C-129-2008

22 de abril de 2008

Licenciado

Guillermo Zúñiga Chaves

Ministro de Hacienda

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio N° DM-262-2008 de 29 de febrero de 2008 que me fuera asignado para su conocimiento el 04 de marzo de 2008, mediante el cual  requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, respecto al error de la administración como eximente de responsabilidad en el pago de los accesorios intereses, recargos, multas y sanciones que correspondan a un contribuyente que en un determinado momento actúa con base en información suministrada por un jerarca de la Administración Tributaria quien expresa una opinión favorable respecto a un procedimiento presentado a su consideración, y no obstante ello, posteriormente la Administración en ejercicio de sus competencias y aplicando lo dispuesto en la ley que regula la materia, determina mayores impuestos a los declarados con fundamento en el procedimiento sobre el cual se externó opinión favorable.

            Mediante el oficio AJMH-475-2008 la Dirección Jurídica emite criterio jurídico que se agrega a la consulta presentada, mediante el cual concluye, que “…entratándose de multas, recargos, e intereses, la Administración Tributaria puede condonarlos mediante resolución administrativa, siempre y cuando tales extremos tengan como causa un error imputable a la Administración. (…)

De previo a referirnos al tema de fondo, resulta menester recordar que tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia, han sido bastante claros al establecer que la creación, modificación, extinción y reducción de los tributos únicamente puede realizarse a través de la Ley, tanto en sentido formal, como material. O sea, que no basta la creación de una norma general abstracta, impersonal y coercitiva, sino que la misma debe ser emitida por el órgano constitucionalmente encargado para ello, a saber, por la Asamblea Legislativa, tal y como lo dispone el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Es decir, que la materia tributaria únicamente puede tener su origen en la Ley y siguiendo los principios básicos de proporcionalidad, equidad, e igualdad.

Así como el establecimiento del tributo solo puede hacerse mediante ley, las consecuencias en cuanto a la recaudación del mismo tiene aspectos particulares que no rigen para otras materias del derecho, de suerte tal que tanto la causación como el pago del tributo son tan importantes, que una vez que el sujeto se coloca en la hipótesis normativa que causa el impuesto, su pago se torna necesariamente obligatorio, sin que esté sujeto a dispensa o condonación alguna, de ahí que el artículo 18 de la Constitución Política en relación con el 33 expresamente disponga que todos estamos obligados a contribuir con los gastos públicos según la capacidad económica de cada uno.

Sin embargo, el legislador al regular lo concerniente a las causas de extinción de la obligación tributaria en el Capítulo V del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Sección Primera, dispone en el artículo 35 la condonación como un medio de extinción de la obligación tributaria principal, y mediante el artículo 50 del mismo cuerpo legal , regula lo concerniente al procedimiento para aplicar la condonación tanto de la obligación tributaria principal, como de las obligaciones accesorias, tal es el caso de los intereses, multas o recargos.

Dice al respecto el artículo:

“Procedimiento.- La obligación de pagar los tributos solamente puede ser condonada o remitida por ley con alcance general. Las obligaciones accesorias, como intereses, recargos y multas, solo pueden ser condonadas por resolución administrativa, dictada en la forma y las condiciones que se establezcan en la Ley.”

            Dos aspectos de importancia caben rescatar de la norma transcrita, a saber: que cuando se trata de la condonación de la obligación principal – entendida como perdón de la deuda – solo puede hacerse mediante ley general. Si bien es cierto el legislador no regula las causas que pueden llevar a la condonación de la deuda tributaria, esta ha sido utilizada como instrumento para lograr que los contribuyentes morosos se pongan al día con sus obligaciones tributarias, lo que no excluye la posibilidad de condonar las deudas tributarias por otras causas que considere oportunas el legislador. Distinto es el caso, de las obligaciones accesorias, por cuanto el legislador delega la potestad de perdonar tales obligaciones en la administración, siempre y cuando la resolución administrativa que asi lo disponga se ajuste a la ley habilitante.

Interesa entonces centrar nuestro análisis en esta segunda parte de la norma, es decir en lo que refiere a la condonación de los extremos accesorios.- Tal y como se indicó, en el artículo 50 del Código de Normas y Procedimientos Fiscales, el legislador previó la posibilidad de condonar los intereses, recargos y multas mediante resolución administrativa, siempre y cuando dicha resolución se ajuste a las condiciones que se establezcan en la ley. Lo anterior hace suponer que la a ley a que debe ajustarse la resolución administrativa es precisamente la que otorga la condonación de la obligación principal. Como bien se indicó supra, el legislador no previó las causas que motivan la emisión de una ley para condonar los tributos, lo que deja abierta la posibilidad al legislador de justificar la condonación. No obstante llama la atención que en el artículo 57 también del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al regular lo concerniente al pago de intereses, prohíbe la condonación de éstos a pesar de que el artículo 50 admite la condonación de la obligación principal mediante ley siendo lo correcto que lo accesorio corra la misma que el principal, salvo que los intereses se hubieran generado por actuaciones erróneas de la administración. Dice al respecto el párrafo segundo del artículo 57:

“Los intereses deberán calcularse tomando como referencias las tasas vigentes desde el momento en que debió cancelarse el tributo hasta su efectivo pago. No procederá  condonar el pago de intereses, excepto cuando se demuestre error de la administración.” (La negrilla no es del original )

            Por su parte el artículo 110 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria ( Decreto Ejecutivo N° 29264-H ), desarrollando lo dispuesto en el artículo 57, dice:

“Condonación. Las deudas por tributos solo pueden ser condonadas por ley.

Las obligaciones accesorias, bien sea que se trate de intereses, recargos o multas, podrán ser condonadas mediante resolución administrativa, con las formalidades y bajo las condiciones que establezca la ley.

No obstante lo anterior, procederá la condonación de obligaciones accesorias mediante resolución administrativa, cuando se demuestre que éstas, tuvieron por causa un error imputable a la Administración Tributaria.

Corresponderá a la Dirección General de Tributación, realizar los estudios pertinentes para recomendar la condonación de recargos, multas e intereses solicitados por el contribuyente, la cual será decidida por la Dirección General de Hacienda.” ( La negrilla no es del original )

            Es decir, que el legislador, sin disponerlo expresamente en el artículo 57 del Código Tributario estableció “el error de la administración debidamente probado” como una causa eximente de la obligación de pago de intereses como obligación accesoria, lo cual transcribe el Reglamento.

            No obstante cabe destacar que el párrafo segundo del artículo 57 in fine, se refiere únicamente a la condonación de los intereses cuando haya habido error de la administración, lo cual resulta lógico, por cuanto aún cuando las multas o recargos tengan una consecuencia económica, es lo cierto que de conformidad con el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, éstas son sanciones que responden a infracciones tributarias. Siendo así, el punto a resolver de acuerdo a la hipótesis planteada, no es si procede la condonación de las multas o recargos cuando medie error de la administración, sino más bien si la administración debe sancionar a aquellos contribuyentes que incurran en alguna infracción administrativa como consecuencia del error a que lo indujo en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios.

            Sobre el particular, debemos advertir de que en materia de sanciones tributarias, tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Constitucional han sido contestes en admitir que se deben observar los principios propios del Derecho Penal y del Derecho Procesal Penal con ciertos matices. Así en el Voto N° 3929 de las 15:00 horas del 18 de julio 1995 la Sala manifestó: “…cabe advertir que no se incluyen en la sección de comentario, causas eximentes de responsabilidad (...), pero no se vulnera lo dispuesto en el artículo 39 constitucional, si se interpreta que, vista la exigencia de culpabilidad del artículo 69 del Proyecto, esta reforma tributaria se inserta mutatis mutandis en la parte general del Código Penal". El artículo 35 del Código Penal dispone que: "No es culpable el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena". (en igual sentido Ramón Rodríguez Vindas, Revista Ivstitia, N° 136-137, abril-mayo,1998 ), lo anterior nos permite afirmar que en tratándose de infracciones tributarias, el principio de culpabilidad también reviste importancia.

Si bien el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al regular lo concerniente al elemento subjetivo en las infracciones tributarias, dispone expresamente que éstas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, ello implica que en tratándose de infracciones tributarias debe entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad, expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia.

            Teniendo en cuenta entonces la culpabilidad como elemento subjetivo en la configuración de la infracción tributaria, procede analizar si los criterios y opiniones manifestados por la Administración Tributaria en respuesta a gestiones de los contribuyentes, pueden considerarse eximentes de responsabilidad si como consecuencia de la aplicación de tales criterios el contribuyente incurre en alguna de las causales previstas como generadoras de infracciones tributarias.

            Nuestro ordenamiento tributario no dispone nada al respecto, sin embargo partiendo del principio de confianza legítima que debe privar en las actuaciones de la administración ( sin excluir la administración tributaria ) como garantía del principio de seguridad jurídica, habría que admitir que en situaciones como la sometida a consulta, hay ausencia del elemento subjetivo –culpabilidad- en la conducta del contribuyente, por lo que podemos afirmar que en tales casos ni siquiera la simple negligencia prevista en el artículo 71 del Código Tributario debe imputar al contribuyente, que actuó tras el criterio emitido por el órgano competente.

No cabe ninguna duda entonces, que en ausencia de una norma que admita el error como eximente de responsabilidad en el ámbito derecho tributario sancionador - tal y como si existe en ordenamientos comparados -, dicha  circunstancia debe considerarse al momento de la apreciación del elemento subjetivo en las infracciones tributarias por parte del intérprete jurídico al aplicar los principios del derecho penal con ciertos  matices como lo advierte la Sala Constitucional. Es por ello que en principio tendríamos que admitir la posible relevancia del error de hecho, o error de tipo y error de derecho o prohibición al establecer la existencia misma de la infracción, sin que ello conlleve a un debilitamiento del sistema sancionatorio. Como bien lo afirma Zornoza Pérez Juan J. ( El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias; Editorial Civitas,1992 ) “…no debe caber duda alguna sobre la admisibilidad del error como circunstancia excluyente de responsabilidad por infracciones, aunque únicamente cuando el error sea invencible, ya que el vencible deja subsistente la posibilidad de castigar las infracciones culposas, a las que pertenecen las de carácter tributario, sancionables incluso a título de simple negligencia”.

Conclusión:

            Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1-                  Que la Administración Tributaria con fundamento en el párrafo segundo in fine del artículo 71 Código de Normas y Procedimientos Tributarios y párrafo segundo del artículo 110 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria puede condonar mediante resolución administrativa el extremo  de intereses.

2-                  Que no procede aplicar sanciones por infracciones tributarias cuando la actuación del contribuyente se ajusta a criterios erróneos emitidos por la Administración Tributaria; es decir, cuando haya mediado error de la administración.     

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/Smpu

COD. 67611