OJ-123-2008

14 de noviembre de 2008

 

 

Señora

Hannia M. Durán

Jefa de Área

Comisión de Asuntos Especiales

Asamblea Legislativa

 

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su atento oficio sin número del 12 de setiembre de 2008, mediante el cual solicita el criterio de este órgano superior consultivo técnico-jurídico, sobre el proyecto de ley denominado: “Modificación del artículo 38 de la Ley de Uso Racional de la Energía, N° 7447, de 3 de noviembre de 1994, y sus reformas, Ley para Incentivar el Desarrollo y la Utilización de Fuentes Renovables de Energía”, que se tramita bajo el expediente legislativo N.° 17.086, publicado en la Gaceta N° 146 del 30 de julio de 2008.

 

Previamente debe aclararse que el criterio que a continuación se expone, es una mera opinión jurídica de la Procuraduría General de la República, por lo que carece de efecto vinculante para la Asamblea Legislativa al no ser Administración Pública.  En consecuencia, se emite como una colaboración en la importante labor que desempeñan las señoras y señores diputados.

 

Además, debe señalarse que el plazo de ocho días concedido no vincula a esta Institución, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), por lo que se atiende la presente consulta en un plazo razonable, tomando en consideración la cantidad de trabajo que maneja esta institución.

 

 

I.         Resumen del proyecto de ley consultado.

           

El objetivo del proyecto consultado es restablecer la exoneración del impuesto de ventas que existía en el artículo 38 de la Ley de Regulación del Uso Racional de la Energía, N° 7447 del 3 de noviembre de 1994 y que fue eliminada mediante el artículo 17 inciso j) de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Ley N° 8114 del 4 de julio de 2001.

 

El legislador pretende con este proyecto que se exonere del pago del impuesto de ventas, ciertos equipos y materiales que promueven el ahorro y el uso eficiente de la energía, así como el desarrollo de fuentes de energía renovables. Considera que tal medida resulta acorde con la preocupación mundial de reducir la emisión de gases de efecto invernadero y afrontar la crisis energética, pues incentiva el uso de tecnologías beneficiosas para el ambiente.

 

El proyecto parte de que deben exonerarse estos productos que tradicionalmente son más caros, pues a largo plazo tal medida resulta más beneficiosa para el Estado, al evitar el aumento de la factura petrolera y disminuir los costos de producción. Es por ello, que además se pretende otorgar al Ministerio de Ambiente y Energía y al Ministerio de Hacienda las potestades para modificar de común acuerdo la lista de equipos exonerados, a fin de adaptar el incentivo al constante avance del conocimiento científico.

 

 

II.                    Sobre la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias

 

Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones objetivas.

 

Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.

 

El requisito fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que se estime una medida legítima.

  

Es por lo anterior que no puede realizarse objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía. Así, establece el proyecto en lo conducente:

 

“ARTÍCULO ÚNICO.-          Modifícase el artículo 38 de la Ley de uso racional de la energía, N.° 7447, de 3 de noviembre de 1994, y sus reformas, que se leerá de la siguiente manera:

 

“Artículo 38.- Exoneraciones

 

Se eximen del pago de los impuestos selectivo de consumo, ad valórem, de ventas y el estipulado en la Ley N.º 6946, de 14 de enero de 1984, los siguientes equipos y materiales, tanto importados como de fabricación nacional:

(…)

El Ministerio de Ambiente y Energía y el Ministerio de Hacienda, de común acuerdo y mediante criterio técnico debidamente fundamentado, podrán modificar la lista de materiales y equipos exonerados para adaptarla a los avances del conocimiento científico; así como para incluir otros materiales o equipos que contribuyan al ahorro y al uso racional y eficiente de la energía o promuevan el desarrollo de fuentes de energía renovables que reduzcan la dependencia del país de los combustibles fósiles.”

Rige a partir de su publicación.” (Las partes destacadas con negrita corresponden a la innovación que se pretende introducir en la norma actual)

 

Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14 de junio de 2006, en la cual indicó:

 

“…existe una obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso 13).  El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un instrumento idóneo que conlleva una  ventaja o beneficio para ciertos sujetos pasivos…”

 

Dada la discrecionalidad del legislador en esta materia, no existe objeción alguna en cuanto a la intención del proyecto consultado.

 

 

III.      Sobre el principio de legalidad tributaria y la posibilidad de delegación relativa en esta materia

 

El artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” En desarrollo de dicha norma constitucional, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone en lo conducente:

 

“En cuestiones tributarias solo la ley puede:

 

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

 

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

(…)”

 

   Es así como el principio de reserva de ley se establece como condicionante para la creación de cualquier tributo, y por ello, debe ser en principio el legislador quien establezca todo lo relativo a la base imponible y sus características.

 

De la misma forma que los tributos se encuentran sujetos al principio de reserva legal, también lo están las exenciones y los beneficios de esos tributos, en cuya ley de creación, deben enunciarse los elementos básicos que la delimitan. En consecuencia, la potestad tributaria únicamente puede ser ejercida por el legislador, y en virtud del principio de paralelismo de las formas, la exención tributaria también sólo puede ser establecida mediante ley formal. Dentro de este enfoque entonces, no podrían crearse tributos o exenciones vía analógica ni tampoco por parte del Poder Ejecutivo, pues resulta materia reservada a la Asamblea Legislativa. Así lo dejó establecido la Sala Constitucional en la sentencia 1817-94 de las 14:27 horas del 19 de abril de 1994, en la cual indicó:

 

"I.- Esta Sala ha establecido en anteriores oportunidades que no resulta posible para la Administración intervenir en la imposición o, en su caso, la excención (sic) a los administrados de una carga tributaria, soslayando el principio de reserva de ley que en esa materia establece el artículo 121 inciso 1) y 13) de la Constitución Política…

 

Asimismo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia 399-F-2006 de las 10:40 horas del 28 de junio de 2006 señaló:

 

“Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo.”

 

           

No obstante lo indicado, la jurisprudencia también ha reconocido que excepcionalmente y bajo ciertos límites se realice una delegación parcial de la potestad tributaria al Poder Ejecutivo, siempre y cuando la ley establezca los límites dentro de los cuales se desarrollará el tributo o su exoneración. Ejemplo de ello es la sentencia 0730-95 de 15:00 horas del 3 de febrero de 1995 de la Sala Constitucional, en la cual indicó:

 

"II.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere - dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas: "Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...) El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N° 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue." (Corte Plena, ses. ext. 21-11-73)." (La negrita no forma parte del original)

 

En esa misma línea, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia 399-F-2006 ya comentada señaló:

 

“No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.” IV.- Finalidad de las normas que disponen exenciones. La exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en determinados supuestos expresamente previstos, no obstante producirse el hecho generador, no surge la obligación del sujeto pasivo de cancelar la obligación tributaria. Forma parte de los denominados “beneficios fiscales”, los que suelen responder a una finalidad extrafiscal, o bien de estímulo a ciertas actividades. En muchas ocasiones, estos beneficios se sustentan en la lógica del principio de capacidad económica, o en otras razones que motivan la decisión del legislador. En este sentido, dentro de la doctrina tributarista se constituyen y así deben considerarse, como mecanismos y herramientas propias del entorno tributario. Constituyen vías que en el fondo pretenden y permiten, mediante condiciones estratégicas (que pueden ser temporales), el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, de ciertas áreas de actividad, contextos sociales, o bien, la equiparación de las condiciones económicas para potenciar un estado de igualdad en la distribución de las cargas contributivas, a corto, mediano o largo plazo. En ocasiones, simplemente buscan evitar que el sistema tributario se torne confiscatorio. De ahí que resulten inviables cuando tengan por fin un beneficio injustificado, incompatible con su finalidad parafiscal o se aparten de criterios razonables y del sistema de valores propio de la Constitución Política. Así visto, su creación no es incompatible con los principios de igualdad, generalidad y el deber de contribuir con las cargas públicas que se desprende del numeral 18 de la Constitución Política, sino que son elementos que se complementan para lograr, en tesis de principio, un equilibrio y estabilidad en la situación fiscal del país en su dimensión integral.”

 

            Lo anterior debe ser aclarado por cuanto llama la atención del texto del proyecto consultado, lo señalado en el último párrafo que establece que “El Ministerio de Ambiente y Energía y el Ministerio de Hacienda, de común acuerdo y mediante criterio técnico debidamente fundamentado, podrán modificar la lista de materiales y equipos exonerados para adaptarla a los avances del conocimiento científico; así como para incluir otros materiales o equipos que contribuyan al ahorro y al uso racional y eficiente de la energía o promuevan el desarrollo de fuentes de energía renovables que reduzcan la dependencia del país de los combustibles fósiles”

 

Dicha disposición, delega en las autoridades del Ministerio de Ambiente y Energía  y del Ministerio de Hacienda la posibilidad de ampliar la lista de mercancías que se considerarán exoneradas del impuesto de ventas, imponiéndose como requisito que esté respaldada en criterio técnico y que se trate de materiales y equipos que contribuyan al ahorro y uso racional y eficiente de la energía.

 

Es claro que aun cuando se delega en el Poder Ejecutivo la potestad de exonerar tributos de ciertas mercaderías no incluidas en la norma, lo cierto es que esta delegación es relativa y no total, pues es en la misma ley donde se fijan los parámetros de exoneración del tributo, al señalar que debe tratarse de mercancías que contribuyan al ahorro y uso racional y eficiente de la energía. Es por lo anterior y tomando en consideración los criterios jurisprudenciales señalados, que esta representación no encuentra objeción alguna en cuanto a la posibilidad establecida en el proyecto consultado.

 

Debe tenerse en cuenta además, que todo lo relativo al hecho generador y características del tributo está regulado en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, N° 6826 del 8 de noviembre de 1982, por lo que lo único que se delega al  Poder Ejecutivo en el proyecto consultado, es la posibilidad de incluir ciertas mercancías bajo los parámetros ahí fijados, es decir, debe tratarse de mercancías que contribuyan al ahorro y uso racional y eficiente de la energía como se indicó. Para ello además, el legislador le impone la obligación al Poder Ejecutivo de contar con un criterio técnico que respalde la inclusión de cada producto, lo cual garantiza que se respeten criterios objetivos y no arbitrarios. En consecuencia, los parámetros para fijar la exención tributaria prevista para mercancías no incluidas en la lista, se encuentra debidamente regulado y limitado por la ley.

 

No obstante lo indicado, y para evitar problemas futuros de interpretación, debe señalarse que la redacción de la norma debe corregirse, pues quien ostenta la potestad de dictar decretos ejecutivos es el Presidente de la República y el respectivo Ministro, en virtud de lo establecido en el numeral 140 inciso 3) de la Constitución. Por lo anterior, no podrían los Ministerios de Ambiente y Energía y de Hacienda en forma aislada del Presidente de la República, dictar el respectivo decreto ejecutivo que amplíe la lista de mercancías contenidas en la norma. Lo correcto sería entonces que se señale que es el Poder Ejecutivo, a través de la actuación conjunta y de común acuerdo del Ministerio de Ambiente y Energía  y el Ministerio de Hacienda, el que puede modificar la lista de materiales y equipos exonerados en los términos dispuestos en la redacción actual.

 

Finalmente, otro aspecto a tomar en consideración es que a partir de la emisión de la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones, N° 8660 del 8 de agosto de 2008, el Ministerio de Ambiente y Energía pasó a llamarse “Ministerio de Ambiente y Energía y Telecomunicaciones”, por lo que se recomienda ajustar dicha terminología en el proyecto consultado.

 

 

IV.       Conclusión

 

Resulta un aspecto de discrecionalidad legislativa lo relativo a la aprobación de este proyecto, sin embargo, se recomienda respetuosamente a las señoras y señores diputados tomar en cuenta las observaciones señaladas en este pronunciamiento.

 

Atentamente,

 

           Msc. Silvia Patiño Cruz

           Procuradora Adjunta

 

 

SPC/gcga