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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 321
 
  Dictamen : 321 del 12/09/2007   

C-321-2007


12 de setiembre de 2007


 


Señor


Guillermo Zúñiga Chaves


Ministro de Hacienda


 


Estimado señor:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DM-1228-2007 del 8 de agosto de 2007 ( que me fuera asignado el 13 de agosto para su conocimiento ), mediante el cual requiere el criterio técnico de este órgano asesor respecto a: ¿ La situación jurídica actual de los privilegios fiscales que fueron acordados y adjudicados en una Licitación Pública para Concesión de Obra Pública con Servicios Públicos, con fundamento en disposiciones legales vigentes al momento de la adjudicación, los cuales fueron derogados por la entrada en vigencia de la Ley N° 8114, denominada “Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria” de fecha 4 de julio del 2001, así como la situación jurídico tributaria de dichos contratos de concesión, con la promulgación de nuevos tributos que los afecten, tal y como es, el impuesto único a los combustibles?


 


Se agrega a la consulta el oficio número AJMH-1886-2007 de fecha 07 de agosto del 2007, correspondiente al criterio de la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, mediante el cual concluye que:


 


“…aquellos contratos de Concesión de Obra Pública con Servicios Públicos que fueron adjudicados antes de entrar en vigencia la Ley N° 8114 de reiterada cita, y que concedía privilegios tributarios como la exención del impuesto sobre la(sic) ventas, se debe mantener, pues son derechos que le asisten al concesionarios. Asimismo, somos del criterio que todas aquellas cargas tributarias nacidas a la vida jurídica posterior a la adjudicación de los contratos y durante la ejecución de éstos, afectan a los mismos, lo anterior sin detrimento de que eventualmente los concesionarios puedan solicitar el correspondiente reajuste para el equilibrio económico y financiero del contrato”.


 


A efectos de evacuar la presente consulta, resulta menester hacer una análisis del marco teórico y jurídico en que se circunscribe el aspecto consultado para determinar los alcances del régimen exonerativo contenido en el Cartel de Licitación.


 


I-                   MARCO JURÍDICO


 


A- Ley N° 7762 de 14 de abril de 1998 ( Ley General de Concesión de Obra Pública con Servicios ):


 


La Ley N° 7762 regula lo concerniente a los contratos de obras públicas y obras con servicios públicos, debiéndose entender por Concesión de Obra Pública, aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, la ampliación o reparación de cualquier inmueble público, a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios de los servicios, en tanto la concesión de obra con servicio público debe ser entendida, como aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, así como su explotación, prestando los servicios previstos en el contrato a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio.( artículo 1° de la Ley ).


 


De conformidad con el artículo 4 de la Ley, las concesiones de obras o de servicios públicos, se regirán por las disposiciones de la Ley N° 7762 y su Reglamento, el cartel de licitación y sus circulares aclaratorias, la oferta del adjudicatario, aprobada en el proceso de evaluación, el contrato de concesión, así como la legislación costarricense en lo procedente, siendo los Tribunales nacionales los únicos competentes para conocer las situaciones derivadas de las concesiones y dirimir los conflictos que puedan surgir durante la vigencia de los contratos, en tanto el arbitraje se utilizará como vía alterna.


 


El artículo 44 de la Ley, establece una exención de carácter subjetiva a favor del concesionario, respecto de hechos generadores de impuestos relacionados directamente con la concesión que se otorgue. Entre ellos exoneración de impuestos arancelarios para la importación, impuesto selectivo de consumo y cualquier otro impuesto para compras locales, necesarios para la ejecución de la concesión y que se incorporen en la obra o que sean necesarios  para prestar el servicio, así como para la adquisición de maquinaria y equipo para la realización de la obra, mantenimiento o para la prestación del servicio.


 


Cabe destacar que en relación con el régimen tributario aplicable en las concesiones, en el cartel de licitación debe establecerse la duración de los beneficios tributarios, el cual  no podrá ser superior al periodo de la concesión. Dice en lo que interesa el artículo 44:


 


“Beneficios tributarios


1.- El concesionario tendrá el derecho de acogerse a los beneficios tributarios dispuestos en este artículo, los cuales solo podrán referirse a hechos generadores de impuestos relacionados directamente con la concesión que se otorgue.


 


2.- En el cartel se fijará el plazo de duración de los beneficios tributarios, sin que pueda ser superior al período de la concesión.


 


3.- El plazo de duración empezará a computarse desde la firmeza del acto de adjudicación.


 


4.- El concesionario estará exonerado del pago de los siguientes impuestos:


 


a) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo y  cualquier otro impuesto tanto para compras locales como para la importación de los bienes necesarios para ejecutar la concesión, siempre que queden incorporados a la obra o sean directamente necesarios para prestar los servicios, conforme a las previsiones del cartel. Cuando se presenten condiciones nacionales de igualdad de precio, calidad y oportunidad de abastecimiento, a los bienes antes descritos no se les otorgarán exoneraciones de impuestos de importación.


b) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo y cualquier otro impuesto sobre los equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público. Los equipos serán introducidos al país bajo régimen de importación temporal y para gozar de este beneficio, deberán permanecer en el país únicamente mientras dure la construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público, según el caso. Para estos efectos, los concesionarios deberán rendir garantía ante la Administración Aduanera, por medio de prendas aduaneras exentas del pago de derechos de inscripción y cualquier otro impuesto.


c) Los bienes internados bajo la modalidad de importación temporal, una vez finalizada la etapa de construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio objeto de la concesión, según el caso, deberán ser reexportados o nacionalizados, previo pago de los impuestos y aranceles correspondientes.


d) Los bienes, equipos y materiales importados o comprados localmente con exoneración, solamente podrán ser empleados en la concesión. El incumplimiento de esta limitación dará lugar a la aplicación de una multa equivalente a una suma de una a diez veces los impuestos exonerados o a la resolución del contrato, de acuerdo con la gravedad del hecho.


 


5.- Para todo trámite de exoneración, el Ministerio de Hacienda requerirá de previo la recomendación de la Administración concedente, conforme a los requisitos que deberán establecerse en el reglamento de la presente ley.


 


B- Ley N° 8114 de 4 de julio de 2001 ( Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ):


 


En lo que interesa mediante el artículo 1° de la Ley N° 8114 se crea el impuesto único a los combustibles, tanto de producción nacional como importados, definiendo el legislador los elementos esenciales del tributo, a saber, sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, tarifa. Respecto al sujeto pasivo del impuesto – o contribuyente – expresamente la ley establece que es la Refinadora Costarricense de Petróleo.


 


Debe destacarse, que el legislador establece tanto en el artículo 1° como 1° bis exenciones de carácter objetivo, por cuanto lo que se exonera es el producto destinado a las líneas aéreas, buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional. Asimismo se exonera el combustible que utiliza la Cruz Roja Costarricense, y las Misiones Diplomáticas.


 


Aparte de ello, mediante el inciso l) del artículo 17 dentro de las derogatorias contenidas en la ley, se deroga la exención del impuesto de ventas prevista de manera genérica en el artículo 44 de la Ley N° 7762, lo cual constituye una limitación al régimen exonerativo que beneficia a los concesionarios de obras públicas y servicios públicos.


 


II-                MARCO TEORICO


 


Podemos afirmar que los Contratos de Concesión de Obra Pública con Servicios Públicos a que refiere el artículo 1° de la Ley, y que por principio  deben celebrarse mediante el procedimiento administrativo de licitación pública, se constituyen en la forma más eficaz y segura para que el Estado, no solo para proveer la construcción de obras de interés nacional sino también de la prestación de servicios que derivan de las construcción de dichas obras. Es de suma importancia el régimen jurídico aplicable, y las secuencias procedimentales que derivan de la Ley y su Reglamento que culminarán con la elección de la persona física o jurídica a contratar.


 


Dentro del procedimiento propio de los Contratos de Concesión de Obra Pública con Servicios Públicos, la licitación pública se conceptúa como aquel procedimiento que consiste en una invitación a contratar, invitación de conformidad con  las  bases previamente determinadas por la administración con la finalidad de obtener la oferta más beneficiosa.- El procedimiento de licitación está conformado por una secuencia de actos y hechos que tienen por objeto seleccionar a la contraparte de la administración en la contratación, que de conformidad con la Ley y el Reglamento  tiene sus propios principios, entre ellos se deben observar los principios de igualdad de oferentes, el principio de equilibrio de la ecuación financiera del contrato, el de la publicidad, y el cumplimiento estricto de los pliegos o cartel de licitación. Dentro de tales principios, cobra vital importancia, el principio de equilibrio de la ecuación financiera, por cuanto las partes para celebrar el contrato administrativo, consideran determinados beneficios que conforman su ecuación económica financiera, y tal equilibrio debe mantenerse durante la ejecución del contrato.


 


También reviste vital importancia el cartel de licitación o pliegos de condiciones, entendidos como el conjunto de cláusulas redactadas unilateralmente por la administración y con estricta observancia del principio de legalidad administrativa, por cuanto es en dicho cartel donde se especifica la obra, o el servicio que se licita, las pautas que regirán el contrato a celebrarse, los derechos y obligaciones de los oferentes y del contratista, así como el mecanismo a seguir en la preparación del contrato. Es por ello, que se dice que el cartel de licitación o pliegos de condiciones cumplen una doble función, ya que antes del perfeccionamiento del contrato la administración establece las condiciones que deben reunir las ofertas de los particulares, y una vez perfeccionado el contrato, forman parte de este. Es a partir de la publicidad del cartel que nace la voluntad contractual de la administración, y se generan relaciones bilaterales  partir de la cual se generall contrato estado de la Contralor de inmediato el contrato.  la eficacia, comen tanto los particulares interesados en contratar presentarán sus ofertas.


 


A partir de la invitación que hace la administración, los oferentes confeccionan la propuesta acogiéndose a las condiciones esenciales establecidas previamente en los pliegos, sin perjuicio de que puedan agregar cualquier información complementaria. Ello implica que desde el punto de vista económico financiero el oferente ajusta sus costos a las condiciones establecidas en los pliegos, considerando para tal efecto los beneficios tributarios a que refiere el artículo 44 de la  N° 7762, que debieron ser incorporados por la administración en el cartel.


 


Si bien tanto el cartel o pliego de condiciones como la oferta constituyen etapas esenciales dentro del proceso de licitación pública, la adjudicación es el acto precontractual principal y separable que finaliza la etapa esencial de la contratación, en el tanto lo dicta unilateralmente la administración, y establece cual es la propuesta más ventajosa para la administración. Interesa destacar, que el acto de adjudicación produce los siguientes efectos:


 


a.              La Administración debe celebrar, necesariamente, el contrato con el adjudicatario.


b.             De principio, genera el derecho subjetivo del adjudicatario, para contratar con el organismo licitante, de acuerdo a lo dispuesto en los pliegos de condiciones.


c.              Las partes quedan vinculadas por lo dispuesto en los pliegos y el licitante por lo oportunamente ofertado.


d.             El adjudicatario debe garantizar el cumplimiento oportuno del contrato.


e.              Genera responsabilidad de las partes en caso de desistimiento del contrato.


 


Sobre el particular, el Profesor Eduardo Ortiz Ortiz, refiriéndose al acto de adjudicación, dice:


 


“Es la aceptación de la oferta mejor, que perfecciona el contrato con ésta y que, eventualmente, contiene la proclamación definitiva de la misma. (…)


El contrato se forma con la adjudicación, sin necesidad de otorgamiento posterior, salvo disposición en contrario de la ley. La adjudicación como se desprende del concepto dado, es fundamentalmente un acto de voluntad, de aceptación, y no una declaración de conocimiento. La convocatoria invita a ofrecer y la adjudicación acepta la oferta hecha.(…)


Firme la adjudicación, nacen para ambas partes todos los derechos y obligaciones del contrato. Esta es la solución de principio, sin perjuicio de que la ley exija una ulterior etapa de control para lograr la eficacia, como en CR. (…).


La adjudicación, en cambio, es eficaz desde que se dicta y su efecto es formar de inmediato el contrato. La formación del contrato es el efecto inmediato de la adjudicación y éste no se suspende ni condiciona por el refrendo de la Contraloría. Cuando esta refrendada, como se dijo, la adjudicación ha producido ya su efecto y el contrato está validamente formado” (Tesis de Derecho Administrativo, Tomo III, Biblioteca Jurídica DIKE, edición 2002 ).


 


III-             ANALISIS DE FONDO


 


En términos generales, el objeto de la consulta es determinar cual es la situación jurídica de los beneficios tributarios que derivan del artículo 44 de la Ley N° 7762 vigentes al momento de la adjudicación y que fueron derogados por una nueva ley, tal es el caso del impuesto general sobre las ventas que fue derogado por el inciso l) del artículo 17 de la Ley N° 8114.


 


Si partimos del principio, de que con la adjudicación nacen para las partes todos los derechos y obligaciones, y si del artículo 44 de la Ley N° 7762 se infiere que en el cartel de licitación no sólo deben incluirse los beneficios tributarios contenidos en dicho artículo, sino que se debe precisar el plazo de duración de los mismos sin que pueda ser superior al plazo de la concesión, así como indicar que dicho plazo se empezará a computar a partir de la firmeza del acto de adjudicación; y teniendo que el acto de adjudicación es la aceptación por parte de la administración de la oferta mejor, no podríamos negar el derecho del oferente seleccionado y a quien se le adjudicó la licitación, a exigir el otorgamiento de los incentivos fiscales contenidos en el cartel a partir del momento de la adjudicación, independientemente de que el refrendo del contrato se hubiera otorgado en fecha posterior, por cuanto como bien lo afirma el Profesor Ortiz Ortiz la adjudicación es eficaz desde el momento en que se dicta. Ello implica, que los privilegios fiscales a que tiene derecho el adjudicatario de la concesión de obra pública con servicios públicos, son aquellos referentes a hechos generadores de impuestos vigentes al  momento de la adjudicación, independientemente de que los mismos fueran derogados después del acto de adjudicación, tal y como sucedió con la derogatoria del impuesto de ventas  (contenido en el artículo 44 de la Ley N° 7762 como un beneficio tributario ) mediante el artículo 17 de la Ley N° 8114.


 


En relación con la segunda interrogante relacionada con la promulgación de nuevos tributos debemos atenernos a lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece que la exención no se extiende a los tributos establecidos con posterioridad a su creación. Dice al respecto el artículo 63:


 


“Aunque haya disposición  expresa de la ley tributaria, la exención  no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”


 


Si bien es cierto el artículo 44 de la Ley N° 7762 establece - aparte de exenciones específicas - una exención genérica al utilizar el legislador la fórmula “cualquier otro impuesto” en los incisos a) y b), es lo cierto que dicha exención genérica encuentra una limitación en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal que la  misma sólo comprendería los tributos existentes al momento de la adjudicación de la licitación.- Si posterior a la fecha de adjudicación de la licitación se impusieron nuevas cargas tributarias que inciden en la ejecución de la obra y que afectan los intereses del concesionario, como bien lo indica la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda en su informe, éste puede recurrir a solicitar el reajuste para restablecer el equilibrio económico y financiero del contrato.


 


            En relación con el impuesto único a los combustibles previsto en el artículo 1 de la Ley N° 8114, si partiéramos de que el acto de adjudicación se dio estando vigente dicho impuesto, el mismo no podría quedar comprendido dentro de la exención genérica prevista en los incisos a) y b) del artículo 44 de la Ley, por cuanto según se establece en dicho artículo, los contribuyentes o sujeto pasivo de derecho de dicho impuesto lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo y no los concesionarios. Si en embargo teniendo en cuenta que dicho impuesto es trasladado a los consumidores a través del precio y que el combustible utilizado en la realización de obras públicas con servicios públicos no están exonerados a la luz del artículo 1° de la Ley N° 8114, al revestir los concesionarios la condición de sujetos pasivos de hecho - por cuanto son los que soportan la carga económica que implica el tributo - éstos podrán solicitar el correspondiente reajuste para lograr el equilibrio económico y financiero del contrato, siempre y cuando puedan demostrar que dicho impuesto no fue considerado en la estructura de costos presentada con la oferta.


 


IV-             CONCLUSIONES:


 


1-                 Los concesionarios de contratos de obra pública con servicios públicos, tienen derecho a que se les reconozca el régimen tributario que deriva del artículo 44 de la Ley N° 7762 vigente al momento de la adjudicación de la licitación, no así de los tributos creados con posterioridad, por cuanto dicho régimen de favor estaría limitado por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


 


2-                 Cuando la ejecución del contrato se vea afectada por tributos establecidos con posterioridad al acto de adjudicación, puede el concesionario solicitar el reajuste correspondiente para mantener el equilibrio económico y financiero del contrato.


 


3-                 En el caso de que la adjudicación de la licitación se hubiera dado estando vigente el impuesto único a los combustibles previsto en el artículo 1° y siguientes de la Ley N° 8114, este no queda cubierto por la exención genérica prevista en los incisos a) y b) del artículo 44 de la Ley N° 7762 por cuando el sujeto pasivo de derecho lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo y no los concesionarios.- Sin embargo, si el impuesto a los combustibles no fue considerado en los costos previstos en la oferta y estos inciden en la ejecución del contrato, pueden los concesionarios solicitar el correspondiente reajuste para mantener el equilibrio económico y financiero del contrato.


 


Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


 


JLMS/SMPU