C-294-2009

20 de octubre de 2009

Ingeniero

Rolando Hidalgo Villegas

Alcalde

Municipalidad de Santa Bárbara

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su oficio OAMSB-416-2009 del 4 de agosto del 2009, en el cual solicita criterio técnico jurídico con respecto a “si las personas o contribuyentes del cantón que sufrieron la pérdida total de sus viviendas (construcción) no así el inmueble, con el terremoto del 8 de enero del 2009 se les puede exonerar del pago del impuesto a bienes inmuebles de conformidad con el artículo 62 del Código Municipal”.

Se adjunta a la presente consulta el criterio externado por el Departamento Legal de la Municipalidad DALMSB 00090-2009 del 4 de agosto del 2009, suscrito por el Licenciado Guillermo Goyenaga Calvo, en el cual se concluyó:

“Bajo estos presupuestos lo que queda es apegarse a la Ley y el reglamento y hacer nuevos peritajes a las propiedades a petición de la parte interesada y que las apruebe el consejo Municipal, esto bajará el valor de los inmuebles no su exoneración total salvo que con el nuevo valor encaje en los presupuestos del artículo 4 de la LISBI”.

En vista de los términos con que se plantea la presente consulta, es necesario comenzar la misma a partir de lo estipulado en 18 de la Constitución Política en donde se establece la obligación de todos los ciudadanos a contribuir a los gastos públicos. En el caso de las entidades municipales esta obligación se manifiesta con el pago de los tributos municipales,  sean estos municipales por su origen tal es el caso de las patentes municipales y de los servicios municipales, o por destino tal es el caso – entre otros -  del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, creado por  Ley N°7509 del 9 de abril de 1995, en la cual se establece un impuesto a favor de las municipalidades cuya base imponible está constituida por el valor de los inmuebles y que comprende tanto el valor del terreno como el de la construcción.  

Ahora bien como en la consulta expresamente se pregunta si a los afectados del terremoto del 8 de enero del 2009 se les puede exonerar de dicho impuesto, resulta menester analizar en qué consiste el instituto de la exención.

Desde el punto de vista doctrinario el profesor Carmelo Lozano Serrado nos señala:

“Entendida la exención como la negación del tributo, enseguida destaca su carácter excepcional, su efecto de sustraer de la imposición ciertos hechos o ciertos sujetos y, en consecuencia, aparecer como excepción al deber de contribuir, en contra al principio de generalidad tributaria, y de igualdad ante las cargas públicas (…).” (Lozano Serrano, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos” Editorial Tecnos, Madrid, 1988. Página 16).

            Es decir la exención se presenta entonces como una excepción al deber de contribuir, y el artículo 61 del Código de Normas y procedimientos Tributarias plasma tal principio, al disponer que la exoneración es la “dispensa legal de la obligación Tributaria”, lo cual significa que ante la existencia de una obligación tributaria establecida por la ley, es la propia ley quien puede excepcionar una determinada situación o a un determinado contribuyente del cobro del tributo. Esta contraposición de normas tributarias (norma que establece el tributo versus norma exoneratoria) hace que pese a que se realice el hecho generador de tributo no surja la obligación del pago del tributo por parte del sujeto pasivo.

Ahora bien, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece el principio de reserva legal en materia tributaria, el cual consiste en que tanto la creación, modificación o supresión de tributos, como las exoneraciones y los beneficios tributarios, tienen que estar dispuestos mediante norma legal establecida al efecto, de manera tal que el legislador en uso de las facultades concedidas por la propia Constitución Política, establece los hechos gravados y sus respectivas exoneraciones. Sobre el particular con respeto a las exoneraciones, este órgano asesor en el dictamen C-247-2003 del 19 de agosto del 2003, señalo:

“El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

“Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo”. J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

La exención supone una norma legal que, a pesar de la realización del hecho generador, ordena que no surja la obligación tributaria. El ámbito de la exención es determinado por la ley que la otorga, o en su caso la modifica o deroga: la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.” 

Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal.

Si examinamos el régimen de no sujeción establecido en el artículo 4 de la Ley N° 7509 advertimos que el legislador no incluyo dentro de los inmuebles no sujetos al impuesto, aquellos que hubieran sufrido un menoscabo por motivos de fuerza mayor (sismos), razón por la cual no se puede aplicar este instituto jurídico tributario para el caso de aquellos contribuyentes que sufrieron la pérdida total de sus viviendas (construcción) con el terremoto del 8 de enero del 2009, por lo que la solución debe ser buscada en el artículo 15 de la Ley N° 7509 y su Reglamento.

El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles establece dentro de las causas de modificación del valor registrado a efectos del pago del tributo el “perjuicio que sufra un inmueble por causas ajenas a la voluntad de su titular” situación que claramente se da en el caso de los contribuyentes que vieron afectados sus inmuebles con el sismo del 8 de enero del 2009. Indica el artículo 15:

“ARTÍCULO 15.- Causas de modificación del valor registrado. La Administración Tributaria podrá modificar el valor registrado de los bienes inmuebles, mediante valoración, de oficio o a solicitud del interesado, en los siguientes casos:

a) La construcción de autopistas, carreteras, caminos vecinales u obras públicas y las mejoras sustanciales que redunden en beneficio de los inmuebles.

b) El perjuicio que sufra un inmueble por causas ajenas a la voluntad de su titular.

c) El valor que se derive de la valoración realizada por las municipalidades, aplicando los criterios establecidos por el Órgano de Normalización Técnica, de la Dirección General de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda.

En los casos anteriores y en cualquier otro que implique modificación del valor registrado, por cualquier causa, deberá notificarse al interesado, de conformidad con el artículo 14 (*) de esta Ley. (*) (NOTA: El artículo 14 pasó a ser el 16)(Así reformado por el artículo 1º, inciso g), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)” (Lo resaltado no es original)

     Así las cosas, a partir de la aplicación de este numeral, y con fundamento en las facultades valoración que las entidades municipales derivan de la relación de los artículos 10, 10 bis y 11 de la Ley N° 7509 la Municipalidad de Santa Bárbara puede valorar los inmuebles cuya situación se adecua a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 15 de la ley; se abre así la posibilidad para casos en que en los valores de los inmuebles hayan sido perjudicados por la actividad sísmica puedan ser adecuados a su situación actual a efectos del cobro del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el perjuicio sufrido sobre estos no obedece a la voluntad de su dueño.

     Debe tener en cuenta la municipalidad, que si una vez realizada la nueva valoración de los inmuebles afectados -ya sea de oficio o a petición del contribuyente- el valor del inmueble es igual o menor a cuarenta y cinco salarios base, y si el bien es el único que poseen las personas físicas, aplica la no sujeción prevista en el inciso e) del artículo 4 de la Ley N° 7509.

     Ahora bien, con respeto a esta nueva valoración de los bienes inmuebles afectados negativamente por la actividad sísmica, es necesario indicar que la adecuación de los valores de dichos inmuebles deberá ser realizada con los parámetros debidamente establecidos por el Órgano de Normalización Técnica, como órgano técnico especializado en la materia, y así garantizar la mayor precisión y homogeneidad en la valoración de los bienes inmuebles afectados.

     Finalmente, en cuanto a la posibilidad de aplicar el artículo 62 del Código Municipal, debemos señalar que el mismo establece una serie de potestades municipales para el uso y disposición de su patrimonio, de manera tal que las entidades locales pueda hacer uso de sus recursos en determinadas situaciones y bajos ciertas condiciones. Precisa el citado numeral:

Artículo 62. — La municipalidad podrá usar o disponer de su patrimonio mediante toda clase de actos o contratos permitidos por este código y la Ley de Contratación Administrativa, que sean idóneos para el cumplimiento de sus fines.

 Las donaciones de cualquier tipo de recursos o bienes inmuebles, así como la extensión de garantías en favor de otras personas, solo serán posibles cuando las autorice expresamente una ley especial. Podrán darse préstamos o arrendamientos de los recursos mencionados, siempre que exista el convenio o el contrato que respalde los intereses municipales.

Como excepción de lo dispuesto en el párrafo anterior, las municipalidades podrán otorgar ayudas temporales a vecinos del cantón que enfrenten situaciones debidamente comprobadas de desgracia o infortunio. También podrán subvencionar a centros de educación pública, beneficencia o servicio social, que presten servicios al respectivo cantón; además, podrán otorgar becas para estudios a sus munícipes de escasos recursos y con capacidad probada para estudiar. Cada municipalidad emitirá el reglamento para regular lo anterior.

De la lectura del citado numeral se desprende que el mismo obedece a una voluntad legislativa tendiente a que las entidades municipales puedan disponer de sus recursos en el momento que lo consideren oportuno, por lo que –claramente- no estamos en presencia de una norma exoneratoria que faculte a las municipalidades a exonerar a determinados contribuyentes del pago de un tributo, en este caso, el impuesto sobre los bienes inmuebles. Profundizando en el párrafo tercero, lo que establece en este artículo es una autorización legal para las municipalidades a fin de que puedan otorgar ayudas temporales a los vecinos de cantón que enfrenten situaciones debidamente comprobada de desagracia o infortunio, de suerte tal que esta norma no puede ser aplicada para la exoneración del impuesto sobre los bienes inmuebles, ya que para exonerar del pago de un tributo, como bien se indicó, es necesario una norma que expresamente establezca la dispensa de pago del tributo, y no que por vía de la interpretación extensiva se determine la exoneración de la obligación tributaria a cargo del contribuyente.

     Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría de que si bien con fundamento en el artículo 62 del Código Municipal no es posible exonerar del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a los contribuyentes que sufrieron la pérdida total de sus viviendas (construcción, no así el inmueble), con el terremoto del 8 de enero del 2009, la Municipalidad puede valorar los inmuebles afectados y establecer una nueva base imponible a fin de calcular el impuesto, si el valor resultante es igual o menor a cuarenta y cinco salarios aplicar lo dispuesto en el inciso e) del artículo 4 de la Ley N° 7509 siempre y cuando  se cumpla con los requisitos establecidos.

     Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Smpu