C-342-2007

26 de setiembre de 2007

                                                                               

Licenciada

Virginia Chacón Arias

Directora Ejecutiva

Junta Administrativa del Archivo Nacional

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° JA-430-2007 de 3 de septiembre último, por medio del cual la Junta Administrativa del Archivo Nacional consulta en relación con el período sobre el cual debe calcularse el tributo del 3 % de la Ley N° 8488 de 22 de noviembre de 2005. Señala Ud. que para la Comisión Nacional de Emergencias, el cálculo debe ser realizado sobre el superávit acumulado en períodos anteriores, en tanto que para el Archivo Nacional se trata del superávit presupuestario generado en el período fiscal respectivo.

 

            Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica de ese órgano, oficio N° AL-131-2007 de 13 de agosto de 2007. Señala la Asesoría que, al formar la Dirección General del Archivo Nacional parte de la Administración Central, se encuentra obligada a contribuir con el tributo que establece el artículo 46 de la Ley N° 8488. Un tributo que se crea respecto del superávit que se obtenga a partir de la liquidación del período 2006 y no sobre el acumulado de años anteriores, según indicó la Contraloría General de la República (oficio N° 10438 (FOE-EC-0286) de 27 de julio 2006). Criterio que reafirma el oficio FOE-PR-0295 de 22 de agosto de 2006. Por lo que el tributo no se aplica a partir del acumulado en períodos anteriores, aplicación que resultaría contraria a los principios de irretroactividad del tributo y prohibición de doble imposición. Concluye que para los efectos de la aplicación del impuesto, sólo interesa el superávit que pueda imputarse al correspondiente período fiscal posterior a la vigencia de la ley, “porque si para cada período fiscal se considera no sólo el superávit que se produce en ese año, sino los producidos en los anteriores, acumulados período tras período”, se puede obligar a pagar dos veces por el mismo hecho generador.

 

            Al cubrir el impuesto del 3% a favor del Fondo de Emergencias, el Archivo Nacional debe partir del superávit que se produce en el período fiscal correspondiente.

 

A.-       LA DIRECCION DEL ARCHIVO NACIONAL: SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO

 

La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, crea en su numeral 43, el Fondo Nacional de Emergencias, el cual tiene por objetivo financiar las  acciones públicas tendientes a atender las situaciones de emergencia, prevención y mitigación de los daños. Asimismo, el numeral citado otorga a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias la competencia para administrar el Fondo Nacional de Emergencias. Al respecto, el numeral 43 citado prescribe:

 

“Artículo 43.—Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:

 

a)    Los aportes, las contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas, nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.   

 

b)    La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.   

 

c)    Las partidas asignadas en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República. 

 

d)    Los aportes obtenidos de los instrumentos financieros. 

 

e)    Los intereses que se generen por la inversión transitoria de los recursos.

 

Este Fondo será administrado por la Comisión, la cual queda autorizada para invertir en títulos de instituciones y empresas del sector público, para ello el Fondo Nacional de Emergencias quedará excluido de la aplicación de las disposiciones correspondientes a la Caja Única del Estado, contempladas en la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos.

 

El Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen, se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de prevención y mitigación.”

 

Acorde con la norma de cita, el Fondo se financia a través de diversas fuentes, entre ellas, el impuesto establecido en el numeral 46 de la misma Ley. Este ordinal establece:

 

“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

 

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

 

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

 

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

 

Conforme ha indicado este Órgano Consultivo en su dictamen C-393-2006 del 6 de octubre de 2006, la norma legal recién transcrita establece un impuesto del cual la misma Ley define sus elementos estructurales. Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que en este caso  está conformado por las instituciones de la Administración Central, las Administraciones Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o activo es también un órgano público, a saber, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.

 

Debe insistirse en que con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada, la Administración Central y todas las empresas públicas. Esta tesis ha sido la adoptada por esta Procuraduría en su dictamen C-393-2006 arriba mencionado. Sobre el punto se estableció:

 

“Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las  estatales.”

 

La redacción del primer párrafo del artículo 46 de mérito permite comprender dentro de los supuestos del tributo a todo organismo público, independientemente de su forma de organización y en tanto genere utilidades o superávit en las condiciones señaladas por el legislador. La extensión del gravamen a toda Administración Pública y a las empresas públicas se justifica por los problemas que se presentaron con el impuesto del 3% establecido en la anterior Ley de Emergencia, ya que al ser la redacción restrictiva, no abarcó a un amplio sector de la Administración Pública, incluidas las personificaciones presupuestarias del Poder Ejecutivo.  Ciertamente, con la Ley N° 8276 se amplió la definición del sujeto pasivo para comprender las “instituciones”  del Poder Ejecutivo. Empero, no se sujetó a las entidades semiautónomas ni a los entes públicos no estatales.

 

Puesto que el tributo grava la Administración Pública Central y Descentralizada y las empresas públicas, a efectos de establecer la sujeción concreta de una entidad, debe distinguirse, en primer término, si dicha entidad es parte de la Administración Pública o bien, si constituye una empresa pública. Luego, es necesario determinar si respecto de dicha empresa se produce el hecho generador.

 

            Aplicado lo anterior al caso que nos ocupa, tenemos que la Junta Administrativa del Archivo Nacional es un órgano de la Dirección General de Archivo Nacional, a quien corresponde no solo la representación de esa Dirección sino también la titularidad del presupuesto. En efecto, de conformidad con los artículos 11 y 19 de la Ley del Sistema Nacional de Archivos, N° 7202 de 24 de octubre de 1990, la Junta Administrativa prepara y emite un presupuesto, separado de la  Ley de Presupuesto de la República, que es aprobado por la Contraloría General de la República. La ejecución de ese presupuesto se sujeta al principio de anualidad y, por consiguiente, al de ejercicio económico, que va del 1° de enero al 31 de diciembre. Aspecto que tiene importancia respecto del tributo que nos ocupa.

 

            Como parte de la Dirección General de Archivo Nacional, la Junta Administrativa integra la Administración Pública Central. En esa condición puede ser sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa. Y tendrá obligación de contribuir en la medida en que se produzca el hecho generador del tributo del 3%, caso en el cual deberá cubrir el impuesto correspondiente.

 

B.-       UN TRIBUTO SOBRE LOS SUPERÁVITS PRESUPUESTARIOS DEL PERÍODO FISCAL DE QUE SE TRATA

 

            El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generados en el período económico respectivo”. Por consiguiente, cuando se produzca superávit o se generen utilidades  se estará ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible está compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

 

Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado, en los términos en que se indicó en el dictamen N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007.

 

Ese excedente se determina en el período fiscal de que se trate. La definición de hecho generador que contiene el numeral 46 antes transcrito no permite considerar que se trata de un superávit acumulado en diversos períodos fiscales. En efecto, el segundo párrafo de ese artículo establece expresamente que se trata de la producción de un superávit en el período fiscal o de utilidades generadas en el período económico respectivo. Por lo que el adjetivo “acumulado” utilizado en el primer párrafo debe entenderse como acumulado en el período fiscal respectivo, sin que pueda entenderse que se trata de períodos fiscales anteriores, de manera tal que el superávit producido en un período distinto del que se grava pueda integrar la base impositiva.

 

Nótese, incluso, que un organismo público sujeto al tributo con base en la Ley N° 8488 podría haber acumulado superávit en periodos fiscales anteriores, incluso, a la entrada en vigencia de la Ley N° 8488. Períodos fiscales que no resultaban gravados para efectos de ese organismo público, por no constituir un sujeto pasivo en los términos del Transitorio I de la Ley de Emergencia.  No obstante, si se considera que el superávit es el acumulado en períodos anteriores, bien podría ser obligado a cubrir un tributo por un superávit que no era pasivo de impuesto.  Lo que implicaría, en último término, que se estaría dando aplicación retroactiva al artículo 46 de mérito y, por esa vía, creando un tributo para el organismo concernido.

 

            El carácter anual del tributo a favor del Fondo de Emergencias fue analizado en el dictamen N° C-096-2004 de 22 de marzo de 2004, dirigido al Auditor Interno de esa Dirección General. En dicho dictamen se expresó:

 

“El período impositivo del tributo que nos ocupa es de un año. El tributo es de carácter temporal, no permanente, porque se debe pagar durante cinco años, pero el presupuesto de hecho complejo se configura anualmente, no se acumula año tras año.

 

Si bien el legislador definió en forma imprecisa los elementos estructurales del impuesto que nos ocupa, señaló que éste recaía sobre el superávit presupuestario o las ganancias. Por superávit presupuestario se entiende el exceso de recursos sobre los gastos en el año fiscal correspondiente. Dado ese concepto, habría que considerar que el hecho generador se produce cuando hay exceso de recursos sobre los gastos en un período fiscal determinado. Ese exceso tiene que ser consecuencia del ejercicio presupuestario del año fiscal que se imputa. De considerarse el superávit de años anteriores y en particular el acumulado, podrían presentarse una de estas dos situaciones:

 

En primer término, si se trata de un superávit constituido con anterioridad a la vigencia de la ley, se estaría dando una aplicación retroactiva de la norma. Ello en el tanto se partiría de un hecho (el superávit) surgido con anterioridad a la vigencia de la norma. Para efectos del impuesto, interesa el superávit que pueda imputarse al correspondiente período fiscal posterior a la vigencia de la ley.

 

En segundo término, si para cada período fiscal se considera no sólo el superávit que se produce en ese año, sino también los producidos  en los anteriores, acumulados período tras período, se corre el riesgo de que se obligue a pagar dos veces por el mismo hecho generador, violentando la prohibición de doble imposición. Esta se produce cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a varias obligaciones tributarias por el mismo título  Se requiere unidad de sujeto pasivo, unidad del objeto, unidad de tiempo y unidad de título.(…).

 

Si se considera el superávit acumulado, podría suceder que una entidad pública en el año 1 pague el tributo no sólo sobre el superávit derivado de ese año 1 sino también sobre el superávit producido en años anteriores a la vigencia del impuesto, tal como ya indicamos. O bien, partiendo del superávit de ese año 1, podría suceder que en el año +1 pague no sólo por el superávit que se llegue a producir en ese año, sino por el que se produjo en el año 1 y así sucesivamente. Situación que lesiona el principio de justicia tributaria, el cual protege la doble imposición”.

 

            El carácter temporal del tributo  ha sido también puesto de manifiesto por la Contraloría General de la República. En efecto, el oficio N° 10438 (FOE-EC-0286) de 27 de julio de 2006, expresamente indica:

 

“Sobre el particular, este órgano contralor considera que del artículo 46 se deriva, para este caso particular, la obligación que tiene la Dirección General del Archivo Nacional de girarle al Fondo Nacional de Emergencias, el 3% del superávit que pueda obtenerse como resultado de la liquidación del período 2006, que va del 1 de enero al 31 diciembre, lo cual debe efectuarse en los primeros tres meses del año 2007 y, así sucesivamente, mientras se obtengan superávits”. La cursiva no es del original.

 

            Por consiguiente, el impuesto del 3% se calcula sobre el superávit generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse los superávit que hayan surgido en períodos fiscales anteriores.

 

CONCLUSION:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.-        La Junta Administrativa del Archivo Nacional forma parte de la Administración Pública Central. En esa condición puede ser sujeto pasivo del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 del 22 de noviembre de 2005.

 

2.-        El impuesto del 3% se calcula sobre el superávit generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse los superávit que hayan surgido en períodos fiscales anteriores.

 

3.-        Si en para efecto de establecer el impuesto se considerara el superávit acumulado de períodos anteriores, se podría producir una violación a los principios tributarios de irretroactividad del tributo y prohibición de doble imposición.

 

De Ud. muy atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

MIRCH/mvc