ser destinadas a otros aspectos. Si se estuviera ante una empresa, se diría que ninguna utilidad de operación puede ser destinada al pago de dividendos. El aporte de capital por los socios no se retribuye.

 

            Reserva es utilidad neta en el INVU. Es decir, la ganancia efectivamente obtenida por el accionar de la entidad, una vez cubiertos todos los costos y gastos, incluidos el importe de las depreciaciones y amortizaciones a capital. Cubiertos los gastos, que pueden consistir en el pago de tributos. En ese sentido, la utilidad neta es la utilidad que puede ser repartida, una vez cubiertos los impuestos. Contablemente, es la ganancia que la empresa obtiene en un período determinado después de haber pagado los impuestos. Así, en el dictamen N° C-388-2005 de 14 de noviembre de 2005, indicó la Procuraduría:

 

“la utilidad neta desde el punto de vista contable puede conceptuarse como la ganancia que resulta una vez deducidos todos los impuestos,…”.

 

Dictamen en que también se puso de manifiesto que en la Ley del Impuesto sobre la Renta los conceptos de “renta neta” y utilidad neta difieren sustancialmente, porque la primera es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, en tanto que utilidad neta se asimila a renta disponible. Esta equivale a lo que contablemente se considera utilidad neta.

 

Dada la terminología que se utiliza, el legislador  se vio obligado a normar en relación con el cálculo de las reservas. En efecto, el segundo párrafo del artículo 16 regula la constitución de las reservas a partir de la renta disponible. Dispone el citado numeral:

 

“ARTICULO 16.- Renta disponible.

 

La renta o ingreso disponible de los contribuyentes mencionados en el artículo 2º de esta ley, es el remanente de que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el artículo 15 anterior.

 

Aquellos contribuyentes que por ley tengan obligación de crear reservas especiales podrán rebajarlas del remanente a que alude el párrafo anterior.

 

Cuando se obtengan rentas, ganancias o provechos gravados o exentos por esta ley o por otras, percibidos o devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al resultado obtenido, de acuerdo con la norma del primer párrafo de este artículo, a efecto de obtener la renta o ingreso disponible”.

 

            El remanente del cual se rebajan las reservas es aquél del que se puede disponer, porque ya se ha cubierto el tributo. Lo que reafirma que las reservas se establecen después de cancelados los tributos, salvo norma en contrario.  Consecuentemente, las utilidades netas que el INVU debe reservar son las utilidades que resulten de cubrir los tributos a los cuales esté sujeto.

 

            Por otra parte, dado el significado del término “reserva” se sigue que las reservas no están destinadas a financiar las actividades ordinarias de la Institución, sino que se separan contablemente a efecto de hacer frente a posibles pérdidas, tal como se deriva del artículo 8 de la Ley Orgánica. Los fines del INVU deben ser alcanzados con sus recursos ordinarios y de capital, no con las reservas.

 

            Puesto que la utilidad neta se establece una vez pagos los impuestos, se debe determinar si el INVU puede ser contribuyente de un tributo.

 

            Al respecto, procede recordar que existe un deber de contribuir con las cargas públicas. A lo que se une el poder tributario del Estado. Este consiste en la potestad de establecer prestaciones coactivas, que recaen sobre quienes realicen el hecho generador del tributo. En la sentencia N° 6574-95 de las 18:18 horas del 28 de noviembre de 1995 – criterio reiterado en la sentencia N° 411-06 de las 5:33 horas del 24 de enero de 2006-la Sala Constitucional se refirió a dicha potestad, estableciendo:

 

‘ II).-EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado ‘Poder Tributario’ -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o Isonomía , de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad (sic), que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)”.

 

En ejercicio de esta potestad tributaria, el legislador puede establecer nuevos impuestos o derogar los existentes y gravar a cualesquiera persona física o jurídica sometida a su jurisdicción. En igual forma, puede otorgar, modificar o derogar exenciones. De tal modo que, en principio, no existe ningún sujeto de derecho que pueda gozar de un régimen de inmunidad fiscal que impida al Estado  imponerle el pago de tributos.

 

Ciertamente, el artículo 38 de la Ley Orgánica del INVU le otorga exoneración de impuestos:

 

“Artículo 38.-

Se conceden al Instituto los siguientes beneficios:

 

a)    Exoneración absoluta de toda clase de impuestos directo o indirectos, nacionales o municipalidades, presentes o futuros;

 

b)    Exoneración del uso de papel sellado, timbres y derechos de Registro.

Este beneficio comprenderá también a los particulares respecto a aquellos contratos que celebren con el Instituto;

 

c)    Exención de rendir finanzas de costas y de hacer depósitos para garantizar embargos preventivos;

 

ch)   Inembargabilidad de sus bienes, depósitos, fondos y rentas;

 

d)    Franquicia postal y telegráfica;

 

e)    Quienes adquieran del Instituto viviendas, por venta o adjudicaciones, estarán exentos del pago de impuestos territoriales por todo el tiempo que dure el pago de la vivienda, en los términos convenidos con el Instituto; y

 

f)     Las casas construídas por el Instituto serán inembargables mientras no hayan sido totalmente pagadas por el adjudicatario, excepto cuando éste se encuentre en mora con dicha entidad, en cuyo caso sí podrán ser embargadas por ella”.

 

            Exoneración que se entiende en los términos de los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De acuerdo con lo cual los regímenes exonerativos comprenden los impuestos vigentes al momento que se aprueba la norma exonerativa, sin que puedan cubrir tributos futuros (cfr. al respecto, los dictámenes C-109-2006 de 15 de marzo de 2006, C-403-2005 de 21 de noviembre de 2005, C-104-2005 de 7 de marzo de 2005, C-141-2004 de 10 de mayo de 2004, C--142-2004 de 10 de mayo de 2004, C-052-2004 de 4 de febrero de 2004, entre otros). La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en voto N° 00037-F-04 de 21 de enero de 2004, estableció que:

 

“Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones de fecha anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo ese predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha… sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuestos concedidas antes de la entrada en vigencia de esta ley. En consecuencia, la restricción del canon íbidem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley”.

 

            De modo que la exoneración otorgada por el texto original de la Ley Orgánica del INVU en forma alguna impide que, en ejercicio de su potestad, el Estado someta al INVU a un tributo, como es el caso que nos ocupa.

 

            Se sigue de lo expuesto que la situación del INVU es ciertamente bien diferente a la de la Caja Costarricense de Seguro Social. En primer término, porque el INVU no ha sido creado por una norma constitucional como la Caja y luego porque respecto de la Seguridad Social el constituyente estableció la imposibilidad de destinar los recursos a otras finalidades, lo que se ha interpretado como una imposibilidad de gravar dichos recursos; un tributo sobre esos recursos implicaría dar a los recursos de seguridad social un fin distinto al establecido por la Norma Fundamental:

 

“… sin embargo, con la CCSS ocurre algo muy especial, y es que el numeral 73 constitucional, indica que los fondos y las reservas de los seguros sociales no pueden ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación. Lo anterior implica que cada vez que el legislador le impone un deber a la CCSS  que conlleve la prestación de un servicio para el justiciable, en el fondo la está autorizado a cobrar por él, por la elemental razón de que si no lo hace, estaría vulnerando la Carta Fundamental. Estamos, pues, en presencia de una potestad inherente o implícita que le es asignada a la entidad aseguradora con el solo hecho de que se le imponga la prestación del servicio, ajenos a las finalidades que el Derecho de la Constitución (valores, principios y normas) le encarga…”. dictamen C-128-2006 del 28 de marzo de 2006.

 

            En el caso del  Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo no existe norma constitucional alguna que lo beneficie expresamente, impidiendo al Estado ejercitar la potestad tributaria para gravar sus utilidades o su superávit. Por consiguiente, en ejercicio de su potestad tributaria, el Estado no encuentra un límite especial que le impida sujetar al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo al pago de tributos.

 

 

CONCLUSIONES:

 

            Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría concluye que:

 

1.                  El artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo contempla dentro de los sujetos pasivos del tributo a las Instituciones Autónomas.

 

2.                  En su condición de Institución Autónoma que integra la Administración Pública Descentralizada, el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo se encuentra sujeto al artículo 46 citado.

 

3.                  Por consiguiente, si genera utilidades o superávit en los términos de dicho numeral, debe cubrir el tributo del 3% a favor del Fondo Nacional de Emergencias.

 

4.                  Las reservas del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo tienen como objeto cubrir las eventualidades que puedan afectar el capital de la Institución, en general el deterioro de sus activos.

 

5.                  Dichas reservas se establecen sobre las utilidades netas. Es decir, sobre la ganancia que la empresa obtiene en un período determinado después de haber pagado los impuestos.

 

6.                  Por lo que de previo a registrar las utilidades netas como reserva, el INVU deberá haber cancelado todos los tributos que pesen sobre él.

 

7.                  El  Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo no es titular de una exoneración que lo exima del pago del impuesto establecido por el artículo 46 de mérito.

 

De usted muy atentamente,

 

 

 

 

            Dra. Magda Ines Rojas Chaves                     Lic. Jorge Oviedo Alvarez

            Procuradora Asesora                                    Abogado Procuraduría

 

 

MIRCH/JOA/mvc