OJ-017 -2008

4 de abril de 2008

 

 

Señor

Gilberto Jerez Rojas

Diputado

Asamblea Legislativa

 

Estimado señor Diputado:

 

Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su oficio número DGJR-502-2007 de fecha 25 de setiembre del 2007, recibido el 27 de setiembre siguiente. 

 

De previo a referirnos al objeto de su consulta, sírvase aceptar nuestras disculpas por la tardanza que ha tenido su atención, motivado en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría

 

I.          Objeto de la Consulta

 

El consultante solicita criterio en torno a dos inquietudes relacionadas con texto sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”, expediente legislativo número 16319.

 

Dichas  interrogantes son las siguientes:

           

1)           “Si dicha regulación implica o no una doble imposición a los negocios que expendan bebidas alcohólicas?. Lo anterior, tomando en consideración que los negocios expendedores de estas bebidas además de contar con una “licencia de licores”, deben tener una licencia comercial y sobre ésta deben cancelar un “impuesto sobre ventas” que ya incluye las ventas generadas por concepto de bebidas alcohólicas.

 

2)           En caso de que la respuesta anterior sea afirmativa y exista doble imposición ¿Cuál sería el parámetro que esa institución recomendaría para calcular el pago del impuesto de patente de licores?”

 

De previo a analizar el punto consultado, procede aclarar que la opinión que se emite no posee carácter vinculante, dado que se está ante una consulta planteada por un miembro de la Asamblea Legislativa, y no por un órgano de la Administración Pública, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, por ende, se conoce su solicitud como una colaboración de éste Órgano Asesor a la importante labor que desempeña ese Órgano Legislativo.

 

II.        Antecedente

 

Esta Procuraduría, mediante Opinión Jurídica número OJ-083-2007 de 28 de agosto pasado, se pronunció en torno al proyecto de ley denominado “Reforma al artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”.

 

Siendo que las interrogantes que se plantean en esta oportunidad derivan del referido proyecto de ley, resulta importante transcribir, en lo que interesa, la opinión vertida en esa oportunidad:

 

“(…) III.     Sobre el proyecto de ley consultado

 

Resulta conveniente transcribir el texto vigente del artículo 12 de la Ley de Licores, a efecto de señalar las modificaciones que se pretenden introducir con el proyecto de ley objeto de esta consulta.

Dispone el referido numeral, lo siguiente: (…)

Las modificaciones que sufriría el artículo antes trascrito, de acuerdo al texto del proyecto sometido a nuestro análisis, se centran, en lo fundamental, a incrementar los montos establecidos para el pago de impuestos de patente de licores, fijando, para ese efecto, un mecanismo basado en el cobro de un tres por ciento (3%) sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas de acuerdo a la declaración de ventas que efectúe el patentado.

Además de lo anterior, se advierte la introducción de otras modificaciones al texto del artículo 12 de comentario. Al respecto, se identifican las siguientes modificaciones:

1)           En el párrafo primero se cambia la frase “ventas de licores extranjeros y del país” por “establecimientos de licores”.

2)           En el párrafo segundo se sustituye la frase “cifra bastante” por “cifra suficiente”, y se reemplaza “Estadística Nacional” por “Instituto Nacional de Estadística y Censos”.

Asimismo se elimina la frase “en el levantamiento del cual podrá participar también un representante de los patentados de licores ya establecidos en la localidad de que se trate”.

3)           Los párrafos tercero a sétimo son eliminados, introduciéndose, en su lugar, el texto correspondiente al mecanismo de cálculo del monto del impuesto de patente de licores propuesto.

Sobre la eliminación de los párrafos apuntados en el punto tres anterior, estima este Órgano Asesor, que debe revisarse que tal supresión no  afecte el contenido de los párrafos que se mantienen prácticamente incólumes respecto de la redacción actual del artículo 12 referido.

En ese sentido, se observa que al eliminarse el párrafo sexto de la redacción actual del artículo 12 de comentario, el cual establece que: “Las nuevas patentes obtenidas en remate público se tornarán igualmente definitivas y permanentes a nombre de su adjudicatarios por el precio ofrecido en la subasta; pero al finalizar el período por el cual fueren rematadas, su renovación se ajustará a las sumas anteriormente indicadas para los patentados actuales”, se deja sin sustento el párrafo primero del artículo referido, en punto al impuesto que debe fijar las municipalidades, cada dos años,  como base para el remate de patentes para la venta de licores. Lo anterior, por cuanto, su interpretación conjunta nos lleva a establecer que el impuesto que se indica en el párrafo primero corresponde al precio ofrecido en la subasta.

De suerte que, de eliminarse el párrafo sexto señalado, tal y como se plantea en el proyecto, debe entonces definirse los elementos del impuesto establecido en el párrafo primero indicado, esto es, debe determinarse los sujetos, el hecho generador y la base imponible. 

Por otra parte, respecto a la modificación principal que plantea este proyecto, sea el cambio de tarifas y parámetro para el cobro del impuesto, nos permitimos hacer las siguientes observaciones.

El proyecto establece la obligatoriedad del pago de impuesto de patente de licores para todo concesionario de ésta. Estimamos que el término concesionario se utiliza de forma incorrecta, toda vez que, dicho término está referido para quienes explotan la concesión de un servicio público, naturaleza que no posee la venta de bebidas alcohólicas.

En tal sentido, la venta de licores constituye una actividad comercial regulada por ley, siendo que aquellos particulares que deseen dedicarse a la comercialización de bebidas alcohólicas deben contar con la respectiva licencia – o  patente como es conocida-,  es decir, que la actividad no es ejercida libremente -artículos 2, 3,12,13 y siguientes de la Ley No. 10 y 1° de su  Reglamento -. De suerte que, la licencia o patente corresponde a una autorización municipal para el ejercicio de tal actividad, de manera que, no resulta correcta la asimilación de los términos concesionario y patentado contenida en el proyecto.

Por otra parte, también genera dudas el modelo de cobro que se pretende implantar, esto es, la aplicación de una tarifa anual del tres por ciento (3%) sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas, de acuerdo con la declaración jurada que para tal efecto se realice.

En primer término, no resulta clara la determinación del sujeto pasivo de la obligación, toda vez que la norma refiere al “concesionario de patente”, correctamente “patentado”, dejando de lado aquellas situaciones en que la persona a cuyo nombre se registró la patente no la explote directamente, caso típico del “subarriendo”.

Tampoco menciona el proyecto que sucede, en aquellos casos, en que los patentados suspendan temporalmente el uso de la patente, de manera que, al estar suspendida el ejercicio de la actividad no declaren monto alguno sobre impuesto de ventas, lo que genera un vacío normativo respecto al cálculo del monto del impuesto a pagar en tal situación.

Asimismo, la norma no precisa con claridad, sobre cuál declaración de ventas se realizará el cálculo del impuesto.

En tal sentido,  resulta necesario mencionar que la Ley de Impuesto de sobre las ventas, número 6826 del 8 de noviembre de 1982, establece en  sus artículos 15 y 30, este último para los contribuyentes que se sometan al régimen de tributación  simplificada, el momento en que  se debe presentar la declaración de ventas:

“ARTICULO 15.- Liquidación y pago.

Los contribuyentes citados en el artículo 4 de esta Ley, deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. En el momento de presentarla, debe pagarse el impuesto respectivo. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor del contribuyente. (…)”

“ARTICULO 30.- Los contribuyentes que se acojan a estos regímenes deberán presentar la declaración en un formulario especial que elaborará la Administración Tributaria. Esa declaración corresponderá al trimestre inmediato anterior y se presentará dentro de los primeros quince días naturales siguientes al trimestre respectivo, es decir, en los primeros quince días naturales de los meses de octubre, enero, abril y julio de cada año.” (El subrayado no es del original).

Ante la redacción de las normas antes citadas, resulta claro que el pago del impuesto de patente de licores no podría realizarse de forma adelantada, tal y como se pretende en el proyecto, en vista de que las declaraciones del impuesto de ventas se efectúa por mes o trimestre vencido, según corresponda, es decir, no puede liquidarse el monto del impuesto de patente de licores sobre una declaración de ventas que no se ha realizado, salvo que, la norma señale que el cálculo de referencia se realizará con base en la declaración de ventas del año inmediato anterior, lo que generaría un vacío respecto de los patentados que tributen por primera vez.

Igual cometario merece la posibilidad de que los patentados cancelen la totalidad del impuesto durante el primer trimestre del año, en vista de la imprecisión sobre cuál declaración se utilizaría para el cobro del impuesto, consecuentemente, la posibilidad de exoneración de hasta un 10% quedaría en letra muerta.

Así las cosas, si bien la intención legislativa plasmada en esta iniciativa responde a una situación real que merece ser modificada legislativamente, se estima que el proyecto de ley objeto de estudio presenta, no solo problemas de redacción, sino inconsistencias técnicas en el mecanismo que pretende implementar para actualizar el monto del impuesto de patente de licores, lo que traería consigo problemas de aplicación de llegarse a aprobar el proyecto en los términos propuestos.

De conformidad con lo dicho, debe indicarse que el proyecto de ley de estudio presenta problemas de técnica legislativa que deben ser considerados por los señores Diputados, siendo que su aprobación o no es un asunto de exclusivo resorte competencial de los señores Diputados.”.

 

Pasamos de seguido a analizar las inquietudes planteadas en esta oportunidad.  

 

III.       Sobre lo consultado

Tomando como base el texto sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”, el consultante cuestiona si dicha propuesta regulatoria constituye doble imposición, argumentando que quienes poseen patentes de licores, además del pago del impuesto previsto en el artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores, deben cancelar el impuesto por patente municipal e impuesto de venta.

A efecto de proceder a analizar la inquietud planteada, debemos referirnos, en primer término, al tema de la doble imposición en materia tributaria.

Sobre el particular, la Sala Constitucional ha indicado:

“VIII.- DEL PRINCIPIO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN. Tal y como lo ha señalado con anterioridad esta Sala –en sentencias número 2359-94, de las quince horas tres minutos del diecisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, criterio reiterado en sentencias número 4829-98, de las quince horas treinta y seis minutos del ocho de julio de mil novecientos noventa y ocho y número 7626-98, de las dieciséis horas cuarenta y dos minutos del veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y ocho-, no existe una prohibición constitucional para establecer una doble imposición, de manera, que más que un principio de índole constitucional, lo sería de índole legal, y que la doctrina ha señalado que se da cuando hay identidad de sujeto pasivo (contribuyente), hecho generador y período fiscal, independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo (administración tributaria, sea Gobierno Central o entidades descentralizadas, comprendiéndose por tales, las instituciones descentralizadas y municipalidades):

"III.- Para la doctrina mayoritaria del Derecho Tributario existen dos corrientes de limitaciones al poder tributario: a) los principios generales de índole constitucional entre los que se enlistan los de legalidad , también conocido como la reserva de ley ; el de igualdad o isonomía en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas; el de generalidad , en virtud del cual el tributo se debe aplicar abarcando la totalidad de las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas; el de no confiscación, como consecuencia del principio constitucional de inviolabilidad de la propiedad privada; y b) las llamadas limitaciones de orden político, en la figura de la doble imposición, en razón de la coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando tanto en el plano nacional, como en el internacional. En términos muy generales, la doble imposición consiste en «gravar dos veces la misma persona o la misma cosa», concepto que abarca tanto la doble tributación por la misma autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes actuando en forma concurrente. Para la existencia de la doble tributación se requiere que exista unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto; en consecuencia existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o los mismos bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario. Por otro lado, la doctrina también es conteste en estimar que la doble imposición se da solo respecto al objeto del impuesto, es decir, al ingreso o renta que el tributo afecta; sin embargo, no siempre que se afecta el objeto del impuesto, surge una doble imposición, sino que, como lo afirma la Procuraduría General de la República, se presenta una situación de impuestos excesivos o en demasía."

Es por ese motivo, que se estima que, en atención a la potestad tributaria reconocida a la Asamblea Legislativa, que le faculta para imponer las cargas tributarias nacionales y " aprobar " las municipalidades, que esta Sala ha considerado que de lo dispuesto en el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política que pareciera derivarse la posibilidad de establecer esa doble imposición:

"Como se observa, no existen norma o principio constitucional alguno que prohíba establecer una doble imposición tributaria sobre el mismo hecho generador, según lo alega el accionante. Todo lo contrario, es el mismo texto constitucional el que contempla la posibilidad de establecer esa doble imposición, por cuanto, por una parte, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a las Municipalidades las mismas prerrogativas en su circunscripción territorial, previa autorización del Congreso." (Sentencia número 3494-94, reiterado en la número 7541-94).

No obstante lo anterior, es importante resaltar que en el caso concreto no existe ni se da esa doble imposición, según lo alega el accionante, por cuanto el impuesto de la renta y la patente municipal tienen distinto hecho generador, por cuanto, en el primer tributo, lo constituye la renta, que en este caso la base de cálculo se hace sobre el ingreso líquido; y en el segundo, el ejercicio de una actividad lucrativa; con lo cual, no se cumple la identidad en los tres elementos que se requieren para la doble o múltiple imposición tributaria, sea, del sujeto pasivo, hecho generador y período fiscal –tal y como lo señaló con anterioridad esta Sala, en sentencias número 7480-94 y 2531-95-“. SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Voto número 2005-02910 de las quince horas con cincuenta y nueve minutos del quince de marzo del dos mil cinco. (El subrayado no es del original)

Tal y como se desprende del voto antes citado, la doble imposición tributaria consiste en “gravar dos veces la misma persona o la misma cosa”, concepto que abarca tanto la doble tributación por la misma autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes actuando en forma concurrente. Para que exista doble imposición tributaria se requiere que exista unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto.

A partir del razonamiento esbozado por la Sala Constitucional, pasamos a examinar el planteamiento del consultante.

Al respecto, manifiesta  el consultante, en su primera interrogante, relacionada con proyecto de ley indicado, lo siguiente:  “Si dicha regulación implica o no una doble imposición a los negocios que expendan bebidas alcohólicas?. Lo anterior, tomando en consideración que los negocios expendedores de estas bebidas además de contar con una “licencia de licores”, deben tener una licencia comercial y sobre ésta deben cancelar un “impuesto sobre ventas” que ya incluye las ventas generadas por concepto de bebidas alcohólicas.

 

En primer término debe advertirse que el planteamiento de la inquietud no resulta ser del todo clara, por lo que consideramos necesario puntualizar el empleo de los términos licencia de licores, licencia comercial e impuesto de ventas, en relación al mecanismos propuesto para efectuar el cobro del impuesto de patente de licores para, finalmente, determinar si el proyecto de ley indicado presenta o no problemas de doble imposición.

En ese orden de ideas, nos referiremos en primer término a la licencia municipal. 

Sobre el particular,       debemos indicar que los artículos 168 a 175 de la Constitución Política otorgan a las municipalidades poder-deber de administrar los intereses y servicios de cada cantón.

Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las corporaciones municipales en el Código Municipal, se encuentra el de otorgar licencias municipales para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro del cantón, así como efectuar el cobro del impuesto de patente que como consecuencia de ellas se genere.

El fundamento normativo de esta atribución se encuentra regulada en el artículo 79 del Código Municipal, Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998, que al efecto dispone: 

 

"ARTÍCULO 79.-

Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."  (El subrayado no es del original).

 

Respecto a este artículo, la Sala Constitucional ha precisado las diferencias existentes entre la licencia y el pago del impuesto de patente; señalando lo siguiente: 

 

"(…) Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo, son los más variados, pero si tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren de las leyes del impuesto de patentes a otro y las bases impositivas, pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima.  (…)" (SALA CONSTITUCIONAL. Voto número 2197-92 del 11 de agosto de 1992. En igual sentido el Voto N° 6362-94 del 1 de noviembre de 1994 y 2005-02910 de las quince horas con cincuenta y nueve minutos del quince de marzo del dos mil cinco. Lo resaltado no es del original).

 

A partir del criterio vertido por la Sala Constitucional, este Órgano Asesor ha indicado, de forma reiterada que:

 

“(…) En ese orden de ideas, debemos entender que, tal y como reiteradamente los ha señalado la Procuraduría General,  la licencia municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno local”. (Dictamen número C-405-2005 de 23 de noviembre de 2005 reiterado en los dictámenes número C-062-2007 de 27 de febrero de 2007, C-176-2007 de 5 de junio de 2007. En sentido similar C-354-2006 de 5 de setiembre de 2006, C-356-2005 de 18 de octubre de 2005, C-162-2005 de 3 de mayo de 2005, C-369-2003 de 20 de noviembre de 2003. Lo resaltado no es del original).

 

De lo indicado puede afirmarse que en virtud de la potestad tributaria que se le reconoce a cada municipalidad, éstas se encuentran facultadas para que definan los parámetros y bases imponibles del impuesto de patente, cuyo hecho generador siempre será el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción territorial del cantón de que se trate.

Por otra parte, respecto a las patentes de licores, debemos iniciar indicando que el artículo 83 del Código Municipal, excluye dicho tipo de licencias de la norma genérica que establece el artículo 79 indicado supra, al indicar que “El impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley especial”, que no es otra que la Ley sobre la venta de Licores.

Dicha ley, N° 10 de 7 de octubre de 1936, y sus reformas, así como su respectivo reglamento, Decreto Ejecutivo número 17757 del 28 de setiembre de 1987 y sus reformas, son las normas que regulan la materia relativa a la comercialización de bebidas alcohólicas en nuestro país, disponiendo, entre otros aspectos, las reglas para la obtención de las patentes de licores, el impuesto aplicable a dichas patentes, y delegando en las Municipalidades la competencia para administrar lo referido a esta actividad comercial.

En tal sentido, para la venta de licores, el administrado requiere contar con la debida autorización –licencia-, mientras que la patente viene a ser el impuesto que percibe la Administración por la realización de esa actividad.

 

Sin embargo, en lo que atañe a la materia de licores, ambos conceptos son utilizados indistintamente (ver OJ-145-2005), pero lo cierto es que, como actividad reglada que requiere contar con la debida autorización para su ejercicio, lo que implica el pago del impuesto respectivo –impuesto de patente de licores-.

 

La ley de Licores determina en el artículo 12, que se pretende reformar mediante el proyecto de ley arriba indicado, dicho impuesto, el cual se origina en la autorización que se expide para la venta de licores. De modo que, la venta de bebidas alcohólicas como actividad reglada que es, requiere la autorización para su ejercicio que conlleva el pago de un impuesto.

  

Ahora bien, argumenta el Sr. Diputado consultante, que los expendedores de bebidas alcohólicas deben contar, además de la licencia de licores, con una licencia comercial a efecto de desarrollar su actividad, de suerte que, la pregunta que subyace es si para la venta de bebidas alcohólicas se requiere tanto, la patente de licores como la patente municipal.

 

            Al respecto, es dable afirmar que, en principio, por la redacción contenida en el artículo 83 del Código Municipal, para la específica actividad de venta de licores el particular sólo debe contar con la patente de licores otorgada por la Municipalidad.  Sin embargo, es un hecho incontrovertido que, en no pocas ocasiones, estos establecimientos  no solo se dedican la venta de bebidas alcohólicas, sino que realizan conjuntamente otras actividades lucrativas.  En este segundo supuesto, por tratarse de una actividad lucrativa diferente a la venta de licores, es consecuente la exigencia de la patente comercial a que aluden los artículos 79 y siguientes del referido Código.

 

            A efecto de respaldar la anterior afirmación, y a modo ilustrativo en lo que interesa en el presente criterio, resulta importante aquí señalar la categorización de negocios expendedores de licores que realiza la ley 7633 que regula el horario de funcionamiento de dichos locales, en su numeral 2, que al efecto dispone:

 

“ARTICULO 2.- Categorías de negocios

Con el propósito de fijar los horarios para la venta y el expendio de bebidas  alcohólicas al mayoreo y al detalle, se establecen las siguientes categorías de  negocios:

Categoría A: Cantinas, bares y tabernas sin actividad de baile, que expendan, al detalle, bebidas alcohólicas para ser ingeridas dentro del establecimiento; también las licorerías que expendan bebidas para consumo fuera de él. Solo podrán venderlas entre las 11:00 horas y la medianoche.

Categoría B: Salones de baile, discotecas, clubes nocturnos y cabarés con actividad de baile, que expendan, al detalle, bebidas alcohólicas para consumirlas dentro del establecimiento. Solo podrán vender estas bebidas entre las 16:00 y las 2:30 horas.

Categoría C: Restaurantes, hoteles y pensiones que expendan bebidas alcohólicas para consumo dentro del establecimiento. Solo podrán vender estas bebidas entre las 10:00 y las 2:30 horas.

Categoría D: Supermercados que expendan, al detalle, bebidas alcohólicas para consumo fuera del establecimiento. Solo podrán venderlas entre las 8:00 horas y la medianoche. Se entiende por supermercados los expendios comerciales de mercaderías diversas, en los que la venta de licor no es la actividad principal.

Categoría E: Casas importadoras, fabricantes, distribuidores y almacenes que vendan, al por mayor y al detalle, bebidas alcohólicas en envases herméticamente cerrados para ingerirlas fuera del establecimiento. A esta categoría no se le aplicará restricción alguna en el horario para vender bebidas alcohólicas.

Categoría F: Establecimientos de las categorías A, B y C, declarados de interés turístico en los que se expendan, al detalle, bebidas alcohólicas para ser consumidas allí mismo, que reúnan los requisitos indicados por el Instituto Costarricense de Turismo. Las licencias para esta categoría serán adjudicadas por la respectiva municipalidad, previa aprobación de este Instituto. A esta categoría no se aplica restricción alguna en el horario para vender bebidas alcohólicas. En ningún caso

podrá otorgarse esta licencia a hoteles sin registro de huéspedes.

Los negocios que expendan bebidas alcohólicas estarán obligados a colocar, en lugares visibles, rótulos con el horario y las condiciones permitidas para venderlas”. (Lo resaltado no es del original).

 

Tal y como se deriva de la anterior trascripción, la ley efectúa una categorización de los locales expendedores de bebidas alcohólicas, contemplando dentro de ellas locales destinados a: cantinas, bares, tabernas, salones de baile, clubes nocturnos, cabarés, restaurantes, hoteles pensiones, supermercados, entre otras.

 

Lo interesante de mencionar aquí la anterior categorización, es que nos permite visualizar que los locales que expenden bebidas alcohólicas, pueden encontrarse ligados al ejercicio de otras actividades lucrativas, tal y como se indicó antes, que requieren, para su ejercicio, una licencia comercial extendida por la Municipalidad correspondiente, a efecto de poder ejercer válidamente la actividad de que se trate, por ejemplo, hotelería, gastronomía, etc. Licencia que deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Municipal, antes citado, de manera que, en estos casos se requerirá, necesariamente, que el administrado cuente tanto con la patente comercial como con la patente de licores. 

 

Refuerza esta afirmación lo establecido en el artículo 5 de la Ley de Licores, el cual dispone:

 

“Los clubes o casinos, hoteles, restaurantes, casas de huéspedes, cafeterías y hosterías podrán mantener puestos para el expendio de licores, sujetándose a las disposiciones de esta ley y siempre que satisfagan, a las municipalidades interesadas, además de sus propios impuestos como clubes, etc., los que corresponden a patentes de licores.” (El subrayado no es del original)

 

Este artículo nos deja claro que las actividades en él enumeradas, podrán contar con la patente de licores, siempre que cumplan con los requisitos que al efecto dispone la ley de licores, pero además, siempre que satisfagan los impuestos que ya su actividad principal imponen a favor de la Municipalidad respectiva.

 

En este mismo sentido, esta Procuraduría indicó en el dictamen número C-132-94 de 16 de agosto de 1994, que para la venta de licores en supermercados, estos establecimientos debían poseer tanto la patente comercial respectiva como la de licores:

 

“(…) Ahora bien el pronunciamiento del Departamento Legal, señala diversos aspectos a analizar en aras de tener una comprensión global del dictamen en estudio.

Señala el criterio de la asesoría jurídica que los establecimientos de Supermercados, para poder acceder a la venta de licores, deben contar previamente con la patente comercial que los habilite para el ejercicio del comercio, de su actividad principal.

Además es necesario resaltar que estos establecimientos comerciales deben estar el día con el pago de su patente comercial, por cuanto su vigencia es fundamental, para poder realizar la venta respectiva de licores. Ello se colige por interpretación de los artículos 3, 5, 20 y 28 de la Ley de Licores. Para poder vender licores en un establecimiento comercial de Supermercados y negocios afines, se requiere contar previamente con la patente comercial que faculte a tales negocios al ejercicio de su actividad comercial propia, aspecto que acertadamente señala el criterio de la asesoría jurídica del ministerio. Hay que tomar en cuenta que, el propietario de una patente de licores, se encuentra obligado a satisfacer el monto respectivo por la patente, tal y como señalan el artículo 15 y 2 de la Ley de Licores.

Por otro lado el propietario de un supermercado y negocios afines debe ser persona hábil, tal y como señala el pronunciamiento de la asesoría jurídica, basado en el artículo 19 de la Ley de Licores, así como también en el numeral 17 del mismo cuerpo normativo, que señala, que el rematario de un puesto de licores puede traspasarlo a un tercero, siempre que éste sea persona hábil para tenerlo, según la ley. Ver además en este sentido, el artículo 3 del reglamento que hace expresa referencia a los requisitos del artículo 19 de la ley.

Por último un aspecto de comentario que va ligado, tanto desde el punto de vista del negocio de venta de licores, como sobre la venta del producto propiamente, y se refiere a la denominada actividad principal y actividad subsidiara de los supermercados y negocios afines, y la venta del licor en envase cerrado, sin hacer consumo del producto dentro del local comercial.

Ciertamente la Ley de Licores no hace distinción alguna en cuanto a estos aspectos en una forma muy concreta, no obstante del contexto de la ley, así como también del reglamento se colige la conclusión que han externado las funcionarias de la asesoría jurídica del ministerio. Por un lado el artículo noveno del reglamento hace diferencias en cuanto a lo que representa actividad principal y lo que representa actividad secundaria, entratándose de los establecimientos que expresamente señala la norma. Sin embargo, del contexto de los cuerpos normativos, queda claro que la actividad principal a realizar por un supermercado y negocios afines, lo representa la venta de una serie de mercancías, alimentos, y productos para el consumo diario de las personas, y que dentro de esta actividad, la venta de licores, no representa ni la actividad única, ni la actividad principal del comercio.

De esta forma es que estos negocios deben contar con su patente de comercio, previo a la obtención de una patente de licores. La naturaleza del producto de bebidas alcohólicas, hace que el mismo posea en el ordenamiento jurídico una regulación muy específica para su venta, no obstante, una vez otorgada la patente, la venta del producto se confunde con el resto de la mercadería a vender, pasando a ser un producto más de adquisición en estos locales.

El hecho de ser un producto regulado especialmente por una normativa particular, y asimismo, que al momento de su compra dentro de los supermercados y negocios afines, pasa a ser un producto más para ser consumido fuera del local de adquisición, no hace que a dichos establecimientos les sea aplicable el artículo 9 del reglamento, por cuanto las restricciones que ahí se señalan, lo son particularmente para negocios, en los cuales el producto se consume en el momento de su venta, a saber, tabernas, cantinas, bares, discotecas, salones de baile, marisquerías, ventas de pollo, etc., así como también, licoreras, cuya actividad comercial principal es la venta de licores.

A los supermercados y negocios afines, les son aplicables las disposiciones del artículo 2, párrafo 4 de la Ley de Licores, que señala que la venta de licores puede hacerse siempre y cuando los artículos transferidos salgan del almacén o la tienda, es decir, que su consumo no es autorizado en el recinto de su venta.

De esta forma, tal y como señala el dictamen AL-1175-88, a estos negocios les sería aplicable el artículo 9 del reglamento, si la venta de licores pasara a ser actividad principal, lo cual haría del mismo, un negocio de licorera.

Por último, nos resta manifestar únicamente, que el artículo 9 del Reglamento a la Ley de Licores, se encuentra actualmente impugnado, mediante Acción de Inconstitucionalidad ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. La Acción de Inconstitucionalidad Nº 1913-94, del 11 de mayo de 1994, impugno los artículos 5, 9, 20 y 21 del reglamento, y la Acción de Inconstitucionalidad Nº 1744-91 del 23 de julio de 1991, impugno el artículo 9 del citado reglamento. Ambas acciones se encuentran pendientes de resolución, por lo que la administración consultante, debe tener pendiente, cualquier resolución que al efecto sea dictada, por el órgano jurisdiccional, en relación con los artículos impugnados, y alguna eventual interpretación que al efecto pueda dársela a esas normas. (Dictamen C-132-94 de 16 de agosto de 1994. El subrayado no es del original).

 

De conformidad con lo dicho, es dable afirmar, que los administrados que ejerzan una actividad comercial, en la que conjuntamente se encuentre autorizada la venta de licores, deben contar tanto con la patente comercial como con la patente de licores. Dichas licencias son distintas y generan por sí mismas impuestos diferentes, independientes entre sí, y que no implican doble imposición por gravar hechos distintos. 

 

Por otra parte, indica el consultante que los patentados de licores, “deben tener una licencia comercial y sobre ésta deben cancelar un “impuesto sobre ventas” que ya incluye las ventas generadas por concepto de bebidas alcohólicas”

 

Dicha afirmación confunde el término impuesto de venta con el mecanismo que pretende implantar el proyecto de ley, referido antes, para el  cálculo del impuesto de patente de licores. 

 

Al respecto, no está demás indicar que el impuesto de ventas se encuentra  regulado en la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, que establece dicho tributo como “un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios”.

 

En relación con las mercancías se sigue el principio, que están gravadas todas, excepto las que el legislador excluyó mediante el artículo 9 de la ley de comentario.

 

Por su parte, el artículo 3° de la referida Ley, se refiere al hecho generador del impuesto, indicando que este ocurre con la acción de venta:

 

“El hecho generador del impuesto ocurre:

a) En la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero. (…)”

 

Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, y  deben inscribirse en el registro de contribuyentes que deberá llevar la Administración Tributaria (artículos 4 y 5).

 

En atención a la naturaleza de este tributo y el hecho generador del mismo, sea las ventas,  resulta claro que en la medida que un local comercial efectúe ventas,  se encuentra sujeto al pago del impuesto de comentario.

 

En tal sentido, el impuesto de venta, el impuesto de patente comercial y el impuesto de patente de licores, resultan ser distintos, obedecen a hechos generados diferentes, el primero responde a las ventas que se realicen, y el segundo al ejercicio de una actividad lucrativa, y el tercero al ejercicio de una actividad gravada de forma especial como lo es la venta de licores, de modo que no resulta correcta la apreciación del consultante en el planteamiento de su pregunta.

 

Ahora bien, en lo fundamental, preocupa al Sr. Diputado que el proyecto de ley de reforma al artículo 12 de la Ley de Licores lleve implícita una doble imposición tributaria. Sin embargo, obsérvese que lo que el referido proyecto de ley pretende, esencialmente, es  incrementar los montos establecidos para el pago de impuestos de patente de licores, fijando, para ese efecto, un mecanismo basado en el cobro de un tres por ciento (3%) sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas de acuerdo a la declaración de ventas que efectúe el patentado.  En consecuencia, no sólo no se están variando la cantidad de impuestos que actualmente se cobran a los patentados de licores (pues la diferencia es en el quantum, no en la existencia misma del tributo), sino que se aprecia que el motivo de su imposición es diverso.

 

De modo que, dicho proyecto no viene a imponer nuevas cargas tributarias, diferentes a las que ya recaen sobre los patentados de licores, sino que, pretende modificar el mecanismo de cálculo de impuesto de patente de licores, toda vez que los montos que fija la norma en la actualidad son sumas que han perdido actualidad por el transcurso de los años.

 

En tal sentido se propone un mecanismo que remite a la declaración de ventas del contribuyente, a efecto de determinar el monto a pagar por impuesto de patente de licores, el cual corresponderá a un 3% sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas.

 

Sobre dicho mecanismos, remitimos a las consideraciones vertidas por este Órgano Asesor en la Opinión Jurídica número OJ-083-2007 de 28 de agosto de 2007, transcrita supra, mediante la cual se advirtieron problemas de técnica legislativa, más ninguno relacionado con doble imposición tributaria.

 

            De conformidad con lo indicado, la respuesta a la primera interrogante planteada por el Sr. Diputado debe ser negativa, por no configurarse una doble imposición tributaria en el proyecto de ley referido.

 

Respecto a la segunda pregunta planteada por el Sr. Diputado, la misma pierde interés en el tanto la respuesta a la primera es negativa. No obstante, no está demás indicar que los criterios que emite esta Procuraduría, en ejercicio de su función consultiva, lo son con carácter general, siendo que se encuentra inhibida para emitir criterios que vayan, de algún modo, a sustituir la voluntad del consultante.

 

En ese caso en particular, la naturaleza y límites de nuestra función nos impiden realizar recomendaciones como la que plantea el consultante respecto a la sugerencia de un parámetro para calcular el pago del impuesto de patente de licores.

 

VI.       Conclusión.

 

De conformidad con lo expuesto, concluye este Órgano Asesor que el proyecto de ley de reforma al artículo 12 de la ley de licores no supone una doble imposición tributaria.

 

Sin otro particular, se suscribe,

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora Adjunta

 

 

Ssh/acz