C-344-2008

23 de setiembre, 2008

 

MSc. Javier Cascante Elizondo

Superintendente de Pensiones

 

Estimado señor:

 

           

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio SP-2020 de 27 de agosto último, mediante el cual consulta:

 

“Actualmente se hace el cobro por supervisión a los administradores de los fondos de pensión (Operadoras de pensiones y Junta de Pensiones del Magisterio Nacional) y a los regímenes de beneficio definido (básicos y creados por ley especial). Sin embargo, no es tan claro si a la luz de la normativa vigente dicho cobro procede sobre los fondos básicos y creados por leyes especiales que no tienen un administrador al cual le cancelen una comisión por administración y tampoco tienen personería jurídica”.

 

            Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica de la SUPEN, oficio N° PJD-021 de 25 de agosto anterior. Considera la Asesoría que los regímenes básicos y fondos especiales que no incurran en gastos de administración están obligados a contribuir, para lo cual el Reglamento para Regular la Participación de los Sujetos Fiscalizados y del Banco Central en el Financiamiento del Presupuesto de las Superintendencias, Decreto N° 30243 de 12 de marzo de 2002, en su artículo 4, indica la fórmula del cálculo: aplicando a los ingresos brutos de cada uno de esos regímenes básicos y fondos especiales la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras; dicha tasa, a su vez, se calculará en forma ponderada sobre los rendimientos brutos de cada fondo administrado por las operadoras. Considera irrelevante la ausencia de personería jurídica en algunos fondos de pensiones, porque todo sujeto fiscalizado debe contribuir con el presupuesto de la Superintendencia, sin distinguir entre los que tienen personería jurídica y los que no la tienen. Agrega la Asesoría que del artículo 33 de la Ley N° 7523 se deriva que, para efectos de la contribución especial por supervisión, existen tres grupos de entes supervisados por la Superintendencia de Pensiones: las Operadoras de Pensiones, el Régimen de Riesgos del Trabajo y los fondos de pensiones creados por leyes especiales o convenciones colectivas. En cuanto a los fondos de pensiones especiales considera que debe diferenciarse entre los que reciben una comisión por administrar los fondos y aquéllos que no reciben un pago por la administración de los recursos.  En su criterio, todos estos entes deben contribuir con el financiamiento de las superintendencias, pero la legislación ha establecido una diferencia en la forma de cálculo de la contribución de los supervisados. De acuerdo con el artículo 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, para las operadoras de pensiones y la Junta de Pensiones del Magisterio Nacional, la contribución se calcula considerando la comisión que reciben por administración. Para las operadoras de pensiones se utilizan los ingresos brutos obtenidos en el período correspondiente, entre ellos la comisión que deben pagar los afiliados a los fondos que administran. Para la Junta de Pensiones y Jubilaciones del Magisterio Nacional se computa el ingreso por administración del 5% por cada mil de aporte de los afiliados en el período correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley N° 7531 de 10 de julio de 1995. Para los regímenes creados por ley especial o convención colectiva (básicos y fondos complementarios institucionales), como el fondo no obtiene un ingreso por administración, se debe calcular antes un monto imputado. Dentro del grupo de fondos que están inmersos dentro de la Institución que los administra se encuentran el Fondo de Garantías y Jubilaciones del Poder Judicial, el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte, Régimen de Riesgos de Trabajo y Fondo de Pensiones del Benemérito Cuerpo de Bomberos. Existen fondos que presentan una separación contable y patrimonial de la institución que los creó, como los fondos de Garantías y Jubilaciones de los Banco Nacional de Costa Rica, Banco de Costa Rica y Banco Central de Costa Rica, el Fondo de Pensión Complementaria del Instituto Costarricense de Electricidad, el Fondo de Retiro de la Caja Costarricense de Seguro Social y el Fondo de Pensiones de RECOPE. Para estos casos se debe determinar un monto imputado de ingresos, sobre el cual se procede a realizar el cobro de supervisión. Obtenido el monto imputado, se procede como establece el reglamento de cobro.  Es decir, estima que como los sujetos supervisados por SUPEN son diferentes existen diferentes montos y fórmula de cálculo de la contribución. Concluye afirmando que todos los entes supervisados deben contribuir al financiamiento del presupuesto de la Superintendencia. Pero el Reglamento ha establecido una diferenciación en la forma de cálculo de la contribución de los supervisados por la SUPEN. Recomienda que si la Administración considera que la diferenciación establecida por el Reglamento no corresponde a criterios técnicos, se propongan los cambios necesarios para cumplir con los criterios de proporcionalidad y razonabilidad de las normas.

 

            Conforme lo consultado, la Procuraduría debe analizar si la falta de “personería jurídica” y de un administrador que cobre una comisión por administración exime a fondos básicos y fondos creados por leyes especiales del pago de la contribución tributaria impuesta por el artículo 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores a favor de las Superintendencias.  La respuesta debe tomar en consideración que  a todos los sujetos fiscalizados se les impone el deber de contribuir con los gastos que genera la fiscalización y supervisión. Por lo que en la medida en que respecto de un fondo básico o creado por leyes especiales se produzca el hecho general, surge el deber de contribuir sobre sus ingresos brutos.

 

 

A.-       UN DEBER DE CONTRIBUIR QUE PESA SOBRE TODO SUJETO FISCALIZADO O SUPERVISADO

 

            Para mantener la estabilidad y solvencia de los mercados financieros del país, se han creado órganos de supervisión y fiscalización: las superintendencias. En vista de la importancia de estos órganos, el legislador decidió dotar a las superintendencias de los recursos legales y económicos necesarios a fin de que  puedan cumplir con los objetivos encomendados. Así, el artículo 174 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, Ley N° 7732 del 17 de diciembre de 1997, estableció que las superintendencias del sector financiero del país se financiarían con el aporte del Banco Central de Costa Rica y un aporte obligatorio de las entidades sujetas a fiscalización. Este aporte tiene naturaleza tributaria y debe ser cubierto por los sujetos fiscalizados o supervisados.

 

1.-        La naturaleza tributaria de la contribución

 

Dispone el artículo 174 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores:

 

“ARTÍCULO 174.- Financiamiento. El presupuesto de las superintendencias será financiado en un ochenta por ciento (80%) con recursos provenientes del Banco Central de Costa Rica y en un veinte por ciento (20%) de los gastos efectivamente incurridos, mediante contribuciones obligatorias de los sujetos fiscalizados”.

 

            El artículo 174 de cita  no deja dudas del carácter tributario de la contribución. En efecto, dicho numeral ordena de los sujetos fiscalizados  “contribuciones obligatorias” para financiar el presupuesto de las superintendencias. El deber de contribuir tiene su fuente en la potestad impositiva del Estado, lo que es reafirmado por el carácter coactivo de la exacción.

 

Por consiguiente, esas contribuciones obligatorias de los sujetos fiscalizados tienen naturaleza tributaria Como tales, están sujetas a los principios en materia tributaria, incluido el de reserva de ley. Corresponde a la ley definir los elementos esenciales del tributo, como son los sujetos activo y pasivo, el hecho generador, la base imponible, la tarifa. Con base en el principio de reserva de ley, la imposición de esa contribución a un sujeto determinado sólo puede ser producto de la ley. Al respecto, hemos indicado sobre los elementos de la contribución:

 

“Ese deber de contribuir tiene naturaleza tributaria: es una contribución especial. En efecto, se trata de un tributo cuyo hecho generador es la obtención de beneficios derivados de la realización de actividades estatales y "cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación" (artículo 4° del Código Tributario). En este caso, contribución especial derivada de la obtención de los servicios de regulación y fiscalización por parte de la Superintendencia correspondiente. La actividad de regulación y fiscalización satisface simultáneamente intereses públicos y proporciona ventajas a los entes fiscalizados, de allí que éstos deban contribuir, obligatoriamente, con ese financiamiento”. Dictamen N° C-198-99 de 5 de octubre de 1999, reiterado por los dictámenes C -223-2001 de 10 de agosto de 2001 y C-073-2004 de 1 de marzo de 2004.

 

            En el mismo sentido, se ha indicado sobre la clase de tributo que nos ocupa:

 

“Teniendo en cuenta los antecedentes antes expuesto, no queda la menor duda de que la contribución que deriva de la relación de los artículos 174 y 175 de la Ley N° 7732 es jurídicamente una contribución especial, y por ende califica como un tributo según la clasificación tripartita contenida en el artículo 4° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tributo cuyos elementos esenciales se encuentran debidamente identificados en dichas normas. Así, el sujeto acreedor lo serán la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones; el sujeto pasivo lo serán las personas físicas o jurídicas fiscalizadas; el hecho generador está constituido por la fiscalización efectiva realizada en los sujetos pasivos; la base imponible está constituida por los ingresos brutos anuales de los sujetos fiscalizados. En cuanto a la tarifa el legislador establece un máximo del dos por ciento (2%) de los ingresos brutos anuales de los fiscalizados, o un mínimo del 0.1% en el caso de los emisores no financieros sobre el monto de la emisión. Aparte de ello, corresponde al Poder Ejecutivo mediante reglamento especificar los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites antes indicados”. Dictamen N° C-310-2007 de 04 de setiembre de 2007.

 

Es decir, los sujetos fiscalizados participan al financiamiento de la respectiva Superintendencia en virtud de los beneficios que derivan de las funciones de regulación y de supervisión, razón de lo cual, en tanto una entidad fiscalizada sea objeto de fiscalización o supervisión, por haber acaecido el hecho generador, devendrá obligada en los términos del artículo 175 de mérito.

 

Conforme dicho numeral, los sujetos fiscalizados contribuirán hasta con un máximo del dos por ciento de sus ingresos brutos anuales al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. El porcentaje de la contribución se establece, empero, según el tipo de sujetos fiscalizados. La forma de contribuir es precisada por el numeral 175 de la misma Ley:

 

“ARTÍCULO 175.- Aparte de cada superintendencia al financiamiento de sus gastos. Cada sujeto fiscalizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones contribuirán, hasta con un máximo del dos por ciento (2%) de sus ingresos brutos anuales, al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. En el caso de los emisores no financieros, la contribución será de hasta un cero coma uno por ciento (0,1%) anual sobre el monto de la emisión. Mediante reglamento del Poder Ejecutivo, se especificarán los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites máximos antes indicados, de manera que se cubra el veinte por ciento (20%) de los gastos de cada una de las superintendencias. No se impondrá una contribución adicional cuando un mismo sujeto quede sometido a las supervisión de más de una superintendencia, sino que el sujeto de que se trate contribuirá únicamente al presupuesto de su supervisor natural o principal, conforme a los términos del reglamento”.

 

La imposición parte de la existencia de ingresos brutos, a los cuales se les aplica el porcentaje que el Reglamento indique y que, en ningún caso podrá exceder el dos por ciento de esos ingresos brutos. Si un sujeto fiscalizado no tuviere ingresos brutos no estaría sujeto al pago de la contribución.

 

2.-        El hecho generador es la fiscalización

 

El hecho generador de un tributo es el presupuesto cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria.

 

En el caso del tributo que nos ocupa, tenemos que la imposición se establece en relación con un sujeto determinado que no es otro que el sujeto fiscalizado.  El sujeto pasivo del tributo es la entidad fiscalizada. El hecho generador de la imposición es la fiscalización. Pero no cualquier fiscalización. Tanto la fiscalización que genera la obligación de tributar como el sujeto fiscalizado obligado a contribuir han sido considerados por el legislador en relación con la competencia que se establece y, por ende en términos de  obligación. Es decir, el hecho generador ocurre cuando la fiscalización se ejerce por manera coactiva, en tanto el sujeto pasivo es la entidad fiscalizada en forma directa por mandato del legislador. Este sujeto se somete a la fiscalización no por un acto de voluntad, sino porque así lo dispone el legislador. Por ende, la fiscalización dispuesta, ordenada por el legislador se constituye en hecho generador del tributo. Es sujeto pasivo del tributo todo aquel organismo que está sujeto, por disposición de ley, a fiscalización.

 

Originada la obligación tributaria, se debe determinar su objeto, la prestación por el sujeto pasivo, cuantificándose la obligación, para lo cual el legislador debe definir la base imponible. Esta es:

 

"… la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad contributiva relativa". JJ. FERREIRO LAPATZA: Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 413.

 

            Una magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica (César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992).

 

Para la Procuraduría, la base imponible es el elemento del tributo a partir del cual se puede “determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria” (dictamen N. C-346-2002 de 19 de diciembre de 2002). No obstante que se considera que “no puede concebirse un tributo si el elemento que permita cuantificarlo no ha sido definido por la Ley”, lo cierto es que se considera que ese elemento puede ser objeto de regulación complementaria por el reglamento . 

 

            En el presente caso la base imponible son los ingresos brutos que perciban los sujetos fiscalizados.

 

 

B.-       LOS FONDOS BASICOS Y ESPECIALES SON SUJETOS FISCALIZADOS

 

            Se consulta porque los fondos básicos y especiales creados por norma especial no tienen un administrador al cual le cancelen una comisión por administración, así como tampoco tienen “personería jurídica”. Al respecto, debe tomarse en cuenta que dichos fondos son sujetos fiscalizados y que en tanto tengan ingresos tendrán que contribuir.

 

1.-        Los fondos básicos y los creados por ley especial son sujetos fiscalizados

 

La contribución que nos ocupa tiene como objeto financiar el funcionamiento de la superintendencia del mercado de que se trate. Cuando este es el mercado de pensiones, la contribución obligatoria financia a la Superintendencia de Pensiones. El objeto de esta es la regulación, fiscalización y supervisión del régimen de pensiones, según resulta del artículo 33 y siguientes de la Ley que crea el Régimen Privado de Pensiones Complementarias, N° 7523 de 7 de julio de 1995  y de los artículos de la Ley de Protección al Trabajador. El artículo 33 de la Ley del 7523 atribuye a la Superintendencia competencia sobre todo plan, fondo o régimen de pensiones, tanto los contemplados en esa ley como en otras leyes; así como sobre la actividad de las operadoras de pensiones, de los entes autorizados para administrar los fondos de capitalización laboral y, en general, de las personas físicas o jurídicas que intervengan, directa o indirectamente, en los actos o contratos relacionados con las pensiones.

 

Conforme esas disposiciones, están sujetos a la competencia de la SUPEN no sólo las operadoras de pensiones a que se refiere el artículo 30 de la Ley de Protección al Trabajador sino los organismos creados para administrar regímenes especiales. El artículo 36 de la referida Ley 7523 otorga competencia a la SUPEN sobre los regímenes de carácter público, como lo es el del magisterio. El citado artículo 36 se refiere a “los regímenes de pensiones creados por ley o convenciones colectivas”. Por lo que en tanto un régimen de pensiones haya sido creado por ley o por una convención colectiva estará sujeto a la competencia de la Superintendencia.  Asimismo, el artículo 37 de la Ley N° 7523 precisa el ejercicio de la competencia de la SUPEN respecto del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte que administra la CCSS

 

Obsérvese que la competencia de la SUPEN se define en términos del régimen de pensiones, lo que implica que la supervisión y fiscalización se ejerce en razón de la existencia de un régimen de pensiones, sin que para el ejercicio de esa competencia resulte relevante la existencia o no de una personalidad jurídica, o de la personería jurídica por parte del administrador del régimen. Ergo, la SUPEN ejerce su competencia aún cuando el régimen de pensiones sea administrado por un órgano, público o privado. Por otra parte, para efectos de que se imponga el ejercicio de la competencia no es indispensable que se exija el cobro de una comisión por administración a los afiliados al fondo de pensiones. Desde luego que la comisión es sólo uno de los aspectos que involucra el régimen de pensiones y la competencia del supervisor no se ejerce por la existencia de una comisión en sí misma considerada sino por cuanto la comisión es susceptible de afectar los derechos de los trabajadores cubiertos por el régimen. Conforme el artículo 2 de la Ley de Protección al Trabajador son entidades supervisadas todas las entidades administradoras de regímenes de pensiones creados por leyes o convenciones colectivas, las entidades autorizadas e inclusive la Caja Costarricense de Seguro Social respecto del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte. Todas estas entidades supervisadas, a excepción de la Caja constituyen entidades reguladas.

 

            Se sigue de lo expuesto que la ausencia de personalidad jurídica no constituye una causa de exclusión de la competencia fiscalizadora. Sencillamente, el hecho generador surge por la fiscalización y supervisión. Funciones que no se definen en virtud de criterios orgánicos, sino por un criterio material: el régimen de pensiones. Es precisamente porque se administra un régimen de pensiones y a efecto de proteger los derechos e intereses de los trabajadores beneficiarios de ese régimen, que la ley somete el régimen y quien lo administra a la competencia de la Superintendencia de Pensiones. Una competencia que está absolutamente enmarcada por la materia de pensiones. Lo que implica que  esa supervisión y fiscalización no se extiende a otros aspectos de la actividad del regulado distintos del régimen de pensión de que se trate y de los intereses presentes en éste (Cfr. dictamen N° C-275-2004 de 29 de septiembre de 2004).

 

La SUPEN ejerce sus funciones no sólo respecto de las operadoras de pensiones sino de los distintos  organismos  u órganos que participan en los distintos regímenes que integran el sistema nacional de pensiones.

 

            Como se indicó en el apartado anterior, el hecho generador de la contribución establecida en los artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores  es la supervisión y fiscalización. A partir de lo cual habría que concluir que en tanto los fondos básicos y constituidos por leyes especiales o convenciones colectivos son objeto de fiscalización, surge respecto de ellos el hecho generador del tributo. Por lo que no estarían ante un caso de no sujeción del tributo. Consecuentemente, tienen que contribuir en los términos que la Ley 7732 lo dispone. Empero, la duda surge en razón de la base imponible.

 

2.-        Una modificación a la base imponible

 

            Conforme lo dispuesto en el artículo 175 de la Ley 7732, cada sujeto fiscalizado por la Superintendencia de Pensiones debe contribuir con sus gastos hasta con un máximo del dos por ciento de sus ingresos brutos anuales. La norma parte, entonces, de que el sujeto fiscalizado, sea este una persona jurídica o un órgano, percibe ingresos, respecto de los cuales se considerarán los ingresos brutos a efecto de calcular hasta el dos por ciento. Esta es la base imponible.

 

Por otra parte, la ley remite al reglamento ejecutivo para que especifique los porcentajes de la contribución según los distintos tipos de sujetos fiscalizados, dentro del límite del dos por ciento de los ingresos brutos y a efecto de que se cubra el veinte por ciento de los gastos de cada superintendencia. En ese sentido, la tarifa aplicable a los distintos tipos de sujetos fiscalizados puede ser objeto de diferenciación por parte del reglamento.

 

            Con base en la remisión del artículo 175 de la Ley 7732, el Poder Ejecutivo emitió el Reglamento para Regular la Participación de los Sujetos Fiscalizados y del Banco Central en el Financiamiento, Decreto Ejecutivo N. 30243 de 12 de marzo de 2002. Esta norma, en su artículo 4, precisó el deber de contribuir de cada sujeto fiscalizado. El principio general que establece el primer párrafo del artículo determina que los entes fiscalizados participarán proporcionalmente a los ingresos brutos anuales de cada uno de ellos y del gasto efectivo de la respectiva Superintendencia. Dispone dicho artículo:

 

“Artículo 4º—Fijación de la contribución de cada sujeto fiscalizado. El monto de la contribución de cada sujeto fiscalizado se fijará por trimestre vencido. La participación de los entes fiscalizados será proporcional a los ingresos brutos anuales de cada uno de ellos y del gasto efectivo de la respectiva Superintendencia.

En el caso de la SUGEVAL y con el propósito de hacer equitativa la participación de los entes fiscalizados en el presupuesto de esta Superintendencia, el factor de contribución se calculará determinando para cada sujeto el monto máximo que podría cobrarse a cada uno de ellos, esto es, el 2% sobre los ingresos brutos anuales o el 0,1% anual sobre el monto de la emisión registrada y emitida, según corresponda. La sumatoria de los montos resultantes será el monto sobre el cual se determinará la participación que tendrá cada ente regulado. Este porcentaje se aplicará al 20% de los gastos efectivos de cada trimestre, resultando así el monto que deberá aportar cada sujeto.

Las entidades que son emisoras de títulos valores y a la vez entidades fiscalizadas contribuirán solamente como entidades fiscalizadas, es decir, de acuerdo con sus ingresos brutos anuales.

Las entidades emisoras de valores de riesgo soberano, nacionales o extranjeras, están exentas de la contribución a los gastos de supervisión de la Superintendencia General de Valores.

Las entidades emisoras que tengan registradas emisiones de títulos accionarios sin valor nominal contribuirán con base en el valor del capital social registrado en libros.

Las emisiones de valores extranjeros que se registren únicamente para negociar en el mercado secundario de valores, estarán exentas del cobro de los gastos de supervisión de la Superintendencia General de Valores, siempre y cuando se encuentren registrados en el Órgano Regulador en el país de origen.

En el caso del Régimen de Riesgos del Trabajo, los regímenes básicos, fondos de pensiones complementarios creados al amparo de leyes especiales, convenciones colectivas u otra forma normativa, cualquiera que sea su naturaleza, y cualesquiera otros fondos supervisados por la Superintendencia de Pensiones, que no incurran en gastos de administración, se cobrará hasta un 2% sobre un monto imputado para cada uno de esos fondos, cuyo cálculo se hará aplicando a los ingresos brutos de cada uno de esos regímenes básicos y fondos especiales la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras. Dicha tasa, a su vez, se calculará en forma ponderada sobre los rendimientos brutos de cada fondo administrado por las operadoras”.

 

La redacción del artículo en su último párrafo es susceptible de generar dudas en orden a la contribución que se consulta. En primer término, en estrecha relación con el punto consultado, el párrafo se refiere a “entes fiscalizados”. El término entes hace referencia a una persona jurídica. Pero es claro que los regímenes de pensiones no siempre son administrados por un ente, sino que pueden serlo por un órgano como es el caso de los fondos de pensiones y jubilaciones creados por normas especiales. No obstante, debe resultar claro que ese empleo no tiene como efecto eximir a los citados órganos del pago de la contribución. Debe entenderse, por el contrario, en consonancia con los artículos 174 y 175 de la Ley N° 7732 que entes fiscalizados se utiliza como “sujeto fiscalizado”. Por consiguiente, cubre cualquier órgano que administra un régimen o fondo de pensiones.

 

            El punto es cómo se calcula la contribución. Como se indicó, la base imponible son los ingresos brutos anuales hasta un máximo del 2%. Pues bien, el artículo se dedica a precisar diversos supuestos en orden a los sujetos fiscalizados del mercado de valores y no es sino en su último párrafo que se concentra en los entes fiscalizados del sistema de pensiones. Para estos efectos, la norma reglamentaria diferencia entre los regímenes que “incurren en gastos de administración” y aquellos que no lo hacen. Es respecto de estos últimos que se diferencia en el modo de calcular la contribución. En efecto, se dispone que contribuirán con hasta un 2% sobre un monto imputado para cada uno de esos fondos. La contribución se calcula aplicando a los ingresos brutos de cada uno de los fondos básicos y especiales la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras. Dicha tasa, a su vez, se calculará en forma ponderada sobre los rendimientos brutos de cada fondo administrado por las operadoras.

 

            Por el contrario, para el resto de sujetos fiscalizados por la SUPEN que, de acuerdo con el Reglamento, incurren en gastos de administración, la contribución se fija proporcionalmente a los ingresos brutos anuales de cada uno de ellos y del gasto efectivo de la respectiva Superintendencia. Para ese efecto, el artículo 3 del Reglamento dispone que la contribución será hasta un máximo de un dos por ciento de los ingresos brutos anuales.

 

            Lo anterior significa que se ha establecido una diferente base imponible para unos y otros sujetos fiscalizados. En el caso de los fondos básicos y especiales, la base serán no los ingresos brutos como sucede para el resto de fondos, sino que es la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras aplicada a los ingresos brutos. A efecto de determinar la razonabilidad de esa norma, cabe cuestionarse el supuesto mismo retenido por el Reglamento. Así, ¿puede afirmarse que un fondo de pensiones o un régimen especial de pensiones no incurre en gastos de administración? Ciertamente es poco posible que un órgano o ente, público o privado, administre un fondo y esa administración no genere gasto alguno. Estimamos que el supuesto que se quiso contemplar es el de un régimen o fondo de pensión que no perciba ingresos por la administración; supuesto distinto y también difícil de ocurrir. Resulta claro que ingresos y gastos son dos conceptos antagónicos pero no puede dejar de considerarse que toda administración genera un gasto aunque sea mínimo. Por lo que deben haber ingresos que lo financien. Es por ello que incluso para un régimen como el de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja, cuyos recursos tiene un destino fijado constitucionalmente, la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social dispone en su artículo 34  que el fondo se destinará a cubrir los seguros de invalidez, vejez y muerte y los gastos de administración en la parte que determine la CCSS. Al igual que lo establece ese artículo, respecto de otros fondos de capitalización colectiva creados por ley o por convenciones colectivas se dispone que los gastos de administración serán cubiertos con parte de los recursos del fondo o con el aporte del órgano o ente en que funciona el fondo. Es decir, se prevé cómo se financia el costo de administración.

 

            Puede considerarse, entonces, que el Reglamento parte de un supuesto difícilmente realizable: inexistencia de gastos de administración.

 

Podría interpretarse que el Reglamento parte de la inexistencia de gastos de administración porque presume que no hay ingresos generados por la administración del fondo o régimen. No habría ingresos por administración. En principio, las operadoras de pensiones y organizaciones autorizadas para administrar regímenes de pensiones financian sus actividades con la comisión establecida por el artículo 47 de la Ley de Protección al Trabajador. Una comisión sobre administración. Interesa resaltar que esa comisión de administración solo puede ser cobrada por los organismos a que se refiere el artículo 47 de mérito, lo que no excluye que normas especiales autoricen a otros organismos que administran fondos de pensiones a cobrar por la administración. Ahora bien, en el caso de fondos creados por normas especiales es normal que se haya previsto que se destinará un porcentaje para la administración del fondo o en su defecto, se hayan establecido disposiciones que tiendan a financiar el costo de administración del mismo. Ese ingreso debe poder ser individualizado a efecto de que se cobre la comisión por supervisión que nos ocupa. Con lo anterior anotamos que si bien puede no haber una comisión de administración, eso no significa necesariamente que no habrá ingresos que financien la administración.

 

Es de advertir, no obstante, esa interpretación (inexistencia de ingresos) no es conforme con el propio texto del artículo 4. El último párrafo de ese numeral, en consonancia con el primer párrafo,  se refiere a “los ingresos brutos de cada uno de esos regímenes básicos y fondos especiales”. Es decir, expresamente se contempla que los fondos básicos y fondos creados por normas especiales tienen ingresos brutos. Ingresos brutos que son la base imponible de la contribución. La verificación de esos ingresos brutos debería llevar a considerar que los fondos básicos y fondos especiales deben contribuir en los mismos términos que el resto de sujetos fiscales. No obstante, el Reglamento no lo dispone así, sino que por el contrario, imputa al fondo o régimen que se encuentre en la situación que nos ocupa la percepción de un ingreso mínimo que es denominado la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras. Esa presunción tiene como efecto que se considera como ingresos brutos del fondo o régimen la tasa media de las comisiones cobradas por las operadoras que sí perciben comisiones por administración. 

 

            No puede existir duda alguna de que si los fondos básicos y regímenes especiales están sujetos a la fiscalización de la SUPEN y tienen ingresos brutos deben contribuir al financiamiento de la Superintendencia. Por otra parte, el legislador autorizó diversos porcentajes de la contribución, según diversos tipos de sujetos fiscalizados. Lo anterior significa que un tipo determinado de sujeto fiscalizado, como lo es un fondo básico o un régimen especial, puede resultar obligado a un porcentaje de contribución distinta a la que se establece para un fondo o régimen creado con base  en las regulaciones generales contenidas en la Ley de Protección al Trabajador y la Ley 7523. No obstante, lo que no parece procedente es que se establezca una base de cálculo diferente a la dispuesta por el legislador como resulta de la confrontación del artículo 175 de la Ley con respecto al último párrafo del artículo 4 de mérito.

 

            Los fondos básicos y los fondos creados por leyes especiales presentan diferencias respecto de las operadoras de pensiones, diferencias que justifican considerarlo como un tipo de sujeto fiscalizado. Por ende, establecer respecto de ellos un porcentaje de contribución distinto al de otros fondos. Pero excede el marco de la ley el establecimiento de una base de impuesto diferente a la prevista en el artículo 175 antes transcrito.

 

            Un aspecto distinto es si la ausencia de comisiones de administración justifica excluir los fondos básicos y los creados por leyes especiales del deber de contribuir.

 

Los sujetos fiscalizados están obligados a contribuir con el financiamiento de los gastos de los organismos supervisores en virtud de que reciben la fiscalización y supervisión. En ese sentido, se benefician del funcionamiento de la superintendencia de que se trate. Ergo, la contribución que realizan es un gasto en su operación o funcionamiento. Un gasto que debe ser asumido por el sujeto fiscalizado y no por terceros. En el caso de que se estableciera que los fondos básicos y creados por leyes especiales no tienen que contribuir, ello implicaría que el costo de la fiscalización y supervisión que reciben tiene que ser asumida por otros organismos. Lo que implica que ese costo de fiscalización y supervisión se traslada a terceros, que verían agravada su situación económica y jurídica por tener que asumir un gasto de funcionamiento de otro fondo. Nótese que el régimen de pensiones debe desarrollarse en un ambiente de competitividad que requiere la igualdad de trato, pero esa igualdad no existe si determinados agentes están excluidos de determinados deberes u obligaciones que se imponen al resto de ellos. Por consiguiente, una exclusión injustificada del deber de contribuir violentaría el principio de igualdad ante las cargas públicas, así comos los principios de libre competencia y razonabilidad. 

 

            Por otra parte, en caso de que no se trasladen esos gastos a terceros, es lo cierto que la ausencia de contribución de parte de un sujeto fiscalizado puede ir en detrimento de la fiscalización misma, sea porque no se ejerza, sea porque se ejerza en condiciones de calidad o eficacia inferiores a las exigidas por el sistema, todo por deficiencias de financiamiento. La fiscalización es una consecuencia de la operación misma de la entidad fiscalizada, por lo que en la actualidad no puede ser analizada como un evento ajeno al operar del sistema de pensiones. Por lo que debe procurarse que el órgano supervisor cuente con los medios económicos, financieros necesarios para financiar su funcionamiento.

 

En consecuencia, si los fondos básicos y los creados por leyes especiales son  sujetos fiscalizados y cuentan con ingresos brutos (independientemente de su origen) deben contribuir.

 

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.                  Del artículo 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, N° 7732 de 17 de diciembre de 1997, se deriva el deber de toda entidad o sujeto fiscalizado de contribuir con el financiamiento de su respectivo órgano fiscalizador,  aporte que podrá alcanzar hasta un dos por ciento de los ingresos brutos anuales de la entidad fiscalizada.

 

2.                  La contribución obligatoria que allí se crea es de naturaleza tributaria, específicamente, una contribución especial. Por lo que esas contribuciones están sujetas a los principios en materia tributaria, incluido el de reserva de ley.

 

3.                  El hecho generador de esa contribución especial es la fiscalización y/o supervisión por parte de la Superintendencia correspondiente, actividades que satisfacen simultáneamente fines públicos y proporcionan ventajas a los entes fiscalizados.

 

4.                  El sistema de financiamiento que nos ocupa se aplica también a favor de la Superintendencia de Pensiones, órgano encargado de la fiscalización del régimen de pensiones y de las personas que en él participan.

 

5.                  La SUPEN ejerce sus funciones no sólo respecto de las operadoras de pensiones sino también de los otros  organismos  u órganos que participan en los distintos regímenes que integran el sistema nacional de pensiones. Para esa fiscalización no importa la naturaleza del organismo o la titularidad de una personería jurídica, así como tampoco  la forma de financiamiento del administrador del régimen de pensiones.

 

6.                  La competencia de la Superintendencia de Pensiones abarca los regímenes de pensiones  creados por ley o por una convención colectiva, así como el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte que administra la CCSS, en los términos que indica el artículo 37 de la Ley de Protección al Trabajador, N° 7523 de 16 de febrero de 2000. Por consiguientes los administradores de estos regímenes están sujetos a lo dispuesto en los artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores.

 

7.                  En tanto los fondos básicos y fondos constituidos por leyes especiales o convenciones colectivos sean objeto de fiscalización, surge respecto de ellos el hecho generador del tributo.

 

8.                  La “base imponible” de la contribución especial está constituida por los ingresos brutos de las entidades fiscalizadas. El legislador remitió al reglamento ejecutivo para individualizar el porcentaje con el que debía contribuir cada tipo de sujeto fiscalizado. Lo que permite diferenciar entre esos sujetos para efectos del porcentaje de contribución. En ese sentido, el reglamento puede fijar una contribución porcentual para distintas categorías de entes fiscalizados, siempre  dentro del límite del dos por ciento de los ingresos brutos y a efecto de que se cubra el veinte por ciento de los gastos de cada superintendencia.

 

9.                  El artículo  4 del Reglamento para Regular la Participación de los Sujetos Fiscalizadores y del Banco Central en el Financiamiento del Presupuesto de las Superintendencias, decreto ejecutivo N° 30243 del 12 de marzo de 2002, dispone que todo fondo que no incurra en gastos de administración contribuirá hasta con un 2% sobre un monto imputado a cada fondo. Monto imputado cuyo cálculo se hará aplicando a los ingresos brutos de cada uno de esos regímenes básicos y fondos especiales la tasa media de comisiones cobradas por las operadoras. Dicha tasa, a su vez, se calculará en forma ponderada sobre los rendimientos brutos de cada fondo administrado por las operadoras.

 

10.              Lo anterior significa que con base en la autorización para establecer un distinto porcentaje de contribución para diferentes tipos de fondos, el Reglamento ha establecido una diferente base imponible para unos fondos de pensión.

 

11.              Los fondos básicos y los fondos creados por leyes especiales presentan diferencias respecto de las operadoras de pensiones, diferencias que justifican considerarlos como un tipo de sujeto fiscalizado. Por ende, establecer respecto de ellos un porcentaje de contribución distinto al de otros fondos.

 

12.              El último párrafo del artículo 4 del Reglamento de cita excede lo dispuesto en el artículo 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores y con ello el principio de reserva de ley. Por lo que recomendamos su derogación.

 

13.              Puesto que el sujeto fiscalizado se beneficia de la fiscalización, debe contribuir a su financiamiento.  La ausencia de contribución por parte de los fondos básicos y de los fondos creados por normas especiales puede  ir en detrimento de la fiscalización misma,  así como violentar los principios de libre competencia e igualdad ante las cargas públicas.

 

 

Atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

MIRCH/mvc