C-105-2008

8 de abril, 2008

 

 

Licenciado

Daniel Gallardo Monte

Presidente Comisión Nacional de Prevención de

Riesgos y Atención e Emergencias

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio PRE-0185-08 de 30 de enero último, mediante el cual solicita aclarar el dictamen de la Procuraduría General C-391-2007. La aclaración tiene como objeto que se establezca que para efectos del impuesto a favor del Fondo de Emergencias, el superávit es el resultado del total de ingresos menos el total de egresos al finalizar el período presupuestario que establezca la normativa vigente. En su criterio cuando las instituciones utilizan los superávit del período anterior como fuente de ingresos para el período siguiente, con el propósito de formar parte de los ingresos totales que se relacionarán con los egresos totales del período correspondiente, el superávit se convierte en fuente de financiamiento con los demás ingresos. Al final del período se obtendrá como resultado el superávit de ese período y no el acumulado. En su criterio, al excluir esa fuente de financiamiento  de los ingresos totales para el período siguiente se deben excluir los egresos que le son relativos. El tributo se impone al nuevo superávit formado por las distintas fuentes de financiamiento (incluido el superávit de períodos anteriores). De lo contrario, si se excluye el superávit anterior se presentaría un desequilibrio  entre ingresos y egresos de cada período. De aplicar en forma diferente se violentarían los principios contables que asocian ingresos y egresos de un mismo período.

 

            De conformidad con lo indicado, es interés de la Comisión Nacional de Emergencias que la Procuraduría adicione y aclare su criterio en orden al hecho generador del tributo del 3% a favor del Fondo de Emergencias. Conforme su criterio, el hecho generador surgiría cuando los recursos del superávit son presupuestados y sirven para financiar gastos de la entidad.  De derivarse un superávit, este sería objeto del tributo.

 

A.-       LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS DEBE CONSIDERAR LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION

 

            La Procuraduría ha sido llamada a pronunciarse, en diversas ocasiones, sobre el hecho generador del tributo que se establece a favor del Fondo de Emergencias. Así, tanto bajo la anterior legislación como respecto del artículo 46 de la Ley de 8488 de 22 de noviembre de 2005, se ha emitido criterio sobre el punto y se ha aclarado qué debe entenderse por superávit para efecto de ese tributo. Parte de los pronunciamientos tienden a aclarar qué debe conceptuarse por superávit del período fiscal correspondiente y si bajo ese concepto puede incluirse el superávit total o acumulado en diversos períodos fiscales.

 

            El análisis de la Procuraduría se funda en los principios constitucionales en materia tributaria, que son los que deben informar la interpretación jurídica sobre el tema. Uno de esos principios de la tributación definidos constitucional y legalmente es el relativo a la prohibición de doble imposición. 

 

            Pues bien, la prohibición de la doble imposición determina que el ejercicio de la potestad tributaria no puede conllevar a gravar dos o más veces un mismo hecho generador, sujeto pasivo y período fiscal. En ese sentido, cuando hay identidad de sujeto pasivo, hecho generador y período fiscal, independientemente de que haya o no identidad del sujeto activo, se produce una doble imposición, que será inconstitucional en el tanto en que conlleve a una imposición excesiva o se afecte en forma confiscatoria o irrazonable la capacidad contributiva (así, Sala Constitucional, N° 7626-98, de las 16:42 hrs. de 27 de octubre de 1998). La doble imposición implica que se grava dos o más veces la misma persona o cosa, ya se trate de una doble tributación por la misma autoridad, ya por autoridades distintas. Debe existir unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo. Por lo que si las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por el mismo concepto, se produce doble imposición.

 

            Es por ello que en diversos dictámenes, la Procuraduría ha destacado que el tributo que nos ocupa debe ser calculado exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período fiscal correspondiente, sin que sea posible considerar para tales efectos, el superávit acumulado. En ese sentido, desde el dictamen N° C-096-2004 de 22 de marzo de 2004, emitido en relación con el Transitorio I de la Ley Nacional de Emergencia, N° 7914 de 28 de septiembre de 1999, reformado por la   Ley N° 8276   del 2 de mayo de 2002, se señaló la improcedencia de calcular el tributo sobre el superávit de años anteriores y, en particular, del acumulado. Se estimó que gravar el superávit acumulado año tras año llevaba a una doble imposición.

 

            Posteriormente, con la vigencia de la Ley N° 8488, hemos indicado en el dictamen C-342-2007 de 26 de septiembre de 2007

 

“El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generados en el período económico respectivo”. Por consiguiente, cuando se produzca superávit o se generen utilidades  se estará ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible está compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado, en los términos en que se indicó en el dictamen N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007.

Ese excedente se determina en el período fiscal de que se trate. La definición de hecho generador que contiene el numeral 46 antes transcrito no permite considerar que se trata de un superávit acumulado en diversos períodos fiscales. En efecto, el segundo párrafo de ese artículo establece expresamente que se trata de la producción de un superávit en el período fiscal o de utilidades generadas en el período económico respectivo. Por lo que el adjetivo “acumulado” utilizado en el primer párrafo debe entenderse como acumulado en el período fiscal respectivo, sin que pueda entenderse que se trata de períodos fiscales anteriores, de manera tal que el superávit producido en un período distinto del que se grava pueda integrar la base impositiva.

Nótese, incluso, que un organismo público sujeto al tributo con base en la Ley N° 8488 podría haber acumulado superávit en periodos fiscales anteriores, incluso, a la entrada en vigencia de la Ley N° 8488. Períodos fiscales que no resultaban gravados para efectos de ese organismo público, por no constituir un sujeto pasivo en los términos del Transitorio I de la Ley de Emergencia.  No obstante, si se considera que el superávit es el acumulado en períodos anteriores, bien podría ser obligado a cubrir un tributo por un superávit que no era pasivo de impuesto.  Lo que implicaría, en último término, que se estaría dando aplicación retroactiva al artículo 46 de mérito y, por esa vía, creando un tributo para el organismo concernido”.

 

            Concluyéndose que el impuesto del 3% establecido en el artículo 46 de mérito se calcula sobre el superávit generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse los superávit que hayan surgido en períodos fiscales anteriores.

 

            Criterio reafirmado en los dictámenes C-391-2007 de 6 de noviembre de 2007 y en el C-006-2008 de 14 de enero del presente año. En el primero de dichos dictámenes, se concluyó en relación con el Archivo Nacional:

 

“1.- El impuesto del 3% creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 del 22 de noviembre de 2005, se calcula sobre el superávit generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse los superávit que hayan surgido en períodos fiscales anteriores.

2.-   Si en para efecto de establecer el impuesto se considerara el superávit acumulado de períodos anteriores, se podría producir una violación a los principios tributarios de irretroactividad del tributo y prohibición de doble imposición”.

 

            Considera la Comisión Nacional de Emergencias que dichos criterios deben ser aclarados o adicionados, a efecto de que contemplen la situación que se presenta cuando los recursos del superávit son utilizados en períodos fiscales subsiguientes.

 

B.-       EL HECHO GENERADOR Y LA UTILIZACION DEL SUPERAVIT EN PERIODOS SUBSIGUIENTES

 

El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generados en el período económico respectivo”. Por consiguiente, cuando en un año fiscal se produzca superávit o se generen utilidades  se estará ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible está compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

 

Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado, en los términos en que se indicó en el dictamen N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007.

 

Ese excedente se determina en el período fiscal de que se trate. La definición de hecho generador que contiene el numeral 46 antes transcrito no permite considerar que se trata de un superávit acumulado en diversos períodos fiscales. En efecto, el segundo párrafo de ese artículo establece expresamente que se trata de la producción de un superávit en el período fiscal o de utilidades generadas en el período económico respectivo. Por lo que el adjetivo “acumulado” utilizado en el primer párrafo debe entenderse como acumulado en el período fiscal respectivo, sin que pueda entenderse que se trata de períodos fiscales anteriores, de manera tal que el superávit producido en un período distinto del que se grava pueda integrar la base impositiva de otro período fiscal.

 

            La Comisión de Emergencia  solicita una aclaración, partiendo de que los recursos del superávit pueden ser utilizados en períodos subsiguientes para financiar gastos de esos períodos, generando otros superávit.

 

            Los recursos de superávit fueron considerados como una fuente extraordinaria de financiamiento, proveniente de la incorporación al presupuesto de recursos de períodos anteriores. Como recursos extraordinarios se les da el trato de recursos de capital. Por ello se les sujetó a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de Administración Financiera  de la República y Presupuestos Públicos (así se desprende, por ejemplo del oficio N° 4776 (FOE-Gu-297) de 30 de abril de 2002, FOE-AM-0223  de 27 de abril de 2005 y 9284 (FOE-AM-0406) de 4 de agosto de 2005, todos  de la Contraloría General de la República).  Dado el tratamiento de ingresos de capital debían destinarse al financiamiento de gastos de capital. En el oficio N° 950 (FOE-SO-21) de 27 de enero de 2005, el Órgano Contralor expresó:

“Así las cosas y considerando que el superávit constituye una fuente extraordinaria de recursos proveniente de incorporación de recursos de períodos anteriores, se encuentra afecta a lo establecido en el artículo 6 de la LAFRPP…”.

 

El calificativo de extraordinario deriva de que el superávit no es una fuente permanente de financiamiento.

 

El Reglamento Ejecutivo a la Ley 8131, en su artículo 41, diferenció los ingresos en ingresos corrientes, ingresos de capital e ingresos de financiamiento. Clasificación que luego fue desarrollada en el Clasificador presupuestario de ingresos del Sector Público, aprobado por Decreto Ejecutivo N° 31458-H, de 6 de octubre de 2003. Los recursos de financiamiento fueron clasificados en financiamiento interno, financiamiento externo y recursos de vigencias anteriores. Este último comprende tanto el superávit libre como el específico. Ergo, tanto uno como otro superávit pueden financiar gastos presupuestarios. Aspecto que luego desarrollan las  “Normas y Criterios Operativos para la Utilización de los clasificadores presupuestarios del Sector Público”, de junio de 2005, que establecen la posibilidad de que los recursos de superávit, tanto libre como específico, puedan ser utilizados en períodos subsiguientes. Se dispone al efecto:

 

“Los Recursos de Vigencias Anteriores –Superávit Libre- (código 3.3.1.0.00.00.0.0.000) son parte del patrimonio del órgano o de la entidad y pueden utilizarse en períodos subsiguientes para gastos que no sean de carácter permanente y que atiendan el cumplimiento de sus fines institucionales.

Los Recursos de Vigencias Anteriores, que se refieren al Superávit Especifico (código 3.3.2.0.00.00.0.0.000) podrán ser utilizados para financiar los gastos definidos por la finalidad establecida en las disposiciones especiales o legales aplicables a esos recursos”.

 

Interesa aquí lo relativo al superávit libre porque éste es el que puede ser objeto de tributación. En efecto, el hecho generador del tributo del 3%  es el superávit libre y total, que corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. El superávit libre es el que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, dentro de los fines institucionales.

 

El superávit específico, sea el que tiene un fin específico, no es objeto de imposición. De modo que aún cuando sea utilizado en períodos subsiguientes, los recursos correspondientes no podrían ser considerados para establecer el superávit del período de utilización ni podrían ser gravados de ninguna forma conforme el artículo 46 de mérito. Esos recursos deben ser utilizados para el destino fijado por la norma legal, sin que puedan ser tomados en cuenta para los efectos del tributo a favor del Fondo de Emergencias.

 

Para ser utilizado, el superávit requiere una incorporación en el presupuesto del período subsiguiente. Conforme lo que se establece, no todo gasto puede ser objeto de financiamiento con recursos de superávit. El superávit libre debe ser utilizado para gastos que no sean permanentes. Con base en lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley N° 8131 se estableció que debían financiar gastos de capital.

 

La sujeción al artículo 6 de la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos ha sido normada por el Decreto Ejecutivo N° 32452 de 29 de junio de 2005, “Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N° 8131, considerando la clase de ingresos del Sector Público denominada Financiamiento” y sus reformas. En dichos Lineamientos se sigue la clasificación de los recursos presupuestarios en ingresos corrientes, ingresos de capital e ingresos de financiamiento. En cuanto a los ingresos de financiamiento se dispone:

 

“Artículo 5º—Los ingresos de financiamiento son una fuente extraordinaria de recursos de diferente naturaleza producto del financiamiento interno y externo, los recursos de emisión monetaria, así como los recursos de vigencias anteriores dentro de los cuales se ubican los superávit libre y superávit específico”.

 

            El tratamiento de los ingresos de financiamiento deriva de su fuente. En tratándose de recursos que provienen de operaciones de endeudamiento, se les da el trato de recursos de capital. Empero, si se trata de recursos de vigencias anteriores se consideran parte del patrimonio del organismo correspondiente y se autoriza su utilización para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria de estos, siempre que no tengan un carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo. Establece el primer párrafo del artículo 7 del Decreto 32452:

 

“Artículo 7º—Los recursos de financiamiento que provienen de vigencias anteriores -superávit libre- son parte del patrimonio de los órganos y las entidades y pueden utilizarlo en períodos subsiguientes para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria de éstas, con los cuales se atienda el interés de la colectividad, el servicio público y los fines institucionales, siempre que no tengan el carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo, como la creación de plazas para cargos fijos, o cualquier otro compromiso de la misma naturaleza.  Los conceptos de Materia prima y Producto terminado para la producción y comercialización de combustibles respectivamente, podrán financiarse con recursos provenientes del superávit libre sólo en casos excepcionales fuera del alcance de la programación de la institución”.

 

El resto del artículo enumera gastos que no pueden ser financiados con superávit libre, entre los cuales están las actividades protocolarias y sociales, transportes y viáticos en el exterior, gastos de representación personales e institucionales, servicios de gestión y apoyo, servicios de información, publicidad, suplencias, becas, combustibles y lubricantes, agregándose como coletilla, “otros gastos que no estén relacionados con la actividad ordinaria de los órganos y entidades o que no sean indispensables para el cumplimiento de los fines institucionales”. Ergo, se autoriza el financiamiento de gastos relacionados con la actividad ordinaria e indispensables para el cumplimiento de los fines que justifican la existencia del organismo público.

 

            Asimismo, el Decreto mantiene la prohibición de usar el superávit específico para financiar gastos distintos en los fines establecidos en las disposiciones especiales o legales aplicables a esos recursos.

 

            El artículo 7 antes transcrito modifica el alcance de lo dispuesto en las Normas y Criterios Operativos, en tanto se permite el financiamiento de la actividad ordinaria del organismo, a condición de que el gasto no tenga carácter permanente o genere una obligación que deba financiarse en el tiempo. Consecuentemente, se atempera la aplicación de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 8131, puesto que la actividad ordinaria genera tanto gastos corrientes como de capital.

 

            La autorización para que el superávit se utilice no implica que necesariamente los recursos correspondientes se presupuesten o bien, que se presupuestan  en su totalidad y, en su caso, que sean utilizados efectivamente en el período fiscal en que se presupuestan. Debe resultar claro que la parte no utilizada del superávit no puede ser considerada para efectos de establecer el tributo sobre el superávit libre del período fiscal de que se trate. De lo contrario se produciría una doble imposición.

 

Empero, de la utilización del superávit libre puede resultar un superávit en el período subsiguiente. En dicho caso, el superávit libre que se derive exclusivamente en dicho período podrá ser objeto de gravamen en los términos del artículo 46 de la Ley 8488. Ello aun cuando en su generación haya contribuido el uso efectivo de un superávit libre de un ejercicio fiscal anterior. Para tales efectos y en razón de la utilización, el superávit resultante tendría que concebirse como producto del período fiscal subsiguiente. Es entendido, sin embargo, que el superávit en tanto recurso de vigencia anterior no utilizado no puede ser gravado en períodos subsiguientes.

 

CONCLUSIÓN:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1-.       El superávit se clasifica como ingreso de financiamiento producto de vigencias anteriores.

 

2-.       Como recurso de vigencias anteriores puede ser utilizado para financiar determinados gastos de períodos subsiguientes, para lo cual deben ser efectivamente incorporado al presupuesto de dicho período.

 

3-.       La utilización efectiva de dichos recursos puede contribuir a generar un superávit libre en el período subsiguiente. En cuyo caso, el superávit libre que así resulte puede ser objeto de gravamen con base en lo dispuesto en el   artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencia y Prevención de Riesgos.

 

4-.       Puesto que el tributo establecido en dicho artículo tiene como hecho generador el superávit libre generado en el período fiscal correspondiente, el superávit de período anterior que no contribuye a la generación del nuevo superávit no puede ser objeto de dicho gravamen.

 

5-.       La pretensión de gravar dicho superávit libre infringiría la prohibición de doble imposición.

 

6-.       Si bien el superávit específico puede ser utilizado en un período subsiguiente, los recursos correspondientes no pueden ser considerados para establecer el superávit  resultante en ese período de utilización, a efecto del tributo del artículo 46 de cita.

 

            Atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc