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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 201
 
  Dictamen : 201 del 20/06/2007   

C-201-2007


20 de junio de 2007


 


Ingeniero


Walter Quirós Ortega


Director Ejecutivo


Oficina Nacional de Semillas


 


Estimado señor:


 


            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, nos referimos a su atento oficio ONS-0114-07 D.A.E. del 12 de abril de 2007, mediante el cual nos consulta si la Oficina Nacional de Semillas se encuentra sujeta a la obligación de contribuir con el impuesto del 3% establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.


 


            Con el propósito de fundamentar su consulta, se indica que, en criterio de la Oficina Nacional de Semillas, el numeral 22 de la Ley N° 6289 – Ley de la Oficina Nacional de Semillas – establece que los fondos destinados a financiar su actividad, sólo y exclusivamente pueden utilizarse para cumplimentar los fines establecidos en dicha norma jurídica. Ergo, no resultaría legítimo que por la vía de la imposición tributaria se utilice el superávit de estos recursos para un fin distinto al decretado originalmente por el legislador. Asimismo, se subraya  que la totalidad de los recursos de la Oficina Nacional de Semillas provienen de la venta de servicios y no del presupuesto nacional. Luego, se hace hincapié en que el superávit de la Oficina no obedece a una deficiente ejecución presupuestaria, sino que tiene su causa en las limitaciones impuestas al gasto por la Autoridad Presupuestaria, por lo que resulta ilegítimo que se grave el superávit institucional cuando al mismo tiempo se le impide a la Oficina ejecutar libremente sus recursos.


 


            En el dictamen legal que se adjuntó, oficio sin número del 27 de marzo de 2007, la Asesoría Jurídica de la Oficina  informa que debido a su condición de ente descentralizado, la Oficina Nacional de Semillas se encuentra sujeta al pago del impuesto establecido en el numeral 46 de la Ley N° 8488. Igualmente, se recalca que el hecho generador del tributo es la existencia de un superávit libre y total, por lo que la obligación de tributar no nace si el superávit se encuentra comprometido a un fin específico. Finalmente, se apunta que dado que la totalidad de los recursos de la Oficina provienen de la venta de servicios – y no del presupuesto nacional -, resulta dudoso que estos fondos se encuentren sujetos a la Ley que establece el impuesto de emergencias.


 


            A efectos de evacuar la consulta, nos referiremos en primer lugar al impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, para luego analizar el alcance del numeral 22 de la Ley de la Oficina Nacional de Semillas. 


 


A.-       UN IMPUESTO SOBRE GANANCIAS O SUPERÁVIT QUE GRAVA LA ADMINISTRACION DESCENTRALIZADA


 


La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, crea en su numeral 43, el Fondo Nacional de Emergencias, el cual tiene por objetivo financiar las  acciones públicas tendientes a atender las situaciones de emergencia, prevención y mitigación de los daños. Asimismo, el numeral citado otorga a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias la competencia para administrar el Fondo Nacional de Emergencias. Al respecto, el numeral 43 citado prescribe:


 


“Artículo 43.—Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:


 


a)    Los aportes, las contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas, nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.   


 


b)    La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.   


 


c)    Las partidas asignadas en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República. 


 


d)    Los aportes obtenidos de los instrumentos financieros. 


 


e)    Los intereses que se generen por la inversión transitoria de los recursos.


 


Este Fondo será administrado por la Comisión, la cual queda autorizada para invertir en títulos de instituciones y empresas del sector público, para ello el Fondo Nacional de Emergencias quedará excluido de la aplicación de las disposiciones correspondientes a la Caja Única del Estado, contempladas en la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos.


 


El Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen, se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de prevención y mitigación.”


 


            Acorde con la norma de cita, el Fondo se financia a través de diversas fuentes, entre ellas, el impuesto establecido en el numeral 46 de la misma Ley. Este ordinal establece:


 


“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.


 


Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.


 


Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.


 


En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes.


 


            Conforme ha indicado este Órgano Consultivo, en su dictamen C-393-2006 del 6 de octubre de 2006, la norma legal recién transcrita establece un impuesto del cual la misma Ley define sus elementos estructurales. Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que en este caso  está conformado por las instituciones de la Administración Central, las Administraciones Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o activo es también un órgano público, a saber, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.


 


            Se trata, en consecuencia, de un impuesto cuya particularidad reside en que el sujeto pasivo del tributo es también de naturaleza pública. En efecto, no se ha contemplado que sujetos de naturaleza privada puedan ser sujetos pasivos del impuesto a favor del Fondo Nacional de Emergencias.


 


En el caso del impuesto en comentario, el hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávits presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto.  El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.


 


            Debe insistirse en que con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada, la Administración Central y todas las empresas públicas. Esta tesis ha sido la adoptada por esta Procuraduría en su dictamen C-393-2006 arriba mencionado. Sobre el punto se estableció:


 


Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las  estatales.”


 


            La redacción del primer párrafo del artículo 46 de mérito permite comprender dentro de los supuestos del tributo a todo organismo público, independientemente de su forma de organización y en tanto genere utilidades o superávit en las condiciones señaladas por el legislador. La extensión del gravamen a toda Administración Pública y a las empresas públicas se justifica por los problemas que se presentaron con el impuesto del 3% establecido en la anterior Ley de Emergencia, ya que al ser la redacción restrictiva, no abarcó a un amplio sector de la Administración Pública, incluidas las personificaciones presupuestarias del Poder Ejecutivo.


 


            Puesto que el tributo grava la Administración Pública Central y Descentralizada y las empresas públicas, a efectos de establecer la sujeción concreta de una entidad, debe distinguirse, en primer término, si dicha entidad es parte de la Administración Pública o bien, si constituye una empresa pública. Luego, es necesario determinar si respecto de dicha empresa se produce el hecho generador. En fin, si existe un supuesto de no sujeción o de exención conforme los términos de la Ley.


 


            Dada la consulta que plantea la Oficina Nacional de Semillas debe establecerse, en primer lugar, si ésta es sujeto pasivo del impuesto establecido en la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Para lo cual se requiere determinar si forma parte de la Administración Central o de la Descentralizada.


 


            En primer término, procede señalar que la determinación de la naturaleza jurídica de la Oficina Nacional de Semillas no es fácil, en virtud de la redacción del artículo 1 de su Ley de creación. En efecto, la Oficina se crea adscrita al Ministerio de Agricultura y Ganadería. No obstante, esa misma Ley le otorga autonomía en su funcionamiento operativo y personería jurídica propia. Adicionalmente, la Ley le otorga competencias propias exclusivas y crea un Fondo Nacional de Semillas bajo su administración. En efecto, los artículos 1, 8,  15, 16, 17, 21, 22 y 23 de la Ley N° 6289 del 4 de diciembre de 1978, disponen:


 


“Artículo 1º.- Créase la Oficina Nacional de Semillas, adscrita al Ministerio de Agricultura y Ganadería, la cual tendrá a su cargo la promoción y protección, el mejoramiento, control, y el uso de semillas de calidad superior, con el objeto de fomentar su uso, para lo que establecerá las normas y mecanismos de control necesarios para su circulación y comercio. La Oficina contará con independencia en su funcionamiento operativo y en su administración tendrá personería jurídica propia.


 


Artículo 8º.- La Oficina Nacional de Semillas deberá realizar las siguientes funciones:


a)    Planificar y fomentar la producción nacional de semillas, en función de las necesidades del país.


b)    Proponer el reglamento de esta ley sobre las distintas categorías de semillas, así como las medidas adecuadas para su producción y comercio. Podrá asimismo sugerir las modificaciones que considere necesarias.


c)    Llevar un registro de variedades comerciales, con recomendaciones o restricciones en su uso, así como un registro de variedades protegidas.


d)    Establecer las normas y controles para la producción de los derechos del obtentor de nuevas variedades.


e)    Establecer las normas de calidad para semillas que se importen.


f)     Fijar las normas técnicas, a las que deberán ajustarse la producción y comercio de semillas nacionales.


g)    Establecer las normas que fijarán el valor de los servicios.


h)    Fijar las zonas en que, por motivos técnicos, se regule el cultivo y la producción de determinadas especies o variedades.


i)     Recomendar la exoneración de impuestos de importación para determinados grupos de semillas.


j)     Llevar el control de todos los análisis oficiales de la calidad de las semillas, los que deberán ser registrados en sus oficinas.


k)    Coordinar las labor de los centros del sector productor de semilla, relacionado con producción, procesamiento, almacenamiento, distribución y comercialización de semillas en el país.


l)     Cualquier otra que le confiera su Junta Directiva.


 


Artículo 15.- Además de las funciones señaladas en el artículo primero y en los artículos del capítulo tercero, la Oficina Nacional de Semillas tendrá las siguientes funciones:


a)    Establecer los sistemas de certificación de las distintas categorías de semillas, tanto para el comercio nacional como para el internacional.


b)    Aplicar los controles necesarios para que la certificación de semillas se realice de acuerdo con las normas establecidas.


c)    Llevar el registro de variedades comerciales de plantas y el registro de variedades protegidas, y proponer, en su caso, el establecimiento de variedades recomendadas o restringidas.


d)    Llevar el registro, al que se refiere el artículo décimo.


e)    Conceder o anular, oportunamente, certificados de registro.


f)     Llevar el registro de las importaciones y exportaciones de semilla y establecer controles para comercializarla en el país, observando los criterios de protección de la salud y la vida de personas y animales, la preservación de los vegetales y del medio ambiente y la prevención de prácticas que puedan inducir a error.


 


Para cumplir con lo anterior deberá:


i)     Acatar las normas internacionales relevantes, cuando existan, sin constituir obstáculos innecesarios para el comercio internacional.


ii)    Aplicar las normas en forma no discriminatoria, es decir, tanto para las semillas importadas como para las producidas localmente. La entidad competente emitirá las normas técnicas que corresponda.


La Oficina no autorizará la comercialización de semilla que no cumpla con lo estipulado aquí y en el reglamento respectivo.


 


Artículo 16.- La Oficina Nacional de Semillas estará regida por una Junta Directiva de cinco miembros, a un nivel técnico especializado, compuesta por un representante del Ministerio de Agricultura y Ganadería, un representante del Consejo Nacional de Producción, un representante del laboratorio oficial, un representante de la Oficina de Planificación Nacional y un representante de los productores de semillas. Los nombramientos los hará el Ministerio de Agricultura y Ganadería de conformidad con ternas que solicitará a los organismos correspondientes. Los miembros durarán dos años en sus cargos.


 


Artículo 17.- La representación judicial y extrajudicial de la Oficina Nacional de Semillas la tendrá el Presidente y en su ausencia el Director Ejecutivo.


 


Artículo 21.- Para cubrir los gastos que demanda la aplicación de esta ley, la Oficina Nacional de Semillas contará con los siguientes recursos:


a)    Las Partidas que anualmente se asignen para tal objeto en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República.


b)    Los ingresos por concepto de multas y comisos que perciba por las infracciones a esta ley.


c)    Los ingresos por los servicios que brinde.


d)    Las contribuciones que reciba de otras instituciones públicas.


e)    Los legados, donaciones y, en general, toda clase de bienes o derechos que legalmente o por voluntad de particulares le sean proporcionados.


f)     Las contribuciones que reciba de organismos internacionales o de gobiernos de otros países, con los que Costa Rica haya suscrito convenios de colaboración en el campo de producción de semillas.


g)    Los aportes que deberán entregar los procesadores de semillas por cada cuarenta y seis kilogramos (46 Kg) de semilla distribuida cuyos montos serán fijados por la Junta Directiva.


 


Artículo 22.- En los incisos del artículo 21 se establece el Fondo de la Oficina Nacional de Semillas, el que será administrado por ésta a través de su Junta Directiva, conforme con los programas y presupuestos anuales. Este fondo se usará exclusivamente para cumplir los fines de esta ley, bajo la responsabilidad de quienes legalmente lo administren. La Oficina Nacional de Semillas deberá llevar la contabilidad correspondiente.


 


Artículo 23.- El fondo, de que habla el artículo anterior, se depositará en una cuenta especial, abierta en cualquiera de los bancos del Sistema Bancario Nacional y la revisión, reglamentación y control de ella estará a cargo de la Contraloría General de la República. Los procedimientos relativos a la apertura, forma de llevar la contabilidad y la operación en general de dicha cuenta, se hará a través del reglamento de la presente ley.”


 


            En razón de estas disposiciones, por jurisprudencia administrativa se ha establecido que la Oficina Nacional de Semillas constituye un ente semiautónomo, parte integral de la Administración Descentralizada. Sobre este punto, conviene citar lo establecido en el dictamen C-339-2001 del 10 de diciembre de 2001:


 


“El artículo 1° de la Ley 6289 permitiría considerar que se está ante un órgano desconcentrado del Ministerio de Agricultura y Ganadería. Ello en el tanto se le confía una competencia propia y se le otorga independencia funcional u operativa pero se la adscribe al Ministerio. Dispone tal artículo:


 


"Artículo 1º. - Créase la Oficina Nacional de Semillas, adscrita al Ministerio de Agricultura y Ganadería, la cual tendrá a su cargo la promoción y protección, el mejoramiento, control, y el uso de semillas de calidad superior, con el objeto de fomentar su uso, para lo que establecerá las normas y mecanismos de control necesarios para su circulación y comercio. La Oficina contará con independencia en su funcionamiento operativo y en su administración tendrá personería jurídica propia".


 


       Como órgano desconcentrado, parte del Ministerio de Agricultura, la Oficina formaría parte de la Administración Central y, en consecuencia, se le aplicaría plenamente la Ley de Administración Financiera.


 


       No obstante, el análisis realizado por la Procuraduría ha conducido a calificar la Oficina como un "ente semiautónomo" (dictamen N. C-161-81 de 30 de julio de 1981". En el C-022-90 de 19 de febrero de 1990 analizamos si la Oficina debía ser considerada un verdadero ente descentralizado, o más bien, correspondía conceptuarla como una personalidad presupuestaria, caso en el cual constituiría en realidad un órgano desconcentrado del MAG con personalidad jurídica para efectos del manejo del presupuesto que le corresponde. Estimó la Procuraduría que la Oficina era titular de unas funciones de regulación y control (artículos 8 a 15 de la ley de creación), que son ejercidas en forma exclusiva y excluyente respecto del Ministerio de Agricultura y Ganadería y de otros órganos, aun cuando la Oficina esté obligada a coordinar con ellos para ciertas actividades. Por lo que no se está ante una simple personalidad presupuestaria, sino ante una verdadera descentralización de competencias en favor de una persona jurídica independiente del Estado. La circunstancia de que el agotamiento de la vía administrativa tenga lugar ante el Ministro de Agricultura no es óbice para negar la existencia de esa descentralización, a la luz de lo dispuesto en el artículo 126 de la Ley de la Administración Pública, que admite la posibilidad de recursos jerárquicos impropios.


 


       Ese criterio fue reiterado en el dictamen N. C-046-99 de 26 de febrero de 1999, en el cual claramente se indica que la citada "Oficina constituye una persona jurídica distinta e independiente del Estado; es decir, un centro de imputación último de derechos y deberes".”


 


            En consecuencia, y dada su condición de ente descentralizado, conforme el numeral 46 de la Ley N° 8488, puede considerarse válidamente que la Oficina Nacional de Semillas es sujeto pasivo de la obligación tributaria allí establecida.


 


Luego, el tributo en comentario se paga en tanto haya superávit o se generen utilidades en los términos de la Ley.  Recuérdese que el hecho generador del tributo es la “producción de superávit presupuestario originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se estaría ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible son las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Valga decir que en ocasión de la consulta del proyecto de Ley, esta Procuraduría en su opinión jurídica OJ-209-2003 del 24 de octubre de 2003 insistió en que al gravar los superávits, no se estaba reparando en que éstos podían ser resultado no de una mala ejecución, sino de las limitaciones al gasto derivadas de los lineamientos de la Autoridad Presupuestaria. Sin embargo, dicha observación no fue atendida por los señores diputados.


 


Adicionalmente, en el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio de 2006 indicamos que los adjetivos “libre y total” se refieren al superávit.


 


Conviene precisar que no obstante que la Ley N° 8488 no contempla una definición legal de lo que debe entenderse por superávit “libre y total”, el examen de los antecedentes legislativos permite discernir el sentido que el Legislador concedió en su momento a este concepto.


 


Efectivamente, consta en el expediente legislativo que, en sus Informes Técnicos N° ST364-05-2002 de abril de 2002  (véase el folio 163 del expediente legislativo) y N°  CON.E. 037-2004 (véase folio 1545 del expediente legislativo), el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa definió para los señores diputados de la Comisión de Administración y Gobierno los conceptos de superávit libre y superávit total:


 


·           Superávit total: El superávit es el excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado.


·           Superávit libre: El superávit total se desagrega en específico y libre. Los recursos que se clasifican como libres son los que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, pero siempre enmarcados dentro de los fines institucionales.


 


Como puede observarse, el significado del superávit libre se fijó en contraposición con el de superávit específico, el cual fue definido de la siguiente forma:


 


·           Superávit específico: Considerando que las instituciones públicas administran recursos con fines específicos, como puede ser la construcción de una obra, o la simple distribución de recursos entre otras instituciones públicas y privadas, o la compra de algún equipo. Si sucediera que las sumas recibidas no se ejecutan en su totalidad en el período, el remanente debe registrarse como superávit específico, ya que debe sujetarse siempre al fin establecido en una Ley, convenio o voluntad de una entidad donante, según sea el caso.


 


Toda vez que las definiciones suministradas por el Departamento de Servicios Técnicos no fueron debatidas – mucho menos contradichas- ni en la Comisión de Gobierno y Administración ni en el Plenario Legislativo, es criterio de este órgano asesor que es razonable interpretar que los señores diputados dieron al concepto de superávit libre y total el sentido otorgado por los informes técnicos mencionados.


 


Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. Sin embargo, debe hacerse la acotación de que por tratarse del superávit libre, la norma se refiere a aquellos recursos que la entidad se encuentra en la posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto por supuesto, implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit libre y total deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la implementación de un proyecto de cooperación internacional.


 


No está de más señalar que los conceptos aquí transcritos de superávit libre y específico son semejantes a la terminología definida por las autoridades de Hacienda en el Decreto N° 33668 del 16 de marzo de 2007, “Procedimientos para la aplicación y seguimiento de la Política Presupuestaria de las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos según corresponda, cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria”. En efecto, el artículo 1 define el superávit como la diferencia entre ingresos y egresos efectivos al finalizar el período presupuestario, agregando que el específico se produce cuando está destinado a un determinado fin y el superávit es libre cuando no está destinado a un fin determinado.


 


            Conforme lo expuesto, en el tanto la Oficina Nacional de Semillas produzca ganancias o genere un superávit “libre y total” estará sujeto al impuesto establecido por el artículo 46. No obstante, afirma la Oficina que no está sujeta a dicho tributo, en virtud de que sus recursos tienen un destino establecido por el legislador, que no puede ser modificado. Por lo que no se estaría ante un superávit libre.


 


B.-       EL FIN QUE LA LEY ASIGNA A DETERMINADOS RECURSOS NO LIMITA EL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO EN EL FUTURO.


 


            Afirma la Oficina Nacional de Semillas que, conforme el numeral 22 de su Ley de Creación, sus recursos - los cuales son administrados en el Fondo Nacional de Semillas-, se encuentran destinados al cumplimiento de los fines asignados por la Ley a dicho ente semiautónomo, a saber: la promoción y organización de la producción y el uso de semillas de calidad superior. Esta, desde la perspectiva del consultante, es razón suficiente para que dichos recursos no puedan ser objeto de imposición.


 


            Sobre este particular, es oportuno señalar que el numeral 21 de la Ley N° 6289 ha asignado determinados recursos públicos para financiar la actividad de la Oficina Nacional de Semillas. Estos recursos son:


 


a)         Las partidas que anualmente se asignen para tal objeto en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República.


 


b)         Los ingresos por concepto de multas y comisos que perciba por las infracciones a esta ley.


 


c)         Los ingresos por los servicios que brinde.


 


d)        Las contribuciones que reciba de otras instituciones públicas.


 


e)         Los legados, donaciones y, en general, toda clase de bienes o derechos que legalmente o por voluntad de particulares le sean proporcionados.


 


f)         las contribuciones que reciba de organismos internacionales o de gobiernos de otros países, con los que Costa Rica haya suscrito convenios de colaboración en el campo de producción de semillas.


 


g)         Los aportes que deberán entregar los procesadores de semillas por cada cuarenta y seis kilogramos (46 Kg) de semilla distribuida cuyos montos serán fijados por la Junta Directiva.


 


            Con ello, el artículo 21 indica cuál es la fuente de financiamiento de los fines atribuidos a la Oficina de Semillas. En consecuencia, de dónde se pueden obtener recursos para financiar las actividades encomendadas a la Entidad.


 


            A su vez, el numeral 22 de la Ley en comentario ordena que los recursos asignados por el legislador constituyan un fondo que, administrado por la Junta Directiva de la Oficina Nacional de Semillas, sea utilizado para la promoción y organización de la producción y el uso de semillas de calidad superior.


 


            La misma disposición subraya que la Junta Directiva, en su condición de administrador del fondo, es responsable por su gestión, y el numeral 23 subsiguiente establece la obligación de depositar estos recursos en una cuenta especial abierta en cualquiera de los Bancos del Sistema Bancario Nacional.


 


            Ninguna de esas disposiciones tiene como objeto establecer un destino específico para recursos determinados. Por el contrario, como hemos indicado supra, se trata de establecer cuáles son las fuentes de financiamiento para la consecución de sus fines. Si la Entidad debe destinar los recursos que se obtengan de esas fuentes al cumplimiento de los fines asignados por el legislador, ello es consecuencia del principio de legalidad que rige también en materia financiera. Principio que obliga a la Administración a utilizar los recursos para satisfacer los fines encomendados, sin que le sea lícito utilizarlos para otros fines. Es de advertir, sin embargo, que el cumplimiento de este principio, que actúa como un deber de la Administración no conlleva necesariamente el establecimiento de un destino específico para los recursos. Y, en efecto, de lo dispuesto en la Ley de la Oficina de Semillas no se evidencia que determinados recursos tributarios o no tributarios hayan sido afectados específicamente a un gasto determinado. Al no establecer el artículo 22 de mérito ni ninguna otra disposición una aplicación (en el sentido de destino ) específica de determinados recursos, corresponde a la Junta Administrativa determinar el conjunto de gastos que pueden ser financiados con dichos recursos. Para efectos de la Oficina y en relación con la totalidad de sus recursos, se aplica el principio de universalidad presupuestaria.


 


            No obstante lo anterior, existe una excepción a la regla del ordinal 22, pues en el caso de las sumas pagadas por particulares a la Oficina Nacional de Semillas, por concepto de gastos de análisis de calidad de semillas, el numeral 14 de la Ley N° 6289 sí establece una aplicación especial, de suerte que dichos recursos deben destinarse específica y exclusivamente a cubrir los gastos del laboratorio oficial del Centro para Investigación de Granos y Semillas de la Universidad de Costa Rica, encargado de realizar los análisis de calidad de las semillas, artículos 12 y 13 de la Ley. Para hacer efectivo este destino, estos recursos deben depositarse en una cuenta especial. Propiamente, la disposición reza:


 


“Artículo 14.- Los gastos de análisis de calidad de semillas serán pagados por los usuarios, de acuerdo con las tarifas que para el efecto fije la Oficina Nacional de Semillas. Los fondos obtenidos por estos análisis de depositarán, a favor de la Oficina Nacional de Semillas, en una cuenta especial y se destinarán a cubrir los gastos en que incurra el laboratorio oficial.”


 


            Por consiguiente, excepto en el supuesto de las sumas que se recolecten por concepto de análisis de calidad de semillas, los recursos asignados a la Oficina Nacional de Semillas son “libres”, en el sentido de que la Ley no los “ata” a una aplicación concreta y específica. Esto sin perjuicio del deber legal de presupuestar dichos recursos en orden a alcanzar los fines previstos en la Ley N° 6289.


 


            Ahora bien, el hecho de que la Oficina Nacional de Semillas deba necesariamente destinar sus recursos provenientes de las fuentes de financiamiento al cumplimiento de sus fines y, por ende, a ejecutar su competencia,  no constituye obstáculo para el ejercicio del poder tributario del Estado. En consecuencia, en ejercicio de la potestad tributaria, el legislador puede legítimamente exigir a la Oficina el pago de un nuevo tributo; verbi gratia, el legislador pueda gravar mediante tributos el superávit que pueda producirse al final del período anual.


 


            De lo anterior resulta acertado apuntar que aún cuando en el momento de la promulgación de la Ley N° 6289 del 4 de diciembre de 1978, los recursos de la Oficina Nacional de Semillas no se encontraban sujetos al pago del tributo en cuestión, esa situación no constituye, en modo alguno, un límite para el ejercicio del poder tributario. Y es en ejercicio de ese poder que la Ley N° 8848 del 22 de noviembre de 2005, sujeta la Oficina Nacional de Semillas al pago del llamado Impuesto de Emergencias.


 


            Baste recordar que, en ejercicio de la potestad tributaria, que le garantiza el artículo 121, inciso 13 constitucional a la Asamblea Legislativa, el Estado puede sujetar al pago de impuestos a personas y entidades que anteriormente no se encontrasen obligadas sin que se pueda alegar, a efecto de limitar este poder, la existencia de normas legales que establecieran un fin a determinados recursos. Se exceptúa la situación de la Caja Costarricense de Seguro Social en virtud de lo establecido en el artículo 73 de la Constitución Política (cfr. dictamen N° C-187-2007 de 11 de junio de 2007).


 


            En torno a este punto, cabe transcribir en lo conducente lo establecido en el dictamen C-109-2006 del 15 de marzo de 2006, en el cual este Órgano Consultivo se pronunció en el sentido de que los únicos límites que se pueden oponer a la potestad tributaria del Estado son aquellos que se deriven de la Constitución Política, sin que se pueda admitir la existencia de regímenes de inmunidad fiscal que protejan a ciertos sujetos – sea de derecho público y privado – del pago de impuestos:


 


“El poder tributario del Estado, como potestad soberana   de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.


Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario; y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).


Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.”


En una línea similar, también cabe citar el voto de la Sala Constitucional N° 2706-1993 de las 11:18 hrs del 11 de junio de 1993. En esta resolución, el contralor de constitucionalidad estableció que la potestad tributaria del Estado implica el poder de modificar los tributos existentes, de tal modo que ninguna persona tiene un derecho a que se conserve el statu quo en relación con su carga o situación tributaria. En lo pertinente, la sentencia de marras ha señalado:


 


“III ).- FACULTAD DE MODIFICAR LOS TRIBUTOS Y LAS EXENCIONES.- Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia.”


 


Así las cosas, en ejercicio de esta potestad tributaria, el legislador puede establecer nuevos tributos o derogar los existentes y gravar a cualesquiera persona física o jurídica sometida a su jurisdicción. En igual forma, puede otorgar, modificar o derogar exenciones. De tal modo que, salvo disposición constitucional, no existe ningún sujeto de derecho que pueda gozar de un régimen de inmunidad fiscal que impida al Estado  imponerle el pago de tributos.


 


Un tema distinto es determinar si en el caso de que existan recursos destinados a una aplicación específica, puede tenerse por configurado el hecho generador previsto en el numeral 46 de la Ley N° 8488.


 


Alrededor de este aspecto, y sin ánimo de determinar el hecho generador en un caso concreto – lo cual excede la competencia de la Procuraduría como órgano consultivo -, ha de recalcarse que el numeral 46 en cuestión prescribe que el hecho generador del tributo se constituye cuando la entidad pública genera utilidades o produce un superávit libre y total.


 


De esta manera, no basta con que exista un “superávit”. Es necesario que este  sea “libre y total”. Es decir, que el superávit a gravar debe estar conformado por recursos que la Administración no tiene la obligación legal o presupuestaria de destinarlos a un “fin” determinado. La Administración puede destinarlos a alcanzar cualquiera de los fines encomendados por la Ley a la institución.


 


A contrario sensu, si al finalizar el período presupuestario se derivare un superávit específico, en tanto destinado a un fin determinado expresamente por las normas jurídicas, respecto de ese superávit no se acaecería el hecho generador, puesto que se trataría de un superávit específico. Debe resultar claro, no obstante, que el carácter específico del “fin” no se identifica con financiamiento general de la Oficina Nacional de Semillas. Por el contrario, se requiere que la norma jurídica haya destinado los recursos de mérito a un fin específico.


 


Resulta claro, por demás, que no corresponde a la Procuraduría General determinar si un determinado superávit es específico o libre. Por el contrario, acorde con los numerales 99, 103, 116, 120 y 121 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el deber de determinar la ocurrencia del hecho generador del tributo corresponde a la Comisión Nacional de Emergencias en su condición de Administración Tributaria, sin demérito de los deberes y facultades que le competen a la Oficina Nacional de Semillas como contribuyente en relación con la determinación de la obligación tributaria.


 


            En definitiva, el hecho de que el numeral 22 de la Ley N° 6289 indique que los recursos del Fondo de la Oficina Nacional de Semillas deben utilizarse en orden a cumplir los fines previstos en dicha norma jurídica, no es óbice para que el legislador sujete a la Oficina Nacional de Semillas al tributo establecido en el numeral 46 de la Ley N° 8488. Obligación de pago que surgirá siempre que se suscite el hecho generador, ya sea la generación de utilidades o un superávit libre y total. A contrario sensu, en el caso de que el superávit se genere con recursos “atados” a una aplicación concreta, éste no podrá ser considerado como parte del hecho generador.


 


CONCLUSIONES:


 


            Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría concluye que:


 


1.                     El artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, contempla dentro de los sujetos pasivos del tributo que allí se crea a las Instituciones Semiautónomas.


 


2.                     En su condición de Institución Semiautónoma que integra la Administración Pública Descentralizada, la Oficina Nacional de Semillas se encuentra sujeta al artículo 46 citado.


 


3.                     Por consiguiente, si genera utilidades o superávit en los términos de dicho numeral, la Oficina Nacional de Semillas debe cubrir el tributo del 3% a favor del Fondo Nacional de Emergencias.


 


4.                     El numeral 21 de la Ley de la Oficina Nacional de Semillas enumera las fuentes de financiamiento de las actividades de dicha Institución. Asimismo, el ordinal 22 dispone que los recursos que se obtengan de estas fuentes deben utilizarse para alcanzar los fines de la Ley, a saber, la promoción y organización de la producción y el uso de semillas de calidad superior. Dicho artículo no establece un “destino específico” a determinados recursos.


 


5.                     Por el contrario, el artículo 14 de la Ley de la Oficina Nacional de Semillas dispone que los recursos que se obtengan por concepto de análisis de calidad de semillas se destinarán al financiamiento de los gastos del laboratorio oficial del Centro de Investigación de Granos y Semillas de la Universidad de Costa Rica. Con lo cual atribuye un destino específico a esos ingresos.


 


6.                     La circunstancia de que los recursos asignados a la Oficina Nacional de Semillas solamente pueden ser utilizados en el cumplimiento de los fines legales no impide que, en ejercicio del poder tributario, el legislador sujete la Oficina a un determinado tributo y en concreto, al establecido por el numeral 46 de la Ley N° 8488.


 


7-.        Consecuentemente, en tanto se determine que ha acaecido el hecho generador del tributo, la Oficina debe cubrir el impuesto correspondiente. 


 


De usted muy atentamente,


 


 


Dra. Magda Ines Rojas Chaves                           Lic. Jorge Oviedo Alvarez


Procuradora Asesora                                            Abogado Procuraduría


 


 


MIRCH/JOA/mvc


 


 


Copia:      Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias