C-277-2007

21 de agosto de 2007

Licenciada

Ana Cristina Rodríguez Valenciano

Secretaria

Junta Directiva

Fondo Nacional de Becas

Estimada señora:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República nos referimos a su atento oficio n.° JD-175-2007 del 26 de julio del 2007, en el cual se nos solicita el criterio técnico jurídico respecto a si el Fondo Nacional de Becas debe realizar o no el pago del tributo que establece la Ley n. º 8488 de 22 de noviembre del 2005.

I.-        ANTECEDENTES.

A.        CRITERIO DEL FONDO NACIONAL DE BECAS (FONABE).

            Mediante el oficio ADPb-2536-2007 del 3 de agosto del 2007, esta Procuraduría previno al Fondo Nacional de Becas para que adjuntara la opinión legal a la presente consulta. FONABE, por medio del oficio  n.° JD-193-2007 del 13 de agosto del 2007, aporta el criterio legal n.° LEGAL-003-2007, de idéntica fecha, suscrito por el Lic. Ángel Jesús Gwan García, asesor legal de FONABE, en el cual se concluyó que el Fondo Nacional de Becas se configura como sujeto pasivo del tributo del artículo 46 de la Ley n.° 8488 y, por ende, sí se produce, en la administración del Fondo Nacional de Becas, un superávit presupuestario acumulativo, total y libre, en el período fiscal, debe pagar el tres por ciento (3%) de este, como tributo a la Comisión Nacional de Emergencias.  

B.        CRITERIO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.

            Este Órgano Asesor, en anteriores ocasiones, se ha pronunciado en relación con el tributo establecido en la Ley n. º 8488, así: en los dictámenes C-261-2006, C-168-2007, C-187-2007 y C-201-2007, se ha analizado el tema de la presente consulta, por lo cual estaremos acudiendo a estos de ser necesario.

II.        SOBRE EL FONDO.

            La presente consulta tiene como objeto determinar si el Fondo Nacional de Becas (FONABE), es sujeto pasivo de la obligación tributaria establecida por el artículo 46 de la Ley n.° 8488 de 22 de noviembre del 2005, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.

             En este análisis debemos tener presente que para determinar la procedencia de una obligación de índole tributaria es necesario establecer la existencia de los elementos estructurales del tributo, a saber: el presupuesto sujetivo –sujeto pasivo y sujeto activo-, presupuesto objetivo o hecho generador y la base imponible.

            El tributo en cuestión se encuentra establecido por el artículo 46 de la Ley n.° 8488, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 46. —Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

Ahora bien, el artículo en cuestión no es claro en cuanto a la determinación  del sujeto activo de esta obligación tributaria, ya que este numeral solamente indica quien va a actuar como el depositario de los fondos recaudados –Fondo Nacional de Emergencias-, así como el objeto del tributo -el cual es el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión de Riesgo-, pero no llega a determinar claramente quien es el sujeto activo del tributo. No obstante, de la lectura del numeral 46, podemos inferir que la Comisión de Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de las Emergencias -como órgano a cargo del Fondo Nacional de Emergencias según lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley de cita-, es el encargado de realizar la gestión, fiscalización y control del tributo que estableció el legislador a fin de dotar al Sistema Nacional de Gestión del Riesgo de los recursos económicos necesarios para llevar a cabo sus objetivos. En resumen, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias, es el sujeto activo o acreedor del tributo.

            Por su parte, el hecho generador de este tributo es “la producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades según corresponda, generadas en el período económico respectivo”; y la base imponible del mismo es el 3% de este superávit o de las ganancias obtenidas en este período referido.

            Con fundamento en lo anterior, es importante tener presente que, según lo dispuesto por los artículos 1 y 2 de la Ley n.° 7658 de 11 de febrero de 1997, Ley de Creación del Fondo Nacional de Becas, dicho Fondo es un órgano de Derecho Público, con desconcentración máxima, personería jurídica instrumental y adscrito al Ministerio de Educación Pública, de ahí que, a pesar de ostentar el grado máximo de desconcentración, el FONABE es parte de la Administración Pública central y, por ende, se constituye en sujeto pasivo de la obligación tributaria contenida en el artículo 46 de la ley n.° 8488. (Sobre la naturaleza jurídica de FONABE véase el dictamen C-111-2007 de 11 de abril del 2007).

            Debemos recordar que la desconcentración máxima que ostenta el FONABE, lo que permite es que el Fondo Nacional de Becas se encuentre sustraído de las órdenes, instrucciones y circulares de su “superior jerárquico” o sea del ministro de Educación Pública. Así, el grado de independencia que otorga la desconcentración máxima se debe entender situada dentro de las competencias que legalmente le son otorgadas, en otras palabras, esta condición se ve supeditada a motivos políticos-legislativos meramente organizacionales que obedecen a criterios de eficiencia y especialidad técnica al momento de suministrar las becas conforme lo establece su propia Ley, por lo cual, en ningún momento, podemos entender este grado de desconcentración, como una técnica para sacar a FONABE de la Administración Pública centralizada, conlleve el no sujetarla al pago del tributo a favor del Sistema Nacional de Gestión del Riego.

            Ahora bien, es necesario precisar que el hecho generador del tributo es la existencia, al final del período, de un superávit o de utilidades por parte de las instituciones consideradas como sujetos pasivos de la obligación tributaria. En lo relativo al hecho generador de este tributo, esta Procuraduría, en el dictamen C-201-2007 del 20 de junio del 2007, señaló lo siguiente:

“Luego, el tributo en comentario se paga en tanto haya superávit o se generen utilidades en los términos de la Ley.   Recuérdese que el hecho generador del tributo es la “producción de superávit presupuestario originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se estaría ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible son las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Valga decir que en ocasión de la consulta del proyecto de Ley, esta Procuraduría en su opinión jurídica OJ-209-2003 del 24 de octubre de 2003 insistió en que al gravar los superávits, no se estaba reparando en que éstos podían ser resultado no de una mala ejecución, sino de las limitaciones al gasto derivadas de los lineamientos de la Autoridad Presupuestaria. Sin embargo, dicha observación no fue atendida por los señores diputados.

Adicionalmente, en el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio de 2006 indicamos que los adjetivos “libre y total” se refieren al superávit.

Conviene precisar que no obstante que la Ley N° 8488 no contempla una definición legal de lo que debe entenderse por superávit “libre y total”, el examen de los antecedentes legislativos permite discernir el sentido que el Legislador concedió en su momento a este concepto.

Efectivamente, consta en el expediente legislativo que, en sus Informes Técnicos N° ST364-05-2002 de abril de 2002  (véase el folio 163 del expediente legislativo) y N°  CON.E. 037-2004 (véase folio 1545 del expediente legislativo), el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa definió para los señores diputados de la Comisión de Administración y Gobierno los conceptos de superávit libre y superávit total:

Superávit total: El superávit es el excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado.

       Superávit libre: El superávit total se desagrega en específico y libre. Los recursos que se clasifican como libres son los que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, pero siempre enmarcados dentro de los fines institucionales.

       Como puede observarse, el significado del superávit libre se fijó en contraposición con el de superávit específico, el cual fue definido de la siguiente forma:

       Superávit específico: Considerando que las instituciones públicas administran recursos con fines específicos, como puede ser la construcción de una obra, o la simple distribución de recursos entre otras instituciones públicas y privadas, o la compra de algún equipo. Si sucediera que las sumas recibidas no se ejecutan en su totalidad en el período, el remanente debe registrarse como superávit específico, ya que debe sujetarse siempre al fin establecido en una Ley, convenio o voluntad de una entidad donante, según sea el caso.

Toda vez que las definiciones suministradas por el Departamento de Servicios Técnicos no fueron debatidas – mucho menos contradichas- ni en la Comisión de Gobierno y Administración ni en el Plenario Legislativo, es criterio de este órgano asesor que es razonable interpretar que los señores diputados dieron al concepto de superávit libre y total el sentido otorgado por los informes técnicos mencionados.

Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. Sin embargo, debe hacerse la acotación de que por tratarse del superávit libre, la norma se refiere a aquellos recursos que la entidad se encuentra en la posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto por supuesto, implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit libre y total deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la implementación de un proyecto de cooperación internacional.

No está de más señalar que los conceptos aquí transcritos de superávit libre y específico son semejantes a la terminología definida por las autoridades de Hacienda en el Decreto N° 33668 del 16 de marzo de 2007, “Procedimientos para la aplicación y seguimiento de la Política Presupuestaria de las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos según corresponda, cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria”. En efecto, el artículo 1 define el superávit como la diferencia entre ingresos y egresos efectivos al finalizar el período presupuestario, agregando que el específico se produce cuando está destinado a un determinado fin y el superávit es libre cuando no está destinado a un fin determinado.

 Ahora bien, el hecho de que la Oficina Nacional de Semillas deba necesariamente destinar sus recursos provenientes de las fuentes de financiamiento al cumplimiento de sus fines y, por ende, a ejecutar su competencia,  no constituye obstáculo para el ejercicio del poder tributario del Estado. En consecuencia, en ejercicio de la potestad tributaria, el legislador puede legítimamente exigir a la Oficina el pago de un nuevo tributo; verbi gratia, el legislador pueda gravar mediante tributos el superávit que pueda producirse al final del período anual.”

            En vista de lo anterior, es importante tener presente que en el tributo establecido mediante el artículo 46 de la Ley n.° 8488, el legislador grava el superávit que se produzca en el FONABE, una vez que se excluyan aquellos recursos que se encuentran ligados a un gasto concreto y determinado por la Ley. En este sentido, debemos precisar, que tal y como se señala en el criterio legal de FONABE, los artículos 3, 4, 5 y 9 de la Ley n.° 7658, Ley de Creación del Fondo Nacional de Becas, no se observa que los recursos económicos del Fondo estén sujetos a un fin especial y determinado y, por el contrario, de la lectura de los artículos 4 y 9 se desprende que los recursos de financiamiento de FONABE deben estar administrados para lograr el cumplimiento de los fines del Fondo, sin que se establezca una sujeción especial para estos a un fin o un gasto específico.  

En este orden de ideas, es criterio de la Procuraduría General de la República que el Fondo Nacional de Becas debe pagar el tributo en cuestión, en el tanto este produzca un superávit en un determinado período en los términos que señala la ley, ya que con ello se estaría dando el hecho generador previsto por el legislador para que nazca a la vida jurídica la obligación tributaria.  

III.-     CONCLUSIONES.

En razón de lo expuesto esta Procuraduría llega a las siguientes conclusiones:

1-                 El Fondo Nacional de Becas, a pesar de ser un órgano público con desconcentración máxima, pertenece a la Administración Pública central.

2-                 FONABE es sujeto pasivo del tributo contenido en el artículo 46 de la Ley n.° 8488.

3-                 El Fondo Nacional de Becas debe pagar el tributo en cuestión, en el tanto este produzca un superávit en los términos que la ley establece.   

De Usted, con toda consideración y estima;

Dr. Fernando Castillo Víquez                                Lic. Esteban Alvarado Quesada

Procurador Constitucional                                     Abogado de Procuraduría

FCV/EAQ/mvc