C - 141 - 89

21 de agosto de 1989

Señor

Rogelio Coto Monge

Ejecutivo Municipal

Municipalidad del Cantón Central de Cartago

Estimado señor:

            Con el conocimiento del Procurador General de la República, nos referimos a su oficio D.E.-363-89 de 2 de junio de 1989, mediante el cual se solicita reconsideración del oficio C-085-89 de 22 de mayo del año en curso, suscrito por el Lic. Román Solís Zelaya.

            En el citado dictamen, después de un extenso análisis sobre las regulaciones del régimen de zonas francas y parques industriales, se arriba a las siguientes conclusiones:

"a) La potestad tributaria sólo por ley formal de la Asamblea Legislativa puede ser ejercitada, Asimismo, la potestad de exención tributaria (por el principio de paralelismo de las formas en el Derecho Público) también sólo mediante ley formal de la Asamblea legislativa puede ser ejercitada por el Estado.

b) La exención es un medio para desarrollar políticas de incentivos tributarios o beneficios fiscales, necesarios para transformar el esquema productivo del país, haciendo atractiva la inversión extranjera para la actividad exportadora.

c) El régimen de Zonas Francas constituye por sí un medio adecuado para logar la atracción de inversiones foráneas, estableciendo exenciones fiscales y franquicias aduaneras para las empresas que se sometan a tal régimen, en cualquiera de sus dos modalidades: zonas procesadoras para la exportación y parques industriales.

ch) La Ley Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales (Ley 6695 de 10 de diciembre de 1981) establece un tratamiento distinto en materia de incentivos fiscales para las empresas que se acogen a alguno de sus dos sistemas de promoción empresarial.

d) El impuesto de patentes municipales que fija la Ley Nº 6342 no es aplicable a las empresas sometidas al sistema de zonas procesadoras a la exportación, por el contenido exentivo que les otorga el numeral 12 de la Ley de creación de ese régimen, que abarca todo impuesto sobre la ganancia global de la empresa.

e) El impuesto de patentes municipales establecido por la Ley 6342 sí es cobrable a las empresas sometidas a parques industriales, habida razón de que expresamente quedó excluido como incentivo fiscal para las mismas, dicho impuesto por expresa indicación del artículo 26 inciso a) de la Ley 6695".

            La reconsideración que se solicita es concretamente sobre el apartado d) de las conclusiones antes transcritas, sea, que las empresas sometidas al régimen de zonas procesadoras de exportación sí se encuentran exentas del pago de la patente municipal.

OBSERVACION PRELIMINAR:

            Antes de entrar a analizar nuevamente el punto planteado, se debe hacer la observación que de acuerdo con el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, únicamente el órgano que formula la consulta inicial, puede solicitar su reconsideración, para efectos de seguir el trámite de una eventual separación del dictamen. No obstante, en uso de la facultad de revisión de oficio de los dictámenes emitidos que otorga el artículo 3 inciso b) de la citada ley, se entrará a analizar lo dispuesto en el dictamen de mérito.

SOBRE EL HECHO GENERADOR DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA:

            Resulta indispensable para analizar el caso que nos ocupa entrar a analizar cuál es el hecho generador por el que surge la obligación del pago de la patente municipal. Para ello recurriremos a la legislación nacional y a la doctrina aplicable.

            En el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se establece cuál es el concepto de hecho generador.

"El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación".

            A continuación, el artículo 32 del mismo cuerpo normativo, señala el momento en que ocurre el hecho generador:

"Se considera ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria y existentes sus resultados:

a) En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que se produzca los efectos que normalmente corresponden; y

b) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable".

            En España se denomina "hecho imponible" a lo que aquí llamamos "hecho generador de la obligación tributaria"; y ha sido definido de la siguiente forma:

“El hecho imponible es un hecho jurídico tipificado previamente por la ley fiscal, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una serie de situaciones jurídicas subjetivas, de contenido no recíproco, avocadas a desembocar en una prestación de dar". (José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Tomo I, pág. 236).

            De otra parte, y en punto a la estructura de las normas tributarias, Pérez de Ayala manifiesta:

"Puesto que las normas que crean tributos participan de la estructura lógica de las normas abstractas que acabamos de analizar, quiere decirse que:

a) Tipifican y contienen, primeramente, un supuesto de hecho.

b) En segundo lugar contiene y establecen una disposición atribuyendo a la realización del supuesto el nacimiento de la obligación tributaria, entre otros efectos jurídicos.

A consecuencia de la norma así estructurada se crea, como ya sabemos, en abstracto, un nuevo tipo de hecho jurídico, que en caso de las normas tributarias se conoce entre otros nombres con los de "hecho imponible", y "presupuesto de hecho" tributario. La denominación de "hecho imponible" se debe a JARCH y es la que ha predominado en la doctrina y en la legislación española.

El hecho imponible pertenece, pues, siempre a la categoría de hechos jurídicos. Desde que es tipificado en la norma, está creado como tipo abstracto de Hecho Jurídico.

Sólo se puede crear el tributo -como institución jurídica- a través de la creación y tipificación del hecho imponible como categoría jurídica abstracta, en la ley creadora de aquél". (José Luis Pérez de Ayala, Derecho TributarioU, Tomo I, pág. 65).

            Las citas hechas anteriormente, tanto normativas como doctrinales, son claras en definirnos la estructura que debe tener una norma para que sea generadora de obligaciones tributarias.

            Resulta importante para efectos de esta consulta transcribir un párrafo del distinguido tratadista Giuliani Founruge:

"Para evitar equívocos en esta materia, es menester establecer un distingo preliminar entre objeto de la obligación tributaria y objeto del tributo mismo.

Teniendo en cuenta el planteo general efectuado al tratar el concepto de obligación fiscal y su distingo de los otros deberes conexos que pueden derivar de la relación jurídico-tributaria, el objeto de aquélla corresponde a la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, eso es, el pago de una suma de dinero en la generalidad de los casos, o la entrega de cantidades de cosas en las situaciones especiales en que el tributo sea fijado en especie; el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: la posesión de riqueza (capital o renta), realización de un acto, condición de las personas mismas, y cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.

El objeto del impuesto, pues, constituye el presupuesto o antecedente de la obligación; el objeto de la obligación es la prestación que se deriva de aquél". (Giuliani Founruge, Derecho Financiero, Volumen I, pág. 422).

ANALISIS DEL CASO

            Mediante Ley 6342 de 30 de mayo de 1979 se autoriza el cobro de impuestos a la Municipalidad de Cartago.

            Nos vamos a permitir transcribir los numerales 1, 5 y 6 de la citada ley, para analizarlos posteriormente.

Artículo 1.- Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago y hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la municipalidad el impuesto de patente que las faculta para llevar a cabo esas actrividades.

Artículo 5.- Salvo los casos en que esta ley determine un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patente, se establecen como factores determinante de la imposición, la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos, que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el ejercicio económico anterior al período que se grava.

Por ventas se entiende el volumen de éstas, hecah la deducción del impuesto que establece la Ley de Impuesto sobre las Ventas.

Artículo 6.- La renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos, determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponde a cada contribuyente, cuando ambos factores coinciden en una misma categoría de la escala respectiva, que se establece en el artículo 14 de esta ley. Cuando ambos factores no coincidan en la misma categoría, el cálculo se realizará, fijando el sesenta por ciento para las ventas o los ingresos brutos y el cuarenta por ciento para la renta líquida gravable, del monto de la categoría en que se encuentran cada uno de ellos".

            Dichos artículos son desarrollo de lo señalado en los numerales 96, 97 y 98 del Código Municipal, que en lo conducente dicen:

"Artículo 96.- Por medio del impuesto de patentes, las municipalidades gravarán las actividades sujetas a licencia municipal...

Artículo 97.- El impuesto de patente se pagará durante todo el tiempo que se haya tendio establecimiento abierto o ejercido el comercio en forma ambulante y durante el tiempo en que se haya poseído licencia aunque la actividad no se hubiere realizado.

Artículo 98.- Nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar el comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal...".

            Por ser de interés, transcribiremos algunos comentarios en torno a las precitadas disposiciones del Código Municipal:

"La patente, no se paga únicamente en razón de la licencia; se paga también en razón de la actividad, aunque ésta se haya desarrollado sin contar con la licencia...

El impuesto de patente no escapa a la subordinación de los principios legales del Código Tributario, artículos 11, 31 y 32; por ello la obligación tributaria tiene lugar, desde el momento en que se ejerce la actividad configurada por la norma impositiva como presupuesto del tributo. Así C.G.R. 236-L-77...

Dicho de otra manera, todos deben obtener la respectiva licencia municipal para realizar una actividad lucrativa, aunque haya una ley que expresamente contenga una exoneración de tributos para el ejercicio de tal actividad". (Código Municipal Comentado, 2ª edición, págs. 180 y 182).

            Con todos los elementos expuestos hasta el momento debemos entonces entrar a determinar cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria en el caso del impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago.

            Según quedó expuesto supra, el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible surge cuando se dan supuestos de hecho previstos en la norma que tipifican un tributo y como consecuencia de ello el nacimiento de una obligación.

            En el caso que nos ocupa, consideramos que el presupuesto de hecho que tipifica el tributo es la realización de una actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y la obtención de la licencia municipal (artículo 1 de la Ley 6342 de 30 de mayo de 1979 en relación con los artículos 96, 97 y 98 del Código Municipal).

            Entonces, en el momento en que una persona (física o jurídica) se encuentra dentro de tales supuestos, se convierte en sujeto pasivo de esa obligación tributaria, y surge en consecuencia a su cargo la obligación de entregar una determinada suma de dinero, como exigencia tributaria. Justamente, son los artículos 5 y 6 de la citada Ley 6342 los que vienen a desarrollar el quantum de la obligación tributaria que ya surgió, estableciendo la forma en que se calculará el monto del impuesto.

            Una vez definido en términos generales quiénes son los sujetos pasivos del impuesto de patente municipal, se entrará seguidamente a analizar si las empresas cubiertas por el régimen de zonas procesadoras de exportación se encuentran exoneradas del pago del citado impuesto.

            Como ya en el dictamen suscrito por el licenciado Solís Zelaya se expone en forma bastante amplia y completa la naturaleza de las exenciones, bastará aquí transcribir un párrafo del tratadista Gian Antonio Michelli sobre este tema:

"El legislador tiene, como se ha visto, un notable ámbito de libertad en la elección de los elementos constitutivos del hecho imponible. Así, aquél puede conformar este hecho como normal en un determinado modo y preveer en el mismo o en otra disposición una disciplina particular con referencia a determinadas situaciones subjetivas u objetivas. Se habla comúnmente, en estos casos, de exenciones establecidas por la ley en cuanto sustraen a la disciplina general del tributo o a ciertos sujetos o también determinadas situaciones objetivas. Dichas exenciones (llamadas respectivamente subjetivas u objetivas) parecen ponerse como excepciones a la regla o como hechos impeditivos que se oponen a la producción de ciertos efectos jurídicos derivados de la realización del hecho constitutivo". (Gian Antonio Michelli, Curso de Derecho TributarioU, pág. 393).

            En la materia que nos ocupa, la Ley Nº 6695 de 10 de diciembre de 1981 es la que regula el régimen al que se encuentran sujetas las zonas procesadoras de exportación y parques industriales, siendo únicamente el primero de ellos el que nos interesa para efectos de esta consulta. Dicha normativa contiene diversas exenciones a las empresas sujetas al citado sistema, pero no menciona en forma expresa que se encuentran exoneradas del pago del impuesto municipal. Debido a ello, es necesario confrontar las exoneraciones genéricas que allí se contemplan con el hecho generador del tributo para así determinar cuáles son las exoneraciones ahí contempladas.

            El artículo 12 incisos d) y f) de la citada ley dispone:

"Las empresas establecidas en las zonas procesadoras de exportación gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que se indican:...

d) Exención total de todos los impuestos sobre el capital y el activo neto, por un período de diez años, a partir de la iniciación de operaciones.

f) Exención de todos los impuestos a las utilidades, hasta por un período de diez años, en un cien por ciento durante seis años...".

            Vemos entonces en lo que nos interesa, que las empresas sujetas al régimen de zonas procesadoras de exportación se encuentran exoneradas de los impuestos sobre el capital y el activo neto, así como sobre los impuestos a las utilidades.

            Cabe advertir, asimismo, que el impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago es un gravamen al ejercicio de una actividad lucrativa dentro de su jurisdicción.

            Por lo tanto, no es un impuesto sobre el capital y el activo neto, ni tampoco sobre las utilidades, independientemente de que los criterios para definir la base imponible del impuesto incida sobre esos rubros.

CONCLUSION

I.- Las empresas sujetas al régimen de "Zonas Procesadoras de Exportación" sí se encuentran sujetas al pago del impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago.

II.- Se reconsidera así de oficio el Dictamen C-085-89 únicamente en la conclusión d) del mismo, sea, en cuanto considera que el impuesto de patente municipal que fija la Ley Nº 6342 no es aplicable a las empresas sometidas al sistema de zonas procesadoras de exportación, por el contenido exentivo que les otorga el numeral 12 de la ley de creación de ese régimen, manteniéndose vigente en los otros extremos.

De ustedes atentamente,

Lic. Farid Beirute B.                                                                                  Licda Ana Lorena Brenes E.

Procurador General Adjunto                                                                        Profesional

FBB/ALBE/mbb

cc: Corporación de la Zona Franca

de Exportación S:A: