C-284-2009 

15 de octubre de 2009

 

Licenciado

Daniel León Nuñez

Gerente General a.i.

Instituto Costarricense de Turismo

 

Estimado Señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio G-412-2009 de 25 de febrero del 2009, en el cual solicita criterio técnico jurídico sobre las siguientes interrogantes:

 

“1- ¿Se encuentra la venta de derechos vacacionales por puntos o tiempos compartido sujeta al impuesto del ICT del 3% con arreglo a lo que dispone el artículo 7 de la Ley N° 2706?

 

2- ¿Se encuentra el pago de la cuota de mantenimiento sujeto al pago del impuesto del ICT del 3% con arreglo a lo que dispone el artículo 7 de la Ley N° 2706?

 

3- ¿Se encuentran todos los servicios y beneficios concedidos a su titular por el derecho vacacional mencionado, sin distinción, al citado tributo?”

 

            Adjunta Usted el oficio de la Asesoría Legal del Instituto  AL-0271-2009 de 5 de febrero del 2009, referido al Recurso de Apelación interpuesto por la empresa Promotora La Costa S.A. contra el Oficio de la Gerencia General N° 2089-2008, en el cual se concluye lo siguiente:

 

 “1- Todo establecimiento  dedicado al turismo que opere bajo el sistema de tiempo compartido, está efecto al impuesto del 3% sobre el hospedaje que establece el artículo 7° de la Ley 2706. Para determinar la base imponible del tributo sobre el hospedaje se debe distribuir a prorrata –entre los años de vigencia del contrato- el valor del contrato y sumarle la cuota de mantenimiento mensual o anual que paga el cliente para el uso de la habitación contrata. La aplicación del cobro del 3% sobre hospedaje en tiempo compartido debe realizarse a partir de la fecha en que se establece dicho cobro a la luz de la interpretación del numeral 5 del Reglamento de Empresas de Hospedaje Turístico en concordancia con el artículo 2, inciso a) del Reglamento para la Recaudación del 3% sobre el Hospedaje. Del mismo concepto de razonabilidad de aplicación de la norma, se establece que el cobro citado se debería realizar tomando como referencia el concepto de ingreso diferido que en el caso de los tiempos compartidos implica una distribución en el tiempo del costo de total del sistema dividiendo el monto pagado por el semana habiente entre los años en que gozara del derecho.

 

2-  Por ser las cuotas de mantenimiento parte del costo del servicio de hospedaje, las mismas son afectas del impuesto del 3% antes citado

 

3- Es menester del Proceso de Gestión de Ingresos que, en cada situación específica, determine si los servicios y beneficios concedidos al titular del derecho vacacional mencionado son parte del hospedaje para efectos de la retención del 3%  de impuesto, no obstante, debe quedar debidamente claro que el hecho generador de hospedaje encuentra en la contratación de los tiempos compartidos.” 

 

I.-    SOBRE EL IMPUESTO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 7 DE LA LEY N° 2706 DE 2 DE DICIEMBRE DE 1960.

 

            El impuesto del 3% a favor del Instituto Costarricense de Turismo sobre las sumas cobradas diariamente a los pasajeros por habitaciones en hoteles, pensiones y establecimientos similares fue creado por el artículo 7 de la ley N° 2706 del 2 de diciembre de 1960 (Ley de Utilidad Pública de la Industria Turística) y derogada expresamente por el artículo 8 de la Ley N° 8694 del 11 de diciembre del 2008. En razón de lo anterior lo dispuesto en esta opinión jurídica únicamente puede ser aplicable a aquellos casos cuyo hecho generador hubiere acaecido antes de la promulgación  de la Ley N° 8694.  

 

Ahora bien, el artículo N° 27067 de la Ley de Utilidad Pública de la Industria del Turismo, ley N° 2706 del 2 de diciembre de 1960, establecía un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismos sobre la sumas cobradas diariamente a los pasajeros por habitación de todos los hoteles, pensiones y establecimientos similares. Precisaba este numeral:

 

“Artículo 7º.- Se establece un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimiento similares. Las Municipalidades del país quedan obligadas a comunicar al Instituto Costarricense de Turismo las patentes que otorguen para esta clase de negocios, así como las cancelaciones que de las mismas hubiere.

 

El Instituto Costarricense de Turismo formulará el Reglamento para el cobro de este impuesto, para una efectiva percepción del mismo, que someterá a la aprobación del Poder Ejecutivo. El producto del impuesto será propio del Instituto Costarricense de Turismo y lo empleará exclusivamente en la promoción del turismo”

 

            Del análisis de la norma derivamos que el legislador estableció claramente los elementos esenciales del tributo, a saber, el sujeto activo: el ICT, el sujeto pasivo: los pasajeros por habitación, la tarifa: 3%, y el hecho generador: el uso de la habitación en los hoteles, pensiones y establecimientos similares. 

 

Cabe destacar que el hecho generador del impuesto era precisamente “el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo”, siendo que en principio cualquier alojamiento con carácter turístico originaba la obligación tributaria a favor del ICT. Sobre este particular, en la opinión jurídica OJ-019-2005 del 28 de enero del 2005, la Procuraduría General del República señaló:

 

“B.-       UN TRIBUTO SOBRE EL ALOJAMIENTO EN ESTABLECIMIENTOS DEDICADOS AL TURISMO

 

La Ley de Utilidad Pública de la Industria de Turismo crea un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, a efecto de que cuente con recursos propios para el fin público que justifica su existencia, sea el desarrollo del turismo como industria en el país. Dispone el artículo 7 de dicha Ley:

 

”Artículo 7º.- Se establece un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimiento similares. Las Municipalidades del país quedan obligadas a comunicar al Instituto Costarricense de Turismo las patentes que otorguen para esta clase de negocios, así como las cancelaciones que de las mismas hubiere.

 

El Instituto Costarricense de Turismo formulará el Reglamento para el cobro de este impuesto, para una efectiva percepción del mismo, que someterá a la aprobación del Poder Ejecutivo. El producto del impuesto será propio del Instituto Costarricense de Turismo y lo empleará exclusivamente en la promoción del turismo”.

 

Se establecen los elementos esenciales del tributo: el sujeto activo: el Instituto Costarricense de Turismo, la tarifa: el 3% de la suma cobrada diariamente por habitación, el sujeto pasivo: los “pasajeros” y el hecho generador: el uso de la habitación en los hoteles, pensiones y “establecimientos similares”.

 

Uno de los elementos esenciales del tributo es el hecho generador. Este es el presupuesto cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria.

 

Ese hecho definido por el legislador puede estar constituido por varios elementos. Fundamentales son los elementos objetivo y subjetivo.

 

El elemento objetivo del presupuesto de hecho es un acto, un hecho o una situación de la personas o de sus bienes, contemplado por la ley ya sea en su aspecto material, en el espacial, territorial o cuantitativo. De ese hecho, un acontecimiento material, la actividad material realizada por una persona pueden constituir el elemento objetivo de un tributo.

 

El elemento subjetivo es la relación entre el sujeto pasivo del tributo con el elemento objetivo. Generalmente, ese elemento subjetivo establece quién es la persona obligada al pago del tributo.

 

Aplicado lo anterior a la situación legal del impuesto sobre hospedaje, tenemos que el elemento objetivo del hecho imponible es un acto de índole material cual es el hospedaje en un hotel, pensión o establecimiento similar. Ciertamente, al utilizar esta expresión “establecimientos similares” el legislador no fue lo preciso que debería ser, lo que puede originar confusión respecto del objeto del tributo. En efecto, podría considerarse que hecho generador se presenta al darse alojamiento en cualquier tipo de establecimiento.  No obstante, del conjunto de la ley se deriva que “establecimiento similar” es aquel dedicado al alojamiento u hospedaje de carácter turístico. Dispone el primer párrafo del artículo 9 de la Ley N° 2706 en lo que aquí interesa:

 

Artículo 9º.- Para los efectos de control y fiscalización del impuesto establecido en el artículo 7º de esta ley, el Instituto Costarricense de Turismo tendrá, sobre los hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo, amplias facultades en cuanto a la clasificación de los mismos de acuerdo con las condiciones de comodidad, precios que rigen y servicios que presten…”. La cursiva no es del original.

 

La norma jurídica debe ser interpretada en relación con el contexto (artículo 8 del Código Civil). El artículo 7 se integra con las otras disposiciones legales referidas al tributo. Si el ICT ejerce sus facultades de administración tributaria sobre “hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo”, no puede sino considerarse que los “establecimientos similares” a pensiones y hoteles no son otros que los establecimientos de hospedaje al servicio del turismo. Por consiguiente, el hecho generador sucede cuando se da el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo. Lo que implica que el establecimiento debe estar clasificado como establecimiento turístico para los efectos de la imposición tributaria. La clasificación (motel, pensión, hotel) que se dé al lugar resulta irrelevante para el surgimiento de la obligación tributaria. Lo que importa es que independientemente del tipo de establecimiento (pensión, hotel, hostal, motel) se trate de un establecimiento turístico en tanto dedicado al servicio del turismo. Por demás, es el propio ICT el llamado, conforme a la ley, a valorar y determinar si un establecimiento es de turismo, lo que permitirá determinar si el alojamiento en ese establecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria.

 

De lo anterior se desprende que no todo alojamiento u hospedaje da origen al pago del impuesto. Es claro que el hospedaje sin fines comerciales  en una casa de habitación por amistad u otra consideración no lo origina. Pero tampoco lo origina el “hospedaje” en establecimientos que no catalogan como establecimientos al servicio del turismo.

 

De considerarse que el impuesto se debe aún cuando el establecimiento en que se da el alojamiento no constituya un establecimiento turístico según el ICT, tendríamos que el Instituto no podría ejercer su competencia sobre determinados establecimientos sujetos al impuesto en virtud de que éstos no constituyen establecimientos dedicados al turismo (artículo 9 antes transcrito). El control y fiscalización para efectos del impuesto, propios del ICT como Administración Tributaria (dictamen N° C-077-91 de 9 de mayo de 1991) se ejercen en relación con los establecimientos que, en virtud de su clasificación, pueden prestar servicios turísticos.  El ICT no está facultado para ejercer su competencia tributaria en relación con sitios que no pueden ser considerados como destinados al servicio del turismo y ello aún cuando estén destinados a un alojamiento.

 

Ahora bien, la Asesoría Legal del ICT sostiene que una vez definidos los elementos esenciales del tributo (objeto y hecho generador), la ley puede remitir al Reglamento para definir otros elementos como hace el artículo 7 de la Ley. Lo cual es importante porque el Reglamento a la Ley define establecimientos de hospedaje y al hacerlo comprende también todo lugar de hospedaje temporal con fines lucrativos, así como los establecimientos de alojamiento ocasional. Dispone el artículo 2 de dicho Reglamento:

“Artículo 2º.- Para efectos del presente reglamento, ha de entenderse los conceptos que el mismo contempla así:

 

a) Establecimientos de Hospedaje: Hoteles, hoteles-residencia, apartoteles, moteles pensiones, casas de huéspedes, albergues juveniles, campos de pesca, albergues de montaña, albergues campestres. Asimismo cabinas, cabañas, o cualesquiera otras denominaciones que se utilicen en el futuro para clasificar los establecimientos de hospedaje temporal con fines lucrativos;

 

b) Establecimientos de Alojamiento ocasional: Aquéllos que por su naturaleza no llevan registro de huéspedes, deberán inscribirse ante el Instituto Costarricense de Turismo, y contar con las patentes, permisos y autorizaciones que determinen las leyes y reglamentos vigentes;

(….)”.

 

El concepto “establecimiento similar” no está en relación con el procedimiento de cobro. Por el contrario es el elemento espacial del hecho generador. En efecto, el alojamiento en un establecimiento similar implica que ha acaecido el hecho generador y, por consiguiente, nace la obligación tributaria. Ergo, ese concepto integra un elemento esencial del tributo y, consecuentemente, es reserva de ley. Pero, además, del artículo 9 de la Ley es claro en que “establecimiento similar” es establecimiento dedicado al servicio del turismo. Por otra parte, en la medida en que el Reglamento está dirigido a ejecutar la ley y dado que los sitios donde se da el alojamiento tienen que estar clasificados, se sigue como lógica consecuencia que la enunciación que da el artículo 2 del Reglamento se refiere a sitios donde se desarrolla el servicio de turismo. En consecuencia, el alojamiento en moteles es objeto de tributación en el tanto en que ese motel sea un establecimiento al servicio del turismo.

 

El hecho generador del impuesto es el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo. Para  los efectos del tributo, el móvil por el cual el huésped se aloja en ese establecimiento es absolutamente irrelevante. Importa, por el contrario, que se dé el alojamiento y que esté se dé en un establecimiento que está dedicado al turismo según la clasificación que al efecto haya hecho el ICT. Cabe afirmar, entonces, que el establecimiento dedicado al turismo no puede diferenciar entre el objeto del alojamiento a efecto de determinar si cobra o no el tributo. En ese sentido, en el tanto el alojamiento en un motel se encuentre en los supuestos del artículo 7 de la Ley N° 2706 surgirá la obligación tributaria y, por ende, deberá cobrarse el tributo, independientemente de que el arrendador sea un turista o bien una persona que pretende una cita íntima.  El móvil que mueve al pasajero a arrendar el alojamiento no es parte del hecho generador. En igual forma, la circunstancia de que un persona se aloje en un hotel, cabaña, apartotel o cualquier otro establecimiento comúnmente considerado como establecimiento turístico a efecto de una cita íntima, no es susceptible de incidir en el tributo: al darse el alojamiento en tal establecimiento se genera la obligación tributaria.” (En el mismo sentido véase dictamen  C-372-2005 del 1 de noviembre del 2005).

 

De conformidad con lo citado, el impuesto del 3% sobre la uso de habitaciones que contenía la ley N° 2706, se pagaba sobre el total del precio contratado por el alojamiento turístico a los usuarios o huéspedes que utilizaran sus instalaciones. Precisamente en el reglamento del impuesto -Decreto Ejecutivo N° 13000 del 15 de octubre de 1981- se regulaba la forma de cobro del tributo, estableciéndose para estos efectos que el tributo  “debe cobrarse diariamente a los huéspedes de los establecimientos de hospedaje establecidos en el país” (artículo 1), sin que para ello se llegue a distinguir entre las diferentes formas de contratación de servicios turísticos existentes.

 

En este orden de ideas, debemos tener claro entonces que cualquiera que sea la forma de contratación que se dé, el impuesto del 3% a favor del Instituto Costarricense de Turismo debía ser cobrado sobre total del los motos pagados en razón del alojamiento o hospedaje que se realizara en un establecimiento turístico, toda vez que el hecho generador del impuesto contenido en este numeral era el alojamiento u hospedaje en un establecimiento turístico, condición fáctica que da origen a la obligación tributaria a favor del ICT.

 

II.- EL COBRO DEL IMPUESTO EN LOS ESTABLECIMIENTOS DE TIEMPO COMPARTIDO.

 

La modalidad de contratación llamada “tiempo compartido” o “timesharing”, se encuentra definido por el artículo 2 del Reglamento para la Autorización de Contratos de Tiempo Compartido, Decreto Ejecutivo N° 31022 del 12 de febrero del 2003, que en lo que interesa dispone:

 

Artículo 2º—Definición. Para efectos de la aplicación del presente reglamento, se entiende por tiempo compartido el contrato por el que se pone a disposición de una persona o grupo de personas el uso, goce y demás derechos que se convengan, sobre uno o varios bienes, en forma total o parcial, con la calidad, condiciones y características expresamente pactadas, y por períodos previamente convenidos, mediante el pago de alguna cantidad, al contado o a crédito, sin que, en ningún caso, se transmita el dominio de los bienes muebles e inmuebles afectos al servicio.

 

Por su parte el artículo 5 del Reglamento de las Empresas de Hospedaje Turístico, Decreto Ejecutivo N° 11217-MEIC del 25 de febrero de 1980, conceptualiza la modalidad de “tiempo compartido” a nivel turístico de la siguiente manera:

 

Artículo 5—Las empresas de hospedaje turístico podrán operar bajo los sistemas de condohotel o tiempo compartido.

(…)

 

Como tiempo compartido se entenderá el sistema o régimen por medio del cual una persona adquiere un derecho de uso, goce o cualquier otro derecho relativo a la utilización de una unidad habitacional vacacional, por períodos determinados o determinables dentro de cada año durante la vigencia del contrato respectivo, mediante el pago de un determinado precio. (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 32592 del 6 de junio del 2005).”

 

            Como se desprende la las normas de cita, el sistema o modalidad de tiempo compartido aplicado la industria turística, se refiere al uso y goce sobre una unidad habitacional vacacional durante un periodo de tiempo determinado (generalmente un fin de semana o bien una semana completa al año) en tanto se encuentre vigente el contrato suscrito al efecto, de suerte tal que dentro de esta forma de contratación turística, el adquirente obtiene el derecho de alojamiento u hospedaje en un establecimiento turístico en un periodo de tiempo determinado, durante el plazo contratado con la entidad que ofrece este tipo de contratación de servicio turístico.

 

Es importante tener presente que dentro del precio que se oferta a los adquirentes de modalidades “tiempo compartido”, generalmente se encuentra un monto por cuota de mantenimiento, que no es otra cosa que una suma de dinero que debe pagar el contratante para que se mantenga en buenas condiciones la unidad vacacional contratada. Esta cuota de mantenimiento o de administración -como también se le ha denominado-, tiene una relación directa con la contratación de la modalidad de tiempo compartido, a tal grado que es necesaria la cancelación de la misma para que el usuario pueda disfrutar del alojamiento en la unidad vacacional durante el periodo asignado.

 

Atendiendo lo anterior, es claro entonces que el precio de la contratación en la modalidad de “tiempo compartido”, está no solo compuesto por el monto pagado por el contratante sobre el derecho de uso y disfrute de la unidad habitacional, si no por todos aquellos desembolsos que realice el contratante y que estén en íntima relación la utilización (alojamiento o hospedaje) del inmueble objeto de la contratación, como es el caso de la llamada “cuota de mantenimiento o de administración”.

 

Así las cosas, siendo que en la modalidad de “tiempo compartido” existe un alojamiento en un establecimiento turístico, es posible afirmar que dentro de este tipo de contratación se realizaba el hecho generador previsto por el legislador en el artículo 7 de la ley N° 2706 in fine, consecuentemente, dicha modalidad se encontraba sujeta al pago de este impuesto. En igual sentido, por ser la cuota de mantenimiento (o de administración) parte del precio pagado por el contratante para el uso y disfrute de la unidad vacacional, el monto de esta cuota también se encontraba gravado por el tributo en cuestión.

 

Finalmente, en cuanto a los servicios y beneficios concedidos a los titulares de una contratación de tiempo compartido, estos debe ser analizados individualmente, para verificar si tienen o no relación directa con el hecho generador del tributo en cuestión (alojamiento o hospedaje en establecimientos turísticos), y de ser de esta manera, estos servicios o beneficios deben cuantificarse para el cálculo del impuesto del 3% a favor del Instituto Costarricense de Turismo.

 

III.    CONCLUSIONES.

 

En razón de lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.-     La modalidad de “tiempo compartido” se encontraba gravada por el artículo 7 de la ley 2706 del 2 de diciembre de 1960 independientemente de la forma de pago establecido.

 

2.-    Al ser la cuota de mantenimiento (o de administración) parte del precio en la modalidad de contratación llamada “tiempo compartido”, el monto de dicha cuota también queda afecta con el impuesto del 3% a favor del ICT.

 

3.-   Los servicios y beneficios concedidos a los titulares de una contratación de tiempo compartido deben ser analizados individualmente por parte del Instituto Costarricense de Turismo como ente acreedor del tributo, a fin de determinar si estos forman parte del precio del alojamiento y así establecer la base imponible del tributo.

 

      Atentamente,

 

 

    Lic. Juan Luis Montoya Segura                                  Lic. Esteban Alvarado Quesada

    Procurador Tributario                                                  Abogado Procuraduría

 

JLMS/EAQ/Smpu