C-185-2008

02 de junio de 2008

Ingeniero

Javier Flores Galarza

Ministro de de Agricultura y Ganadería

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DM-272 de fecha 6 de marzo de 2008, mediante el cual plantea las siguientes interrogantes, a fin de que se externe criterio técnico jurídico al respecto.

Las interrogantes sometidas a consideración son las siguientes:

1-                ¿Si el Comité de Fideicomiso es sujeto pasivo de la obligación tributaria establecida en el artículo 46 de la Ley N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, no obstante lo dispuesto en la Ley 8147 sus reformas y Reglamento, donde los recursos tienen un fin específico y existe prohibición expresa al Comité de utilizar los mismos para fines distintos a los regulados?

2-                ¿Es viable legalmente que el Comité del Fideicomiso Agropecuario para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Ley N° 7600 de igualdad de oportunidades para las Personas Discapacitadas, asuma de su presupuesto las modificaciones a las instalaciones, propiedad del Banco Fiduciario, no obstante lo dispuesto en la cláusula décimo primera del Contrato Marco del Fideicomiso suscrito el 30 de marzo de 2006 y refrendado el 23 de mayo de 2006 por el Órgano Contralor, que establece la obligación del Fiduciario de brindar un espacio físico adecuado para el funcionamiento del Comité del Fideicomiso?

3-                ¿Siendo el Comité del Fideicomiso un órgano de desconcentración máxima, adscrito al Ministerio de Agricultura y Ganadería, con personalidad jurídica instrumental, es posible interpretar que la desconcentración máxima asignada lo faculta para realizar contrataciones de personal, con independencia del ente ministerial al que está adscrito?

Se incorpora a la consulta el criterio de la Asesoría Legal del Comité del Fideicomiso Agropecuario, en el cual se concluye:

“1- Que el Comité de Fideicomiso no es sujeto pasivo de la obligación tributaria establecida por el artículo 46 de la Ley N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, en virtud de lo dispuesto en la Ley N° 8147 sus reformas y Reglamento.

2-        El Comité del Fideicomiso Agropecuario, no es el llamado a garantizar que entorno, los bienes, los servicios y las instalaciones de atención al público sean accesibles para la población meta que protege la Ley de Igualdad de Oportunidades para las Personas Discapacitadas número 7600 de 29 de mayo de 2006, por cuanto de acuerdo al Contrato Marco de Fideicomiso suscrito citado, el Banco Crédito Agrícola de Cartago, asumió la obligación de brindar el espacio físico al Comité de Fideicomiso en su condición de Fiduciario y siendo el titular registral del inmueble que hoy ocupa la Unidad Técnica del Fideicomiso, tal obligación le compete al citado ente bancario.

3-        El Comité de Fideicomiso no se encuentra facultado para proceder a la contratación de un técnico profesional en archivo, por cuanto como señalamos en el ámbito administrativo, que es materia de recursos humanos, estamos sujetos a lo que disponga el Ministerio de Agricultura y Ganadería.”

De previo a conocer la consulta presentada cabe advertir que mediante el artículo 56 inciso c) de la Ley N° 8634 del 23 de abril de 2008 – Ley Sistema Banco de Desarrollo – se derogó la Ley N° 8147 y sus reformas mediante la cual se creó el Fideicomiso Agropecuario. Asimismo, el inciso f) del artículo 24 referente a la forma como está constituido el Patrimonio del Fideicomiso Nacional de Desarrollo, expresamente se dispuso que los saldos no comprometidos y las recuperaciones de los créditos del Fideicomiso para la Protección y Fomento Agropecuario para Pequeños y medianos productores, creado por Ley N° 8147 forman parte de éste; y por disposición del artículo 25 se traslada al Finade no sólo la cartera activa de préstamos, sino las obligaciones de varios fideicomisos, entre ellos el fideicomiso creado por la Ley N° 8147.

Teniendo en cuenta lo anterior, el único punto de los consultados que mantiene interés actual para el consultante es el N° 1, referente a si el Comité del Fideicomiso es sujeto pasivo de la obligación tributaria establecida en el artículo 46 de la ley N° 8488 de 22 de noviembre del 2005. Siendo así, nos avocaremos a su estudio.

I-               Marco teórico jurídico:

A-             De la Ley N° 8147 de 9 de noviembre de 2001 modificada por Ley N° 8509 de 5 de mayo del 2006 (Ley de Creación del Fideicomiso para la Protección y el Fomento Agropecuarios para Pequeños y Medianos Productores).

            Mediante el artículo 1° de la Ley N° 8147 se crea el llamado Fideicomiso para la Protección y el Fomento Agropecuarios para Pequeños y Medianos Productotes. Dice en lo que interesa el artículo:

“Créase un fideicomiso para la compra y readecuación de deudas, cuyos deudores cumplan con todos los siguientes requisitos:

(…)”

            Por su parte, mediante el artículo 10, se crea el llamado Comité del Fideicomiso. Dice el artículo en lo que interesa:

“Créase el Comité del Fideicomiso, como órgano de desconcentración máxima, adscrito al Ministerio de Agricultura y Ganadería, con personalidad jurídica instrumental para cumplir las siguientes funciones:

(…)

n) Prohíbase al Comité utilizar recursos económicos provenientes del Fideicomiso Agropecuario para fines distintos de los establecidos en el artículo 5 de esta Ley, tales como crear un fondo común de empleados, financiar becas u otros beneficios que se consideren privilegios. Los recursos del Fideicomiso no podrán ser destinados a financiar ningún otro rubro presupuestario que no esté comprendido estrictamente en los objetivos del artículo 1 de esta Ley.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 1° de la ley N° 8509 de 5 de mayo de 2006).

            Dos aspectos de importancia derivan del artículo 10 que conviene referirse a ellos, a saber:

1-   Que estamos en presencia de un órgano desconcentrado de grado máximo. Para comprender mejor los alcances de tal calificación, debemos entender el concepto de desconcentración, como un modelo de organización administrativa, a efecto de que en el aparato estatal se logre una mayor eficiencia. Es decir la desconcentración a la luz del Derecho Administrativo se presenta como un fenómeno de transferencia de competencia en el ámbito de un mismo ente jurídico y a favor de órganos inferiores, lo que implica que esa transferencia de competencias se da siempre en función de un órgano distinto del jerarca pero siempre dentro de la organización de un ente determinado. Aparte de ello, una de las características esenciales que derivan de la desconcentración en grado máximo, es el otorgamiento de personalidad jurídica instrumental, como un instrumento jurídico necesario para que el órgano desconcentrado pueda cumplir los cometidos y funciones públicas que le han sido delegadas mediante ley, a efecto de lograr una mayor eficacia del aparato estatal.

2-   Que se trata de un órgano adscrito al Ministerio de Agricultura y Ganadería. Si bien el concepto de adscripción, tal y como lo ha reseñado la Procuraduría General en anteriores oportunidades no tiene un significado propio en el Derecho Administrativo, ello no ha sido obstáculo para que el legislador lo utilice – como en el caso del Comité del Fideicomiso - para designar una determinada relación con una organización mayor. ( véase los dictámenes C-55-87 de 10 de marzo de 1987 y C-136-2002 de 4 de junio del 2002)

Como corolario de lo anterior, podemos afirmar que el Comité del Fideicomiso, al constituirse legalmente como un órgano desconcentrado de grado máximo, con personalidad jurídica instrumental y adscrito al Ministerio de Agricultura y Ganadería forma parte de la estructura organizativa de éste, y por ello se encuentra sometido a su control. Lo anterior que implica que el Comité del Fideicomiso forma parte de la administración pública central.

B-               De la Ley N° 8488 de 22 de noviembre del 2005:

            Mediante el artículo 13 de la Ley se crea la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y la Atención de Emergencias. Dice el artículo:

“Creación. Créase la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, denominada para los efectos de esta Ley la Comisión, como órgano de desconcentración máxima adscrita a la Presidencia de la República, con personalidad jurídica instrumental para el manejo y la administración de su presupuesto y para la inversión de sus recursos, con patrimonio y presupuesto propio. Su domicilio estará en la capital de la República, donde tendrá su sede principal; podrá establecer sedes regionales en todo el territorio nacional.”

En el Capítulo II de la Ley, referente a los recursos económicos de la Comisión y propiamente para el Financiamiento Nacional de la Gestión del Riesgo se dispone expresamente que el monto establecido en el artículo 46 de la Ley es una fuente de financiamiento. Dice al respecto el artículo el artículo 42:

“Fuentes de financiamiento de la comisión. Para el cumplimiento de las funciones asignadas, la Comisión contará con las siguientes fuentes de financiamiento:

(…)

d) El monto dispuesto en el artículo 46 de la Ley para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.”

Mediante el artículo 43 se crea el Fondo para la Comisión Nacional de Emergencia, constituido por varios aportes, entre ellos las transferencias a que refiere el artículo 46. Dispone el artículo 43:

“Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:

(…)

b) La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.”

            Finalmente en el artículo 46 se dispone la transferencia de recursos institucionales que deberá ser depositado en el Fondo Nacional de emergencias para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo. En lo que interesa dispone el artículo:

“Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

            De la lectura del artículo 46, se desprende que estamos en presencia de un tributo, con sus elementos esenciales bien definidos por el legislador. La Procuraduría General mediante dictamen C-261-2006 de 26 de junio de 2006 manifestó al respecto:

“(…) El artículo 46 antes transcrito establece un impuesto. Este tributo pesa sobre las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas. Estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, los obligados al cumplimiento de la prestación tributaria.

El sujeto activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias. La tarifa es de un 3 % y la base imponible es establecida en relación con las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Debe aclararse de una vez, que los términos “libre y total” se refieren al superávit. Lo anterior no sólo porque gramaticalmente no es posible otra interpretación, sino porque en la discusión legislativa el concepto de superávit fue objeto de varios informes, incluso se solicitó a las instituciones presentar el monto de superávit que se tenía. Ergo, libre y total no califica las ganancias.

El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto. 

(…)”  (Véase los dictámenes C-393-2006 y C-342-2007)

II-            Análisis de fondo:

En lo que interesa, tenemos entonces que los sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria que deriva del artículo 46 de la Ley N° 8488 son todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, y el hecho generador de dicha obligación lo constituye la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda.

Sin embargo la Asesoría Legal del Comité del Fideicomiso, argumenta que interpretando a contrario sensu el dictamen C-277-2007 emitido por la Procuraduría General  de la República - con ocasión de la consulta presentada por el Fondo Nacional de Becas –, que el Comité del Fideicomiso no se constituye en sujeto pasivo de la obligación tributaria contenida en el artículo 46 de la Ley N° 8488 de 22 de noviembre del 2005, ya que según lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley N° 8147 y sus reformas y el artículo 4 del Reglamento Ejecutivo, los recursos del Fideicomiso Agropecuario tienen un destino específico y existe una prohibición expresa de utilizar los fondos en fines distintos a los establecidos. De previo a referirnos a tal argumentación, resulta menester transcribir los párrafos citados por la Asesoría Legal del Comité del Fideicomiso, que forman parte del texto del dictamen C-277-2007, y en los cuales fundamenta su argumento. Dice al respecto el dictamen:

“(…)

Con fundamento en lo anterior, es importante tener presente que, según lo dispuesto por los artículos 1 y 2 de la Ley n.° 7658 de 11 de febrero de 1997, Ley de Creación del Fondo Nacional de Becas, dicho Fondo es un órgano de Derecho Público, con desconcentración máxima, personería jurídica instrumental y adscrito al Ministerio de Educación Pública, de ahí que, a pesar de ostentar el grado máximo de desconcentración, el FONABE es parte de la Administración Pública central y, por ende, se constituye en sujeto pasivo de la obligación tributaria contenida en el artículo 46 de la ley n.° 8488. (Sobre la naturaleza jurídica de FONABE véase el dictamen C-111-2007 de 11 de abril del 2007).

Debemos recordar que la desconcentración máxima que ostenta el FONABE, lo que permite es que el Fondo Nacional de Becas se encuentre sustraído de las órdenes, instrucciones y circulares de su “superior jerárquico” o sea del ministro de Educación Pública. Así, el grado de independencia que otorga la desconcentración máxima se debe entender situada dentro de las competencias que legalmente le son otorgadas, en otras palabras, esta condición se ve supeditada a motivos políticos-legislativos meramente organizacionales que obedecen a criterios de eficiencia y especialidad técnica al momento de suministrar las becas conforme lo establece su propia Ley, por lo cual, en ningún momento, podemos entender este grado de desconcentración, como una técnica para sacar a FONABE de la Administración Pública centralizada, conlleve el no sujetarla al pago del tributo a favor del Sistema Nacional de Gestión del Riego.

(…)

En vista de lo anterior, es importante tener presente que en el tributo establecido mediante el artículo 46 de la Ley n.° 8488, el legislador grava el superávit que se produzca en el FONABE, una vez que se excluyan aquellos recursos que se encuentran ligados a un gasto concreto y determinado por la Ley . En este sentido, debemos precisar, que tal y como se señala en el criterio legal de FONABE, los artículos 3, 4, 5 y 9 de la Ley n.° 7658, Ley de Creación del Fondo Nacional de Becas, no se observa que los recursos económicos del Fondo estén sujetos a un fin especial y determinado y, por el contrario, de la lectura de los artículos 4 y 9 se desprende que los recursos de financiamiento de FONABE deben estar administrados para lograr el cumplimiento de los fines del Fondo, sin que se establezca una sujeción especial para estos a un fin o un gasto específico”.

Analizado el dictamen de cita esta Procuraduría no comparte el criterio externado por la Asesoría Legal del Comité del Fideicomiso. Si bien el artículo 5 de la Ley y el 4 del Reglamento establecen cuales son los rubros en que deben invertirse los fondos del fideicomiso, y como corolario de la prohibición contenida en el inciso n) del artículo 10 - mediante la cual el legislador dispone que los recursos del fideicomiso no pueden ser destinados a financiar ningún otro rubro presupuestario que no este comprendido estrictamente en los objetivos del fideicomiso según el artículo 1 de la Ley - ello  no excluye al Comité del Fideicomiso como sujeto pasivo del tributo establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, por las siguientes razones:

1- El hecho generador del tributo lo constituye la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo. En otras palabras, el hecho generador se configura una vez cerrado el período fiscal, lo que permite presumir que las inversiones en los rubros establecidos en el artículo 5 de la Ley se han cumplido efectivamente dentro del período económico; de suerte tal que el hecho de que los recursos se encuentren afectos al cumplimiento de un fin específico no es razón suficiente para presumir que el Comité del Fideicomiso no es sujeto pasivo de la obligación tributaria.

2- No podemos ignorar que si la intención del legislador hubiera sido excluir al Comité del Fideicomiso como sujeto pasivo del tributo previsto en el artículo 46 de la Ley N° 8488, hubiera establecido expresamente una no sujeción respecto de los superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo, ya que el definir el sujeto pasivo como elemento esencial de la obligación tributaria es materia privativa de la ley, según el inciso a) del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Siendo así, el ser o no ser sujeto pasivo de una relación jurídica tributaria no depende de una interpretación, sino de la voluntad del legislador. Tampoco podríamos derivar del dictamen de cita una exención subjetiva a favor del Comité del Fideicomiso, por cuanto el otorgar exenciones tributarias también es materia privativa de la ley según el inciso b) de artículo 5 del citado código.

Si analizamos tanto la Ley N° 8147 que crea el Comité del Fideicomiso y la Ley N° 8488 que crea el tributo, advertimos que ninguna de las dos leyes prevén la no sujeción de los superávit presupuestarios o utilidades del Comité del Fideicomiso originados durante todo el periodo fiscal según corresponda, al pago del tributo, y menos aún establecen exención subjetiva a favor del Comité del Fideicomiso. No podría interpretarse entonces que la prohibición para que los recursos del fideicomiso no fueran utilizados para fines distintos de los establecidos en el artículo 5 de esta Ley, tales como crear un fondo común de empleados, financiar becas u otros beneficios que se consideren privilegios, y la exigencia de que los rubros  presupuestados debían estar en función de los objetivos propuestos en el artículo 1° de la Ley N° 8147 contenida en el inciso n) del artículo 10 de la Ley N° 8147  ( modificada por Ley N°8509 del 5 de junio del 2006 ) elimina la condición de sujeto pasivo del Comité del Fideicomiso, o lo exime del pago del tributo establecido.

No puede afirmarse entonces que con fundamento en el dictamen C-277-2007,  que cuando los recursos económicos de un órgano desconcentrado en grado máximo sean canalizados hacia un fin específico – como en el caso del Comité del Fideicomiso – éstos no ostentan la condición de sujeto pasivo, de la contribución establecida en el artículo 46 de la Ley N° 8488 como lo considera la Asesoría Legal del Comité del Fideicomiso.

Podemos concluir entonces que el Comité del Fideicomiso, en tanto órgano desconcentrado en grado máximo, con personalidad jurídica instrumental, adscrito al Ministerio de Agricultura y Ganadería, forma  parte de la Administración Pública Central, y por ende se constituye en sujeto pasivo del tributo del 3% establecido en el artículo 46 de la Ley N. 8488.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/Smpu

Cod. 67863