C-436-2008

15 de diciembre de 2008

 

Señora

Rosibel Ramos Madrigal

Alcaldesa

Municipalidad de Pérez Zeledón

 

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio OFI-2595-08 DAM de fecha 18 de noviembre del 2008, que me fuera asignado para su conocimiento el 24 de noviembre del 2008 y mediante el cual consulta si es procedente exonerar al INA del pago del Impuesto de Bienes Inmuebles. – Se agrega a la consulta el criterio jurídico OPJ-017-08-ST, emitido por el Licenciado Juan José Mora Cordero, Coordinador del Proceso de Asesoría en Servicios Técnicos y mediante el cual concluye en lo que interesa:

 

“(…)

5. En el análisis jurídico que se realizó de los artículos 3, 15 y 20 de la Ley N° 6868 no se encontró fundamento suficiente como para poder sustentar que el patrimonio inmobiliario del INA esté relacionado de manera directa y sea consustancial a las funciones y labores propias del instituto y, según la doctrina y la jurisprudencia especializada en la materia, esta condición es indispensable como para hacer efectivo el carácter absoluto de la exención tributaria subjetiva en los términos que lo quieren hacer ver los directivos del INA que han solicitado a la Municipalidad de Pérez Zeledón aplicar la exoneración tributaria del impuesto de bienes inmuebles.

 

6. El INA por lo tanto esta efecto al impuesto de bienes inmuebles que administra la Municipalidad de Pérez Zeledón”.

 

I.                   A fin de evacuar la consulta presentada, esta Procuraduría estima necesario hacer una breve referencia en cuanto al instituto de la exención como limitación al poder tributario del Estado, pero no como una autolimitación ni renuncia a dicho poder.

 

El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación.  Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política)” (Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

 

Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera el pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

 

Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo hacer otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo.  Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

 

“En síntesis, los contribuyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

 

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1979)

 

 

II.                Del régimen exonerativo del Instituto Nacional de Aprendizaje:

 

Mediante la Ley N° 6868 del 5 de mayo de 1983, se crea el Instituto Nacional de Aprendizaje como un ente de derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propio, con capacidad para establecer unidades regionales y realizar sus actividades en todos los lugares del país,  (art. 1°).  Tendrá como finalidad principal promover y desarrollar la capacitación y formación profesional de los trabajadores, en todos los sectores de la economía, para impulsar el desarrollo económico y contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida y de trabajo del pueblo costarricense. (art. 2°)

 

Para el cumplimiento de los fines propuestos, el legislador le otorgó al Instituto Nacional de Aprendizaje, una exención genérica subjetiva.  Sobre el particular, dispone el artículo 20 de la Ley:

“El Instituto Nacional de Aprendizaje estará exento del paso de toda clase de impuestos, derechos y contribuciones, nacionales o municipales, Salvo que la ley expresamente establezca la afectación, se entenderá que el Instituto estará exento del pago de futuros tributos,  El Poder Ejecutivo, mediante decreto, le otorgará al Instituto todas las franquicias necesarias para el cumplimiento de sus fines”. (DEROGADO tácitamente, en forma parcial, por el artículo 16 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987 y su reforma por el 121 de la N° 7097 de 18 de agosto de 1988, en lo referente a importación de vehículos, y por artículos 50 y 55 de la ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, en lo concerniente a exención de pago de futuros impuestos.  No goza de franquicia postal según artículo 15 de la N° 5870 de 11 de diciembre de 1975).

 

No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria, impuso posteriormente algunas limitaciones a dicho régimen de favor.  Veamos:

 

 

III.              De la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

 

La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

 

Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas.  Dice el respecto el artículo:

 

“Derogatoria General.-

 

Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con la excepciones que indique la presente ley.  En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan ene. Artículo siguiente.”

 

El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°.  Dice el artículo:

 

“Excepciones,. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

 

I)        Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(…)”

 

Con la disposición contenida en el inciso I) del artículo 2° de la Ley, se mantuvo el régimen exonerativo contenido en el artículo 20 de la Ley N° 6868, no obstante el mismo se ve afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de comentario, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  En lo que interesa dice el artículo 50:

 

“Modificase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

 

Artículo 63.-

Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

Con la modificación del artículo 63 del Código Tributario, queda patente, que la poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas.  Ello implica, que la exención genérica y abierta contenida en el artículo 20 de la Ley N° 6868, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

 

 

IV.             Otras limitaciones al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Nacional de Aprendizaje:

 

La Ley N° 7509 del 19 de junio de 1995 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) se constituye en otra limitación a la exención genérica contenida en el artículo 20 de la Ley N°. 6868.

 

Si bien el Instituto Nacional de Aprendizaje, estaba exento de impuesto territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, éste quedó – en principio- efecto a la nueva normativa, ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por Ley N° 7293), las exenciones comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación.  No obstante ello, conteniendo la Ley N° 7509 un capítulo de bienes no gravados (Capítulo II), debemos determinar, si los bienes del Instituto resultan no efectos al nuevo impuesto.  Veamos:

 

El artículo 4 de la Ley establece cuales bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles.  Dice al respecto:

 

“Inmuebles no efectos al impuesto.  No están efectos a este impuesto:

 

a)   Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley especial, gocen de exención.

(…)” 

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos que el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que as instituciones indicadas “por ley especial gocen de exención”, y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 20 de la Ley 6868 fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Nacional de Aprendizaje en forma expresa del impuesto de comentario.

 

Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988, también limitó los alcances de la exención contenida en el artículo 20 de la Ley N° 6868, toda vez que el artículo 16 de dicha deroga todas las exenciones para la importación de vehículos.  Dice en lo que interesa el artículo de cita:

 

“Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

 

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes;

 

(…)”

 

V.                Conclusión:

 

1.                                                                                                Con fundamento en lo expuesto, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones al régimen de favor contenido en el artículo 20 de la Ley N° 6868, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública.

 

2-                 Consecuentemente el Instituto Nacional de Aprendizaje se encuentra obligado al pago de Impuestos sobre Bienes Inmuebles previstos en la Ley N° 7509 y sus reformas.

 

Con toda consideración suscribe atentamente,

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLMS/Smpu

Cod. 78103