C-462-2007

21 de diciembre de 2007

Señor

Bernardo Portugués Calderón

Secretario General Municipal

Municipalidad de Cartago

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio  sin número de fecha 28 de setiembre de 2005, en que transcribe el artículo 15 del Acta N° 121-07 de la sesión celebrada el 20 de noviembre de 2007, en que se conoce moción para consultar a la Procuraduría General de la República, si a las estaciones de servicio o gasolineras debe darse el mismo tratamiento tributario que el que se aplica para los demás contribuyentes en lo que se refiere a la determinación del impuesto de patente municipal.  En  lo que interesa se transcribe lo acordado por el Concejo Municipal en la sesión indicada:

“ARTICULO 15°.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO GASOLINERAS.- De conformidad con el acuerdo tomado por este Consejo Municipal en el artículo 18 del Acta N° 119-07, del 13 de noviembre en curso, se conoce nuevamente informe presentado por el Jefe del Departamento de la Unidad Resolutora Municipal, UR-220-2007, del 09 de noviembre del 2007, y que dice: Quien suscribe, en relación con el requerimiento tendiente a emitir criterio legal sobre el tratamiento jurídico a los expendedores de combustibles o gasolineras, remito informe legal y proyecto de moción.- se conoce informe adjunto rendido por el Jefe del Departamento de la Unidad Resolutora Municipal, UR-219-2007, del 09 de noviembre del 2007, por medio del cual emite criterio legal sobre el tratamiento jurídico tributario a los expendedores con formado por cinco folios.- Vistos estos documentos, se conoce moción presentada por el regidor Leandro Marín y suscrita por el Alcalde Municipal, y que dice: “Moción: Para que este Concejo Municipal acuerde: Consultar a la Procuraduría General de la República, lo siguiente: Si a las estaciones de servicio o gasolineras debe darse el mismo tratamiento tributario que el que se aplica para los demás contribuyentes en lo que hace a la determinación del impuesto de patente municipal para cada periodo fiscal; esto es, que si esos sujetos pasivos en la fijación del tributo se subsumen en las disposiciones de los artículos 4 y 5 de la ley N° 7248 “tarifa de Impuesto de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago” y sus reformas, o si, por el contrario, y conforme a lo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 7593 (Ley de la Autoridad Reguladora de las Servicios Públicos), al reconocerse a esos contribuyentes un margen de utilidad, la determinación del impuesto de patentes no puede hacerse sobre la base de los ingresos brutos como sienta el numeral 5 de la Ley N°7248, sino, precisamente, a partir de ese margen de utilidad y sin considerar por lo tanto los ingresos brutos. Como corolario de ello, que se consulte a la Procuraduría General de la República, si las estaciones de servicio se encuentran en una situación distinta respecto a los demás contribuyentes. Que se adjunte a esta moción el criterio legal al respecto emitido por el Jefe del Departamento de la Unidad Resolutora Municipal, contenido en el oficio UR-219-2007, del 09 de noviembre del 2007. Notifíquese esta resolución, con acuse de recibo y fecha a la Procuraduría General de la República; al Alcalde, Jefe de Departamento de la Unidad Resolutora y Jefe de Departamento de Patentes Municipales, para lo pertinente. Con dispensa de trámites de comisión”.- Vista la moción, se acuerda por unanimidad: Aprobar la moción- Acuerdo definitivamente aprobado.-”

I.                    Consideraciones Generales:

A efectos de responder las interrogantes planteadas, resulta necesario revisar algunas cuestiones de importancia relacionadas con el llamado impuesto de patente, veamos:

El impuesto de patente municipal tiene su fundamento normativo en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal. El artículo 79 establece al respecto:

"Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

Tal y como en otras oportunidades la Procuraduría ha manifestado, la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales. También tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.        

En reiterada jurisprudencia la Sala Constitucional ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades para generar ingresos,  definiendo dicho tributo como aquel   " que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…) "Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993).

II.                 Análisis de fondo:

Establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, es necesario para  resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria y como se determina la base imponible del impuesto de patente municipal  en el Cantón Central de Cartago a la luz de la Ley N° 7248 de 26 de junio de 1991.

A-    Del hecho generador:

El impuesto de patentes a favor de la Municipalidad de Cartago se encuentra establecido en el artículo 1° de la Ley N° 7248 (Ley de Impuestos Municipales de Cartago), el cual literalmente expresa:

“.Artículo 1- Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago y que hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes que las faculte para llevar a cabo esas actividades.”( la negrilla no es del original)

            Por su parte los artículos 3 y 4 de la misma Ley disponen sobre el pago de dicho impuesto:

“ARTICULO 3.- El impuesto de patentes se pagará durante todo el tiempo en que se tenga el establecimiento abierto o se ejerza el comercio en forma ambulante y durante el tiempo en que se haya poseído licencia, aunque la actividad no se hubiese realizado”.(la negrilla no es del original)

ARTICULO 4.- Salvo los casos en que esta Ley determine un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes, se establecen como factores determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos, que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto durante el ejercicio económico anterior al período que se grava. Por ventas se entiende el volumen de éstas, hecha la deducción del impuesto que establece la Ley del Impuesto sobre las Ventas.”(la negrilla no es del original)

Por su parte, de conformidad con el artículo 13 de la Ley, las actividades  lucrativas afectas al pago del impuesto de patente, son aquellas comprendidas en la “Clasificación Internacional de Actividades económicas”.

Partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias  para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el  momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley ( artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ),  tratándose del impuesto de patente municipal del Cantón Central de Cartago regulado en la Ley N° 7248,  el hecho generador del impuesto, depende de la coexistencia de dos factores: la realización de una actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y la obtención previa de una licencia municipal, tal y como anteriormente se ha pronunciado al respecto la Procuraduría. Aún cuando de la lectura del artículo 3 de la Ley pareciera que la obligación tributaria entre la entidad municipal y el administrado nace con el otorgamiento de la licencia municipal, sin importar la realización de la actividad lucrativa, debe tenerse presente que la licencia municipal es tan solo un acto administrativo, un requisito previo para habilitar al particular a ejercer una determinada actividad lucrativa y no la actividad misma, que es la que al fin y al cabo va a determinar el quantum  del impuesto en una determinada jurisdicción municipal, de acuerdo a lo establecido previamente en la ley respectiva. La Procuraduría General, en el Dictamen C-154-97, manifestó en su oportunidad que no resulta acorde con la justificación del impuesto de patente, proceder a su cobro sin que medie la realización de la actividad lucrativa que se proponía con la obtención de la licencia, por cuanto el interesado no hizo uso de los servicios públicos que brinda el cantón.

No queda la menor duda de que el hecho económico previsto por el legislador como capaz de generar consecuencias jurídicas ( hecho generador ), lo es el ejercicio de actividades lucrativas y no las rentas que deriven de su ejercicio. Sobre el particular, la Sala Constitucional ha dicho:

"(..) el hecho generador del impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente, puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994, (...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo, entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.- En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de modificar el presupuesto legal indicado.- (...) (Esta tesis ha sido reiterada en varias sentencias entre otras 2631-95 y 5453-96) (Voto N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999)”.

B-    De la base imponible:

En cuanto a la determinación de la base imponible y siendo acorde con lo resuelto por la Sala Constitucional, el artículo 4 de la Ley N° 7248 utiliza como factores determinantes de la imposición ( parámetros ) los ingresos brutos o la renta líquida gravable o ambos, que obtengan las personas físicas y jurídicas durante el ejercicio fiscal anterior de que se trata. Así el artículo 5° de la Ley cuando regula lo concerniente a la tarifa del impuesto establece 3 tarifas: una para cuando el parámetro utilizado sean las ventas o ingresos brutos (2/1000 ), y otra cuando el parámetro utilizado sea la renta líquida gravable ( 8/1000 ), en éstos casos se utiliza la declaración de impuesto sobre la renta presentada a la Tributación como elemento de control.  Y una tercera tarifa que es del 4/1000 cuando el contribuyente del impuesto de patente no sea contribuyente del impuesto sobre la renta, o cuando siéndolo, no tiene renta líquida gravable.

Lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley N° 7248 en cuanto a la base imponible, es acorde con lo establecido en el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que al ser la base imponible un elemento esencial del tributo, sólo puede estar determinada por ley. De ahí que en el caso del impuesto de patente del Cantón Central de Cartago, la base imponible estará constituida por el monto de las ventas o ingresos brutos y por la renta líquida gravable que se haya declarado para los efectos del impuesto sobre la renta.

            Ahora bien, la duda de la entidad consultante surge en relación a si las gasolineras deben darles el  mismo tratamiento tributario que al resto de los contribuyentes que realicen otras actividades lucrativas, o si por el contrario, y conforme a lo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 7593 ( Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) la determinación del impuesto debe hacerse a partir del margen de utilidad sin considerar los ingresos brutos.

            Resulta menester entonces para despejar la duda existente, analizar lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley N° 7593. Dice en lo que interesa la norma en cuestión:

Artículo 31.—Fijación de precios, tarifas o tasas. Para fijar los precios, las tarifas y las tasas de los servicios públicos, la Autoridad Reguladora tomará en cuenta las estructuras productivas modelo para cada servicio público, según el desarrollo del conocimiento, la tecnología, las posibilidades del servicio, la actividad de que se trate y el tamaño de las empresas prestatarias. En este último caso, se procurará fomentar la pequeña y la mediana empresa. Si existe imposibilidad comprobada para aplicar este procedimiento, se considerará la situación particular de cada empresa. En todo caso, deberá prevalecer lo que más favorezca al usuario de acuerdo con los parámetros que valore la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos.

Los criterios de equidad social, sostenibilidad ambiental, conservación de energía y eficiencia económica definidos en el Plan Nacional de Desarrollo, deberán ser elementos centrales para fijar los precios, las tarifas y las tasas de los servicios públicos.

No se permitirán fijaciones que atenten contra el equilibrio financiero de las entidades prestatarias del servicio público.

(Así reformado por el artículo 83 de la ley N° 8343 de 27 de diciembre del 2002, Ley de Contingencia Fiscal)

            Del análisis de la norma se desprende con claridad meridiana que el legislador lo que establece es un procedimiento para determinar la fijación de precios, tarifas o tasas de los servicios públicos. Si bien el expendio de gasolina es un servicio público, en que el expendedor percibe una suma fija por cada litro vendido, que la fija la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, la finalidad del artículo 31 de la Ley no es regular ni establecer un régimen tributario específico para los expendedores de gasolina, por lo que no podría considerarse que éstos se encuentran en el supuesto previsto en el artículo 4 de la Ley N° 7248 para poder determinar la base imponible del impuesto de patente municipal apartándose de los parámetros establecidos en el artículo 5° de la dicha ley, a saber, ingresos brutos, renta líquida gravable o ambos.

            Podemos concluir entonces afirmando, que para el cálculo del impuesto de patente municipal por el ejercicio de la actividad lucrativa que realizan, los expendedores de gasolina deben sujetarse al procedimiento establecido en el artículo 5 de la Ley N° 7248. Ello es así, por cuanto lo que grava la Ley es el ejercicio de una actividad lucrativa y no la obtención de rentas ni de utilidades generadas por dicha actividad.   

            Sin perjuicio de lo expuesto, es importante acotar de que si bien la Sala Constitucional al conocer recurso de amparo contra la Ley de Patente Municipal de la Municipalidad de San José, consideró que la aplicación de los principios generales contenidos en el artículo 5 y 7 de dicha Ley ( similares a los contenidos en el artículo 5 de la Ley N° 7248 ), resultarían desproporcionados para los expendedores de combustibles, por los efectos de la aplicación de las normas a la actividad específica; es necesario dejar claro que a juicio de la misma Sala, las normas que regulan el impuesto no son en si  mismas inconstitucionales, ya que no son ellas las que impactan directamente sobre la actividad comercial, sino que los efectos negativos derivarían más que todo del régimen de regulación que administra la ARESEP, porque es el que define el sistema especial de funcionamiento, así como los márgenes de utilidad, pero que en su justo contenido tal procedimiento tampoco resultaría inconstitucional. Sin embargo, la Sala también reconoce ( para el caso concreto ) que en una actividad como el expendio de combustible, que por el régimen especial de operación de monopolio estatal, se encuentra en una situación jurídica diversa en relación con aquellas actividades lucrativas en que no media intervención estatal, de manera que si se aplicaran los mismos principios generales que determinan el impuesto que deben pagar, eventualmente se podría violar el principio de igualdad. Pero también advirtió la Sala, que la situación de los expendedores de gasolina sería distinta, si el pago de los impuestos municipales de patente pudieran incorporarse en el costo de operación. (entre otros pueden consultarse el Voto 1999-06991 de las 16:36 horas del 8 de setiembre de 1999, relacionados con los aspectos indicados ), lo cual a juicio de la Sala eliminaría la distorsión existente.

            Siendo consecuentes con lo resuelto por la Sala Constitucional en los recursos interpuestos, la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos reconoce a los expendedores de gasolina un porcentaje para cubrir costos de impuestos y patentes, circunstancia que motivó a la Sala a rechazar otros recursos de amparo presentados contra la Ley de Patentes de Cartago N° 7248, al considerar – dando un viraje en los precedentes - que la sola aplicación de dicha ley no causa infracción al principio de igualdad tributaria, en el tanto se reconoce a los expendedores de gasolina un porcentaje para cubrir  costos de impuestos y patentes. ( pueden consultarse los Votos 2000-08857 de las 15:57 horas del 10/10/2000, y el Voto 2002-11902 de las 13:22 horas del 13 /12/2002.

III.              CONCLUSION:

            Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que los expendedores de gasolina que realicen su actividad en el Cantón Central de Cartago, están obligados a calcular el impuesto de patente siguiendo el procedimiento que dispone el artículo 5 de la Ley N° 7248.

            Con toda consideración suscribe atentamente;

            Lic. Juan Luis Montoya Segura

            PROCURADOR TRIBUTARIO 

JLMS/SMPU