C-275-2007

21 de agosto de 2007

 

Señor

Héctor Maggi Conte

Gerente General

Operadora de Pensiones Complementarias

Caja Costarricense de Seguro Social

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° GG-256-07 de 26 de julio del año en curso, por medio del cual solicita una aclaración y adición a la conclusión 9 del dictamen N° C-246-2007 de 24 de julio anterior.

 

La solicitud se plantea en virtud del acuerdo de Junta Directiva de la Operadora, sesión 542 de 25 de julio anterior, según el cual:

 

“… se instruye a la Gerencia para que lo presente dentro del plazo de ley con el fin de que la Procuraduría se sirva aclarar en cuanto al punto # 9 de las conclusiones del Informe # C-246-2007 (página 26) de julio 20 de julio (sic) (recibido el 24) que en cumplimiento del artículo 63 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en lo sucesivo, la legalización de los libros habrá de hacerla la Auditoría Interna de la Operadora de Pensiones Complementarias y de Capitalización Laboral de la CCSS S.A. Lo anterior en razón de que la Junta Directiva de esta Operadora es un órgano de una empresa pública”.

 

Es interés de la Operadora de Pensiones que la Procuraduría se pronuncia sobre la competencia para legalizar libros de un ente públicos. Una competencia que está determinada por la sujeción a normas tributarias.

 

A-.       LA OBLIGACION DE LLEVAR LIBROS

 

Para efectos tributarios diversas normas regulan los libros que deben llevar los contribuyentes.

 

En primer término, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece como deber formal el llevar libros contables y permitir que estos sean fiscalizados por la Administración Tributaria. El cumplimiento de esta obligación  por contribuyentes y responsables se considera esencial para efectos de facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realiza la Administración Tributaria. En ese sentido, los sujetos pasivos de los tributos deben llevar los libros y registros especiales previstos en el artículo 104 del mismo cuerpo normativo y conservar los libros de comercio, los libros y registros que conciernan operaciones gravadas (artículo 128, incisos a y b). Dispone el artículo 128 en lo que aquí interesa:

 

“ARTICULO 128.- Obligaciones de los particulares.

 

Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben:

 

a)    Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de las facultades que le otorga este Código:

 

i)     Llevar los libros y registros especiales a que alude el inciso a) del artículo 104 (*) de este Código;(*)

 

b)    Conservar, en forma ordenada, los libros de comercio, los libros, los registros, los documentos y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.

 

c)    Dar facilidades a los funcionarios fiscales autorizados para que realicen las inspecciones o verificaciones en sus establecimientos comerciales o industriales, (…)”.

 

            Obligaciones reafirmadas por los artículos 109 y 116 del mismo Código.

 

Dado que el artículo se remite al artículo 104 a efecto de determinar cuáles son los libros a los cuales puede tener acceso la Administración Tributaria, sería de esperar que dicho artículo 104 enumere los libros que, al menos, debe llevar el obligado. Sin embargo, el artículo 104 preceptúa:

 

“ARTICULO 104.- Requerimientos de información al contribuyente.

 

Para facilitar la verificación oportuna de la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración Tributaria podrá requerirles la presentación de los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria, que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico.

 

Sin perjuicio de estas facultades generales, la Administración podrá solicitar a los contribuyentes y los responsables:

 

a)    Copia de los libros, los archivos y los registros contables.(…)”.

 

            Dada esa redacción pareciera que el término libro está referido fundamentalmente a los libros contables, lo que no excluye, sin embargo, que la Administración pueda tener acceso a otros libros si en ellos se encuentra información que puede tener importancia para efectos tributarios. Los libros, en especial los contables, son un elemento de verificación y determinación de la obligación tributaria, tal como resulta del numeral 116, incisos a) y b).

 

            Estos libros pueden ser objeto de una obligación de legalizar. El Código da margen para considerar que no todos los libros deben ser legalizados. Ello en el tanto el artículo 82 tipifica como hecho irregular en la contabilidad el “no tener legalizados los libros de contabilidad, cuando sea obligatorio”, lo que permitiría concluir que en algunos casos no se impone tal legalización, así como también en algunos casos puede no ser obligatorio el llevar los libros de contabilidad.

 

            Cabría decir, por ahora, que existe una obligación de llevar libros contables y que puede existir una obligación de legalizarlos. En caso de que este deber no sea respetado se incurre en una infracción en la contabilidad que es sancionada administrativamente con una multa equivalente a un salario base, tal como preceptúa el artículo 82 del Código.

 

            Obsérvese que el Código no dispone sobre la competencia para legalizar estos libros de contabilidad. Omisión en que también incurre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La obligación de llevar libros de contabilidad para efectos de este impuesto deriva del artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto dispone:

 

“ARTICULO 51.-

 

Libros contables.

 

En el Reglamento de la presente Ley se fijarán los requisitos y las condiciones en cuanto a los libros de contabilidad y otros que deberán llevar los contribuyentes.

 

También, en cuanto a los sistemas especiales que ellos puedan solicitar.

Las disposiciones de esta Ley, que afecten la contabilidad de los contribuyentes, tienen el carácter de ajustes a los resultados mostrados por aquella, necesarios para determinar la renta imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse. La Administración Tributaria prescribirá los registros que requiera para llevar, en cuentas de memorándum, los ajustes señalados en este párrafo”.

 

Hay una remisión al reglamento para reglar todo lo referente a los libros de contabilidad y todos aquellos que deban ser llevados por quienes son contribuyentes. Entre las condiciones de los libros puede estar la legalización, que es, entonces, objeto de norma reglamentaria. Y en efecto, con base en lo dispuesto en este artículo 51 se reguló reglamentariamente la legalización de los libros de contabilidad:

 

“ARTICULO 53.- Legalización de registros contables. Los contribuyentes a que se refiere el Título I de la Ley deben llevar, para el adecuado control de sus operaciones, los siguientes registros contables debidamente legalizados: Diario, Mayor Inventarios y Balances. Además las sociedades anónimas deben llevar un libro de actas de asambleas de socios y el registro de socios. Estos dos últimos libros también deberán ser llevados por las sociedades de responsabilidad limitada.

 

Los libros indicados en el párrafo anterior deben cumplir con las exigencias establecidas en los artículos 251 a 271 del Código de Comercio.

 

Como excepción a las disposiciones anteriores, los técnicos y profesionales liberales a que se refiere el artículo 13, inciso a) de la Ley, que únicamente se dediquen al ejercicio liberal de la profesión, sin perjuicio de que también laboren en relación de dependencia, podrán llevar un libro especial de ingresos y un registro auxiliar en el que se anotarán los activos necesarios para el ejercicio de la profesión. Ninguno de estos libros requerirá de legalización ante la Administración Tributaria; sin embargo el contribuyente estará obligado a conservarlos con sus comprobantes de respaldo de las anotaciones efectuadas por el mismo lapso de la prescripción respectiva. La Administración Tributaria, mediante resolución dictada al efecto, fijará la forma en que se deben llevarse estos registros que constituyen los libros legales a que se refiere la norma legal mencionada”.

 

            Conforme lo cual se impone a los contribuyentes legalizar los libros  y se contempla la situación particular de las sociedades anónimas.  El artículo no dice expresamente que esos libros deben ser legalizados por Tributación. No obstante, del segundo párrafo del artículo se deriva que esa competencia corresponde a la Administración Tributaria. Competencia que, por demás, resulta conforme al objeto que se regula: la legalización tiende a dar autenticidad al libro de que se trate y este se exige como un medio de dar cuenta de las operaciones que pueden constituir hechos generadores del tributo o bien, expresar la situación financiera y contable de la empresa que importa conocer para efectos tributarios.

 

            El Reglamento hace referencia al Código de Comercio respecto de las sociedades anónimas, lo que obliga a considerar lo allí dispuesto en orden a los libros y en relación con los entes públicos. 

 

B-.       LA COMPETENCIA DE TRIBUTACION ES PREVALENTE

 

            Considera la Operadora de Pensiones de la Caja Costarricense de Seguro Social que, por ser un ente público, le resulta aplicable el artículo 63 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y no el Código de Comercio, en orden a la legalización de los libros. En ese sentido, solicita una aclaración a la Procuraduría.

 

En el dictamen C-246-2007 de 20 de julio último, la Procuraduría se refirió a la obligación de legalizar los libros de actas como una garantía de autenticidad, integridad e inalterabilidad de los citados documentos. Se indicó que esa legalización podía estar a cargo, sea del auditor interno del organismo, sea de la Dirección General de Tributación “en los casos que así se dispone”. Lo que daría margen a considerar que si una norma expresa establece la competencia de Tributación, esta se aplica.

 

Ahora bien, en tratándose de las sociedades anónimas, el Código de Comercio dispone regulaciones especiales en orden a los libros. Dispone el numeral 251 del Código de Comercio.:

 

“ARTÍCULO 251.-

 

Sin perjuicio de los libros que la ley del Impuesto sobre la Renta exige a toda persona natural o jurídica, los comerciantes están obligados a llevar otros legalizados por la Tributación Directa, en que se consignen en forma fácil, clara y precisa sus operaciones comerciales y su situación económica. A este efecto los siguientes son indispensables: un libro de Balances e Inventarios, un Diario y un Mayor que deberán ser encuadernados y foliados. Podrán además llevar las hojas columnares y los libros o registros auxiliares que consideren necesarios. Para tales auxiliares no es necesario el requisito de legalización. El comerciante puede llevar un libro de Caja, que no estará sujeto a las prescripciones de este capítulo”.

 

            Las sociedades anónimas devienen obligadas a llevar otros libros distintos de los prescritos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero además se les impone la legalización de esos libros por la Administración Tributara. Asimismo, se dispone en orden al libro de actas:

 

“ARTÍCULO 252.-

 

Las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben llevar un libro de actas de asambleas de socios. Las sociedades anónimas deberán llevar un libro de actas del consejo de administración y, si hubieren emitido obligaciones, el libro de registro correspondiente.

 

Todos estos libros, así como el registro de socios, serán foliados y deberán legalizarse por la Dirección General de la Tributación Directa, para lo cual se presentará certificación de las respectivas inscripciones en el Registro Público”.

 

            Al igual que para los libros de contabilidad, se atribuye en forma expresa a favor de la Tributación competencia para legalizar los libros.

 

Las disposiciones de los artículos 251 y  252 del Código de Comercio tienen como objeto complementar lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Carácter complementario que deriva de que no sólo se impone a los comerciantes llevar otros libros distintos de los establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que expresamente contienen una norma de competencia, por la cual se atribuye a la Tributación Directa la facultad de legalizar libros, incluidos los de actas de las sociedades anónimas.

 

            Se trata de una competencia especial en tanto referida a un particular tipo de contribuyente. Una competencia establecida para permitir el ejercicio de potestades tributarias.

 

La consultante es del criterio que dicha competencia no le resulta aplicable por ser un ente público. En su criterio, la legalización está a cargo de la Auditoría Interna de la propia entidad.

 

No desconoce la Procuraduría que dicha apreciación pudo haber sido creada por el dictamen N° 246-2007 en el tanto en que al referirse al libro de  actas de los órganos públicos colegiados dijimos:

 

“De lo que se sigue que aún cuando se pretendiera que la junta directiva de la Operadora de Pensiones se rige por el Código de Comercio, que no es el caso, sus libros de actas podrían ser de hojas sueltas, a condición de que se presenten para su legalización ya foliadas e identificando claramente la entidad de que se trate. Ahora bien, esa legalización le corresponde a la Dirección de Tributación Directa, en aplicación de los artículos 252 y 263 del citado Código, quien debe normar, con sujeción al ordenamiento, los requisitos necesarios para esa legalización”.

 

            Una afirmación que estaba dirigida a expresar que en materia de sesiones del órgano público colegiado y su documentación debía estarse fundamentalmente a las normas de Derecho Público, pero de la cual no puede pretenderse una incompetencia de Tributación Directa para legalizar libros. Antes bien, si ligamos este párrafo con la referencia a la necesidad de legalizar los libros, cabría concluir que la Procuraduría considera que si hay una norma que expresamente establece esa competencia, esta prevalece. En todo caso, dado que ahora se plantea la duda, cabe entrar a analizar si en tratándose de entes públicos organizados como sociedades anónimas la Tributación ha perdido su competencia. En concreto, si prevalece la competencia de las auditorías internas.

 

            La competencia de las auditorías internas para legalizar libros se estableció originalmente en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República. En efecto, al regular las atribuciones de las auditorías, el numeral 63 les atribuyó:

 

“ARTICULO 63.-

 

COMPETENCIA DE LAS AUDITORIAS INTERNAS Compete primordialmente a las auditorías internas:

(…):

 

e)    Autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de actas que, legal o reglamentariamente, deban llevar los órganos sujetos a su jurisdicción institucional”.

 

            Dicho artículo fue derogado por la Ley General de Control Interno, N.8292 de 31 de julio de 2002,  artículo 46. No obstante, la competencia fue retomada por dicha Ley, en el literal e) del artículo 22 mediante el cual se dispone que compete a la auditoría interna:

 

" e) Autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de actas que deban llevar los órganos sujetos a su competencia institucional y otros libros que, a criterio del auditor interno, sean necesarios para el fortalecimiento del control interno”.

 

            El principio es que la competencia concierne al menos los libros de contabilidad y de actas de los órganos sujetos a la competencia institucional de la Auditoría.

 

            El ámbito de aplicación de la Ley General de Control Interno, según resulta de su artículo 1, está conformado por la Contraloría General de la República y los organismos públicos sujetos a su fiscalización. En la medida en que un organismo está sujeto a esa fiscalización de la Contraloría y, por ende, le resulte aplicable la Ley General de Control Interno, cabría concluir que sus libros se encuentran concernidos por lo dispuesto en el artículo 22 y consecuentemente, que correspondería a la auditoría interna legalizarlos. Bajo ese entendido, si una entidad organizada como sociedad anónima es objeto de fiscalización de la Contraloría y por ello queda sujeta a la Ley General de Control Interno, sus libros contables y de actas serían legalizados por el auditor interno y no por la Tributación, como ordena el Código de Comercio.

 

            Bajo esos supuestos, cabría considerar que se está en presencia de una antinomia entre los artículos 251 y 252 del citado Código y el artículo 22, inciso e) de la Ley de Control Interno. Antinomia producto del hecho de que ambos cuerpos normativos regulan en forma contradictoria un determinado supuesto de hecho: la legalización de libros, de manera tal que los efectos de una y otra ley son incompatibles entre sí. Por consiguiente, sólo una de ellas puede tener aplicación. En criterio de la Operadora, ese cuerpo debe ser la Ley de Control Interno. Dos elementos reforzarían esa interpretación.  En primer término, que la Ley de Control Interno es una norma posterior al Código de Comercio. Luego, podría considerarse especial en cuanto está referida exclusivamente a los entes públicos, naturaleza propia de la Operadora de Pensiones. De acuerdo con los criterios de la hermenéutica la norma posterior prevalece sobre la anterior e igualmente, la norma especial prevalece sobre la general.

 

            Es de advertir, sin embargo, que el criterio de especialidad, que es relativo, también podría ser empleado para una interpretación diversa. Los artículos 251 y 252 establecen disposiciones específicas para las sociedades anónimas, con un objeto específico que es permitir el control de la Tributación. En razón de su finalidad, los citados artículos son especiales y lo serán siempre que la sociedad anónima sea sujeto pasivo de tributos. La Ley de Control Interno en tanto norma la legalización de los libros de contabilidad y de actas de los organismos públicos es general respecto de una obligación que se establece. En efecto, su ámbito de acción es el organismo público sujeto a fiscalización, sin importar si está o no organizado como sociedad anónima. Por otra parte, respecto de quienes son sociedades anónimas se establecen disposiciones específicas por motivos fiscales. Esas disposiciones aunque incluidas en un cuerpo iusprivativo (Código de Comercio), responden a un interés público y la competencia que se establece es de Derecho Público.

 

            Además, hay otro elemento que debe ser considerado por la Procuraduría. La Ley de Control Interno establece un sistema de fiscalización y control de los organismos públicos. Un sistema que tiene como órgano rector a la Contraloría General de la República. En ejercicio de esa rectoría, le corresponde al Órgano de Control desarrollar e interpretar las disposiciones que regulan el sistema. Con base en esa competencia, la Contraloría ha emitido el “Manual sobre normas técnicas que deben observar las unidades de auditoría interna públicas en la legalización de libros”. La norma 303 de ese Manual estipula:

 

“303 Duplicidad de la legalización

En las instituciones y empresas públicas que requieran la legalización de libros por parte de la Dirección General de la Tributación Directa, se hará constar en ellos, mediante sello y firma, la verificación del cumplimiento de este requisito”.

 

Lo que permitiría concluir que si hay una norma que expresamente prevé la legalización por parte de Tributación, esa norma prevalece. La norma 303 ha sido interpretada en el propio Manual en los siguientes términos:

 

“Declaración interpretativa

Para evitar duplicidad en la legalización, en las instituciones y empresas públicas afectas al requerimiento de la Dirección General de la Tributación Directa (DGTD), no se necesita la legalización por parte de la Unidad de Auditoría Interna. Sin embargo, será necesario que ésta constate que se haya cumplido con ese requisito, imprimiendo abajo del sello de la DGTD, el sello corriente de la Auditoría Interna, junto con la firma de quien tiene la responsabilidad de las legalizaciones. Además, se debe tomar nota en el registro de control individual de libros (Norma No. 305), del número de asiento asignado por la DGTD, con la respectiva observación”.

 

            Considerando la especialidad de los fines a que tiende la competencia de la Tributación y lo dispuesto por el Órgano Contralor, la Procuraduría considera que Tributación es competente para legalizar los libros a que se refieren los artículos 251 y  252 del Código de Comercio de las empresas públicas organizadas como sociedades anónimas.

 

CONCLUSION:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1-.        Conforme el Código Tributario, los sujetos pasivos de los tributos están obligados a llevar libros contables. Además, la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a legalizar esos libros. Dado el objeto de la legalización, se comprende que esta esté a cargo de la Dirección de Tributación.

 

2-.        Dicha obligación de legalizar libros y la competencia de la Dirección de Tributación, incluso respecto de los libros de actas, pesa igualmente sobre las sociedades anónimas. Respecto de estas sociedades, incluso si son empresas públicas rige lo dispuesto en los artículos 251 y 252 del Código de Comercio.

 

3-.        Estas disposiciones referidas a la materia tributaria constituyen una norma de Derecho Público aplicables a las empresas públicas organizadas como sociedades anónimas.

 

4-.        Dado lo anterior y tomando en cuenta el “Manual sobre normas técnicas que deben observar las unidades de auditoría interna públicas en la legalización de libros”, emitido por la Contraloría General de la República procede reiterar la competencia de Tributación para legalizar los libros de Operadora de Pensiones Complementarias de la Caja Costarricense de Seguro Social.

 

5-.        En ese sentido, la Operadora deberá estarse tanto a lo dispuesto por Tributación como por la Contraloría General de la República (Declaración interpretativa a la norma 303).

 

De Ud. muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc

 

 

Copia: Lic. Francisco Fonseca Montero

Director General de Tributación