18 de enero, 2010

C-14-2010

 

Licenciada

Lydia Hurtado García

Auditora Interna

Municipalidad de Los Chiles

 

Estimada señora Auditora:

 

            Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° 23-2009, del pasado 3 de setiembre del 2009.   Previo a pronunciarnos sobre la consulta que se nos formula, sírvase aceptar las disculpas del caso ante la tardanza que ha tenido la atención de la misma, motivada en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.

 

 

I.                   Objeto de la consulta.

 

Refiere que es interés de esa Auditoría Interna el determinar la interpretación que cabe dar al artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal, atendiendo a su relación con el impuesto sobre bienes inmuebles.  El planteamiento de la duda es el siguiente:

 

“En relación con la posibilidad de exoneración o no afectación al pago del impuesto sobre bienes inmuebles para los casos de propiedades que se encuentren amparadas por la ley forestal 7575 (artículos 22 y 23), que se encuentren en alguna modalidad de PSA (Pago por Servicios Ambientales), y que hayan recibido, por lo tanto, incentivo económico del Estado como retribución por tales servicios, no cabría la no afectación, ya que, de acuerdo con el artículo 65 del reglamento a la ley forestal, Decreto Ejecutivo N° 25721-MINAE de 17 de octubre de 1996, no se podrá optar por incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea.”

 

Refiere que la Ley Forestal (Ley N° 7575 del 13 de febrero de 1996) contempla incentivos económicos, fiscales y de protección a los titulares de inmuebles que estén afectos a las disposiciones de esa Ley.   Asimismo, que esta Procuraduría ha dejado establecido que, con la promulgación del precitado cuerpo legal, se establecen tres tipos de incentivos: financieros, fiscales  no económicos.

 

En su criterio: “No obstante lo anterior, conforme lo establece el ordinal 65 del Reglamento a la Ley Forestal, Decreto Ejecutivo N° 25721-MINAE del 17 de octubre de 1996, no se podrá optar por incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea, con lo cual la no sujeción al tributo queda condicionada a que el contribuyente no obtenga ninguna retribución de carácter económico por parte del Estado como incentivo para la conservación del bosque.”

 

De esta última interpretación deriva la Sra. Auditora Interna que corresponde al contribuyente acreditar, ante la Administración Municipal, que no goza de incentivos financieros –pago de servicios ambientales o certificados de conservación del bosque-  a efecto de que se le otorgue la exención del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

 

II.                Normativa aplicable, antecedentes y análisis de la consulta.

 

Conviene destacar que, para el tema que interesa a esa Municipalidad, es necesario distinguir entre los institutos jurídicos del “tributo” frente al “incentivo”.  El primero, tal y como lo define el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es:

 

“Artículo 4.  Definiciones:

Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. (…)”

 

Entre los requisitos para la validez jurídica de los impuestos se destaca el denominado “reserva de ley”, y que es desarrollado por el numeral 5 del mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el siguiente sentido:

 

“ARTICULO 5º.-  Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a)    Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b)    Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c)    Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d)    Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e)    Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

 

            El resultado práctico del anterior principio es que se limita al operador jurídico la recta aplicación de los impuestos, puesto que debe acudir necesariamente a la ley de creación del tributo para establecer los elementos esenciales de la contribución, y dentro de esas características, lo atinente a las eventuales causas de exención o no sujeción a favor del contribuyente.   Recuérdese, por demás, que la diferencia entre la exención y la no sujeción ha sido establecida como:

 

“En vista de los términos con que se plantea la presente consulta, es necesario comenzar la misma a partir de lo estipulado en 18 de la Constitución Política en donde se establece la obligación de todos los ciudadanos a contribuir a los gastos públicos. En el caso de las entidades municipales esta obligación se manifiesta con el pago de los tributos municipales,  sean estos municipales por su origen tal es el caso de las patentes municipales y de los servicios municipales, o por destino tal es el caso – entre otros -  del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, creado por   Ley N°7509 del 9 de abril de 1995, en la cual se establece un impuesto a favor de las municipalidades cuya base imponible está constituida por el valor de los inmuebles y que comprende tanto el valor del terreno como el de la construcción.  

 

Ahora bien como en la consulta expresamente se pregunta si a los afectados del terremoto del 8 de enero del 2009 se les puede exonerar de dicho impuesto, resulta menester analizar en qué consiste el instituto de la exención.

 

Desde el punto de vista doctrinario el profesor Carmelo Lozano Serrado nos señala:

 

“Entendida la exención como la negación del tributo, enseguida destaca su carácter excepcional, su efecto de sustraer de la imposición ciertos hechos o ciertos sujetos y, en consecuencia, aparecer como excepción al deber de contribuir, en contra al principio de generalidad tributaria, y de igualdad ante las cargas públicas (…).” (Lozano Serrano, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos” Editorial Tecnos, Madrid, 1988. Página 16).

 

       Es decir la exención se presenta entonces como una excepción al deber de contribuir, y el artículo 61 del Código de Normas y procedimientos Tributarias plasma tal principio, al disponer que la exoneración es la “dispensa legal de la obligación Tributaria”, lo cual significa que ante la existencia de una obligación tributaria establecida por la ley, es la propia ley quien puede excepcionar una determinada situación o a un determinado contribuyente del cobro del tributo. Esta contraposición de normas tributarias (norma que establece el tributo versus norma exoneratoria) hace que pese a que se realice el hecho generador de tributo no surja la obligación del pago del tributo por parte del sujeto pasivo.

 

Ahora bien, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece el principio de reserva legal en materia tributaria, el cual consiste en que tanto la creación, modificación o supresión de tributos, como las exoneraciones y los beneficios tributarios, tienen que estar dispuestos mediante norma legal establecida al efecto, de manera tal que el legislador en uso de las facultades concedidas por la propia Constitución Política, establece los hechos gravados y sus respectivas exoneraciones. Sobre el particular con respeto a las exoneraciones, este órgano asesor en el dictamen C-247-2003 del 19 de agosto del 2003, señalo:

 

“El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

 

“Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo”. J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

 

La exención supone una norma legal que, a pesar de la realización del hecho generador, ordena que no surja la obligación tributaria. El ámbito de la exención es determinado por la ley que la otorga, o en su caso la modifica o deroga: la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.” 

 

Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal.”  (Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009)

 

            En lo que atañe al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la definición legal del impuesto viene establecida por la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, regulándose los elementos esenciales del tributo: objeto –artículo 2-; supuestos de no sujeción –artículo 4-; sujeto pasivo u obligado –artículo 6-; base imponible –artículo 9-;  período –artículo 22- y la tasa o tarifa –artículo 23-.   Precisamente, estos elementos se analizaron, por esta Procuraduría, en relación con las no sujeciones que contiene dicha ley en tratándose de bienes inmuebles vinculados con la protección del medio ambiente, llegándose a las siguientes consideraciones:

 

“Por lo que luego se destaca de nuestros antecedentes, es necesario tener en cuenta las siguientes disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley 7509 del 9 de mayo de 1995, en tanto establecen el objeto del impuesto, así como los casos de no sujeción:

 

“ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan.”

 

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a)    Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

c)    Las instituciones públicas de educación y de salud. (…)”

(lo destacado es nuestro)

 

       En directa relación con los terrenos a que se refiere el inciso b) recién destacado, es necesario tener en cuenta lo establecido en el Reglamento a la Ley N° 7509, que es el Decreto Ejecutivo N° 27601 del 12 de enero de 1999, específicamente el artículo 5, en cuanto prescribe:

 

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

a)    Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de " La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos.

b)    los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso, los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)

n)    Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la administración tributaria podrá solicitar otros, así como realizar inspecciones y en general, recurrir a los medios de prueba necesarios que conlleven a una justa y correcta aplicación de la no afectación.”

 

       Las anteriores disposiciones han sido objeto de interpretación por parte de la Procuraduría desde hace varios años.   Para el año 1997, indicamos en relación con la duda que podría surgir en punto a si el inmueble debía considerarse no sujeto al impuesto únicamente en la porción que estuviera afecto a una categoría de protección ambiental, llegando a la siguiente conclusión con vista en la redacción del artículo 4 ya citado:

 

“La disposición  transcrita  es  clara  al  señalar  que  el inmueble que  forme parte de una reserva forestal  no estará sujeto al  impuesto,  sin  indicar en ningún momento que esta exención debe ser aplicada en  forma  proporcional,  es decir, únicamente para aquellas áreas de la propiedad que sean   de interés ambiental, y que no se encuentren siendo explotadas por sus  propietarios;  por  el  contrario,  la  misma  Ley  Forestal establece planes de manejo que le permiten al propietario el aprovechamiento de sus terrenos, lo cual demuestra la voluntad del  legislador de mantener el derecho de propiedad,  sujeto a ciertas regulaciones, pero también a una serie de incentivos, que  en  cierta  forma  compensan   la  imposición  de  esas restricciones.

 

Por este  motivo  esta  Procuraduría  considera  que  los inmuebles que integran parte de la Reserva Forestal Los Santos, se encuentran, en su totalidad,  libres del pago del  impuesto sobre bienes inmuebles. Considerar que únicamente se encuentra exentos de este tributo las áreas de bosque,   representaría llevar  muy  lejos  la  labor  interpretativa.”  (Dictamen C-176-97 de 19 de setiembre de 1997)

 

       Luego, en el año 2001, se precisó con detalle las características de la no afectación que se otorga a estos inmuebles, haciéndose, además, consideraciones en cuanto a las posibilidades de utilización de ellos y los requisitos a satisfacer por los propietarios a efectos de disfrutar del beneficio fiscal:

 

“I-   LEY N° 7575 DEL 13/2/1996 (LEY FORESTAL) Y SU REGLAMENTO:

 

       En el artículo 1 de la Ley Forestal se establece como objetivo, "...velar por la conservación, protección y administración de los bosques naturales y por la producción, el aprovechamiento, la industrialización y el fomento de los recursos forestales (...) de acuerdo con el principio de uso adecuado y sostenible de los recursos naturales renovables..."

 

, e instaura en su último párrafo, como principio general en materia ambiental, la prohibición de "...la corta, o aprovechamiento de los bosques en materia de parques nacionales, reservas biológicas, manglares, zonas protectoras, refugios de vida silvestre y reservas forestales propiedad del Estado..."

 

reafirmando así el carácter de interés público otorgado al medio ambiente por dicha ley.

 

       En el artículo 3 inciso g) de la Ley, correspondiente a las definiciones para efectos de la aplicación de la ley y su reglamento, el legislador define el "régimen forestal" como un "...conjunto de disposiciones y limitaciones de carácter jurídico, económico y técnico, establecidas por esta ley, su reglamento, demás normas y actos derivados de su aplicación, para regular la conservación renovación, aprovechamiento y desarrollo de los recursos forestales."

 

       Consecuentemente, para que el cumplimiento de lo estipulado en la ley tenga un real cumplimiento, se otorgó a un ente determinado la competencia para fiscalizar el manejo de los recursos naturales. Así, en el artículo 6 de la Ley Forestal se establecieron como competencias de la Administración Forestal del Estado:

 

a)    "...conservar los recursos forestales del país, tanto en terrenos del patrimonio natural del Estado como en áreas forestales privadas,

b)    aprobar los planes de manejo forestal, de acuerdo con los lineamientos y los procedimientos que establezca el reglamento de esta ley..."

g)    prevenir y controlar que no exista ningún aprovechamiento forestal ejecutado sin cumplir con las disposiciones de esta ley.

 

       Para ello, la Administración Forestal del Estado deberá asegurarse de que se realicen las inspecciones en bosques, se ejerza control de carreteras y se practiquen inspecciones y auditorías en los sitios donde se procesa y utiliza la madera, a fin de detectar y denunciar cualquier aprovechamiento ilegal del bosque.

 

       Por su parte, el Reglamento a la Ley Forestal en su artículo 11 establece que la Administración Forestal del Estado "(...) concederá permisos de uso del patrimonio natural y forestal del Estado únicamente a aquellos proyectos que no requieran aprovechamiento forestal y que no afecten los ecosistemas, la vida silvestre, los suelos, los humedales y los sistemas acuíferos, excepto las actividades expresamente permitidas por la Ley Nº 6084 de Parques Nacionales y la Ley Nº 7317 de La Vida Silvestre. Excepciones adicionales se permitirán únicamente en el interés público y sujeto a un estudio de impacto ambiental y al cumplimiento de sus recomendaciones. (...)"

 

       De la relación de artículos anteriores, se desprende la competencia que ha sido otorgada a la Administración Forestal del Estado, para resolver y delimitar los aspectos relacionados con la conservación y el aprovechamiento de los recursos naturales.

 

       Ahora bien, es de esencial importancia recalcar que aunque se han establecido supuestos generales proteccionistas, donde se prohíbe la tala de árboles, y los permisos para explotar los recursos naturales que se encuentran en las zonas protegidas, según lo indicado en los artículos supra citados, esto no significa que no existan mecanismos legalmente válidos para hacer uso del suelo en terrenos afectos al régimen forestal, debido a que también se establecen en esta ley los supuestos en los cuales puede existir un "aprovechamiento adecuado y sostenible" de los recursos naturales.

 

       De este modo, el artículo 19 de la Ley Forestal establece que "...en terrenos cubiertos de bosque, no se permitirá cambiar el uso del suelo, ni establecer plantaciones forestales. Sin embargo, la Administración Forestal del Estado puede otorgar permiso en esas áreas entre otras cosas, para los siguientes fines:

"...a) Construir casas de habitación, oficinas, establos, corrales, viveros, caminos, puentes e instalaciones destinadas a la recreación, el ecoturismo y otras mejoras análogas en terrenos y fincas de dominio privado donde se localicen los bosques.

b) Llevar a cabo proyectos de infraestructura, estatales o privados, de conveniencia nacional..."

 

       Al hacer referencia a la "conveniencia nacional", necesariamente debemos remitirnos al artículo 2 del Reglamento a la Ley Forestal, en el que se define que "...las actividades de conveniencia nacional son aquellas relacionadas con el estudio y ejecución de proyectos o actividades de interés público efectuadas por las dependencias centralizadas del Estado, las instituciones autónomas o la empresa privada, que brindan beneficios a toda o gran parte de la sociedad tales como: captación, transporte y abastecimiento de agua oleoductos; construcción de caminos; generación, transmisión y distribución de electricidad; transporte; actividades mineras; canales de riego y drenaje; recuperación de áreas de vocación forestal; conservación y manejo sostenible de los bosques; y otras de igual naturaleza que determine el MINAE según las necesidades del país."

 

       De conformidad con la normativa indicada, se puede deducir que si bien un determinado territorio puede estar afecto al régimen forestal, y cubierto por una protección contra su destrucción, ésta no es total, por cuanto la misma ley establece que tal protección puede ser disminuida según sea el caso y las necesidades, pues se permite el aprovechamiento de los recursos --ya sea para construir caminos, casas, oficinas, para proyectos hidroeléctricos, actividades mineras--, y lo más importante, es que las actividades que pueden configurarse dentro del marco de "conveniencia nacional" no se encuentran limitadas, sino que deja la posibilidad al MINAE, para que este incluya otras actividades que a su criterio puedan ser de importancia para el país, por lo que también podrían desarrollarse otras, siempre y cuando éstas hallan sido aprobadas por dicho Ministerio.

 

       En el párrafo final del artículo 19 de la Ley Forestal, se establece que "...en estos casos, la corta del bosque será limitada proporcional y razonable para los fines antes expuestos. Previamente, deberá llenarse un cuestionario de preselección ante la Administración Forestal del Estado, para determinar la posibilidad de exigir una evaluación del impacto ambiental, según lo establezca el reglamento de esta ley."

 

       Con el fin de evitar una indebida explotación de los recursos naturales, se crea mediante la Ley Forestal el "plan de manejo del bosque", el cual debe ser aplicado si el interesado desea conservar la afectación al régimen forestal, y continuar gozando de las exenciones que otorga. Según se establece en el artículo 20 del mismo cuerpo legal, …"Los bosques podrán aprovecharse solo si cuentan con un plan de manejo que contenga el impacto que pueda ocasionar sobre el ambiente..."

 

,el cual debe ser aprobado previamente por la Administración Forestal del Estado y que según el mismo artículo una vez aprobado, "...se tendrá por autorizada su ejecución durante el período contemplado en él, sin que sea necesario obtener periódicamente nuevas autorizaciones para el aprovechamiento."

 

De este modo, todo inmueble sometido a dicho régimen y que quiera ser explotado, debe apegarse a lo establecido en el plan de manejo, según lo establecido en el artículo 17 del Reglamento, conforme al cual …"El plan de manejo debe tener una estructura que contenga un Plan General, en el que se debe presentar una evaluación de los posibles impactos del aprovechamiento específicamente referidos al impacto sobre la masa residual y el suelo, así como sus correspondientes medidas de mitigación (...)", y para su fiel cumplimiento, según el artículo 21 "La Administración Forestal del Estado (...) será la responsable de realizar el auditoraje del plan de manejo, para ello podrá ingresar al inmueble donde se ejecuta las veces que considere conveniente. El Auditoraje podrá hacerlo directamente o por contrato de servicios de auditoraje, con profesionales forestales, o personas jurídicas dedicadas a esta actividad, que en ningún caso podrán ser las mismas que hayan participado en el plan de manejo."

 

       La Ley N° 7575 también otorga una serie de incentivos para fomentar la conservación de los recursos naturales afectos al régimen forestal, así como los requisitos que se deben cumplir para obtenerlos. Mediante el artículo 22 de la Ley se regula lo concerniente al Certificado para la Conservación del Bosque, y entre otros beneficios dispone que quienes posean estos certificados, pueden beneficiarse también de la exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles, y "...este beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo."

 

       Otro de los incentivos creados en la Ley Forestal, se encuentra regulado en el artículo 23, donde se estipula: "...a) La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante ley N° 7509, del 9 de mayo de 1995..."

 

y para esto "... la Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos beneficios e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios."

 

       De igual forma, en el artículo 29 de la ley de referencia, también se otorgan incentivos, indicando entre ellos, la exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada, y se establece que "...la Administración Forestal del Estado, expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos incentivos e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que establece el reglamento a la ley."

 

       Sobre este particular, debemos remitirnos al Reglamento de la Ley Forestal, donde el artículo 49 estipula que …"Para gozar de los beneficios establecidos en los artículos, 22, 23, 24, 30 y 31 de la Ley, la Administración Forestal del Estado establecerá un "Registro" de proyectos aprobados, para las diferentes actividades forestales. Las personas físicas o jurídicas podrán solicitar la inclusión en este registro, que será llevado en una base de datos centralizada por cada A.C., a parte de los requisitos generales establecidos, también se deberá aportar copia de la resolución de aprobación del proyecto, excepto para proyectos de protección y con recursos propios, o las fincas sometidas voluntariamente al Régimen Forestal certificación de plano catastrado cuando exista, o plano de agrimensura, o plano obtenido de fotografía aérea, o declaración jurada sobre el porcentaje de la finca que se dedica al proyecto forestal. La solicitud será recibida e incluida en el registro dentro de un plazo máximo de 15 días. Posterior a eso se le entregará la constancia de inscripción al titular del proyecto, a fin de que pueda demostrar que su propiedad fue registrada y gozar de los beneficios que ello implica."

 

       Respecto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, también establece el artículo 51 del Reglamento de la Ley Forestal, que "Las Areas de Conservación, anualmente a solicitud del interesado emitirán las certificaciones necesarias a fin de que los beneficiarios o beneficiarias puedan aplicar la exoneración del pago de impuestos de activos, para el impuesto de tierras incultas, para la exención del impuesto de bienes inmuebles y pago del impuesto de la renta sobre el producto de la cosecha cuando corresponda."

 

       Además de las regulaciones supra indicadas, en el artículo 100 del mismo Reglamento se establece …"Adicionalmente al Registro de Proyectos establecido en el Artículo 49 del presente Reglamento, cada Area de Conservación será la encargada de llevar un libro o registro debidamente sellado y numerado donde se inscriban los inmuebles de aquellas personas privadas que voluntariamente deseen someterse al Régimen Forestal, para gozar de los beneficios establecidos en el artículo 36 de la Ley. Si adicionalmente desea acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 22, 23, 24 y 30 de la Ley, deberán inscribirse en el Registro de Proyectos Forestales."

 

II- Del Impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley N° 7509 de 9-5-95) y su Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 27601-H) :

 

       Mediante el artículo 1° de la Ley Nº7509, se crea el impuesto sobre Bienes Inmuebles con carácter de impuesto nacional, y de conformidad con el artículo 2° se dispone que el impuesto creado tiene por objeto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes ubicadas en ellos. Por disposición del artículo 3° se instituye a las entidades municipales como Administración Tributaria, asignándoseles la competencia para valorar, facturar, recaudar y fiscalizar el impuesto.

 

       Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial, tendrán carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a definiciones. Dice en lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:

 

"De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:

(…)

4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.

(…)"

 

       Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto sobre los bienes inmuebles, la base imponible estará constituida no solo por el valor del terreno, sino también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el valor del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo 11 del Reglamento al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la totalidad de los inmuebles del contribuyente.

 

       En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de carácter objetiva. Dentro de los supuestos de no sujeción, el inciso b) incluye los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo como reservas forestales, indígenas o biológicas, parque nacional o similar. Dice en lo que interesa el artículo 4°:

 

       "Inmuebles no afectos al impuesto.

       No están afectos a este impuesto:

(…)

b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

(…)

 

Igual disposición contiene el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley Nº7509, que en lo que interesa dice:

 

"Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(…)

b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquellos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. (…) Para solicitar su no afectación al pago del impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso; los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)" (la negrilla no es del original)

 

       Si armonizamos lo dispuesto en el artículo 4 inciso c) de la Ley y la definición contenida en el artículo 1° del Reglamento respecto a que debe entenderse por "bien inmueble", tendríamos que entender que la no sujeción a que refiere el artículo 4 no solo se circunscribe al terreno, sino también a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.

 

III-  SOBRE EL FONDO:

 

       Para resolver la consulta planteada, necesariamente deben de armonizarse las disposiciones contenidas en la Ley N° 7509 y su Reglamento, con las disposiciones de la Ley N° 7575, en lo referente a las exenciones que se establecen respecto el impuesto sobre los bienes inmuebles.

 

       Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo los terrenos, sino también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.

 

       No obstante, en tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen.

 

       Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que es ésta la que se encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento ( véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento ).

 

IV.   CONCLUSIONES.

 

1.    El artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional.

 

2.    De conformidad con el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley N° 7509 (Decreto Ejecutivo N° 27601-H), la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso c) del artículo 4 de la Ley, está referida únicamente a los terrenos.

 

3.    Que de la interpretación armónica del inciso c) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y de lo dispuesto en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere que la exención que otorga la Ley Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los propietarios o poseedores se sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, está referida entonces a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno. No obstante, el disfrute de tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y obligaciones que imponen la Ley Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la Administración Forestal determinar en qué casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del decreto de protección.”   (Dictamen C-355-2001 del 20 de diciembre del 2001.  Lo subrayado no corresponde al original)

 

       Con fundamento en las precisiones supra destacadas, es dable atender las inquietudes de esa Corporación.  En primer término, hay que partir de que los inmuebles que se encuentren sometidos a alguno de los regímenes de protección del artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 se encuentran no sujetos al impuesto por expresa disposición del legislador, sin que importe, a los efectos del beneficio fiscal, si el recurso natural que se protege (bosque, agua) cubra o se ubique en la mayoría o alguna proporción del inmueble.  En otras palabras, la no sujeción se aplica a la totalidad del inmueble.

 

       En segundo término, también podemos afirmar que en tratándose de inmuebles que se sometan a un régimen de los que prescribe la Ley Forestal, la no sujeción de las instalaciones fijas o construcciones dependerá del cumplimiento de requisitos adicionales que contempla la Ley Forestal y su Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 25721 del 17 de octubre de 1996).  En algunos casos, se podrá incluso realizar construcciones, amparándose al artículo 19 del Reglamento a la Ley Forestal, con lo cual la apreciación de uno de los regidores de esa Corporación queda, de paso, aclarada.

 

       En tercer término, que tanto para los inmuebles afectos a un régimen forestal, como para las demás categorías que contempla el inciso c) del artículo 4 (reserva indígena, cuencas hidrográficas, reserva biológica o parque nacional) es necesario que se acredite, ante la municipalidad correspondiente, la efectiva inclusión del inmueble en alguna de esas categorías.  A tal efecto, se prescribe en el inciso b) del artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles las certificaciones que debe expedir el Ministerio del Ambiente y Energía a tal fin.

 

       De lo que viene dicho, se evacuan las consultas que motivaron la presente consulta.  Específicamente, que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sí contempla la no sujeción al tributo para ciertos inmuebles que están afectos a categorías ambientales (lo que se recoge en el artículo 4 inciso b) de dicho cuerpo normativo).   En tal sentido, acreditándose la condición del inmueble a través de la correspondiente certificación del Ministerio del Ambiente y Energía, el beneficio fiscal se aplica a toda la extensión del inmueble.”  (Dictamen C-223-2008 del 25 de junio del 2008.  Lo resaltado y subrayado no está contenido en el original)

 

            A la par de la no sujeción de ciertos inmuebles, dada su vocación ambiental, en los términos supra indicados, también es necesario detenerse en las disposiciones de trascendencia tributaria que están contenidas en la Ley Forestal (Ley N° 7575 del 13 de febrero de 1996)

 

“Incentivos para la conservación

ARTICULO 22.- Certificado para la Conservación del Bosque

Se crea el Certificado para la Conservación del Bosque (CCB), con el propósito de retribuir, al propietario o poseedor, por los servicios ambientales generados al conservar su bosque, mientras no haya existido aprovechamiento maderable en los dos años anteriores a la solicitud del certificado ni durante su vigencia, la cual no podrá ser inferior a veinte años. El Fondo Nacional de Financiamiento Forestal confeccionará, expedirá y suscribirá anualmente estos certificados, cuyos beneficiarios serán determinados por el Ministerio del Ambiente y Energía.

De acuerdo con los recursos disponibles y la importancia relativa de los servicios ambientales que se quieran maximizar, el Poder Ejecutivo establecerá el orden de prioridad al otorgamiento de los certificados y los distribuirá en proporción con el área de cada propietario o poseedor.

Los certificados serán títulos valores nominativos que podrán negociarse o utilizarse para pagar impuestos, tasas nacionales o cualquier otro tributo.

El valor de los certificados, las condiciones a que debe someterse el propietario beneficiado con ellos y la prioridad de las áreas por incentivar serán determinados en el reglamento.

En un plazo de diez años a partir de la vigencia de estos certificados, el Poder Ejecutivo deberá evaluar los resultados para determinar si continúa otorgándolos o no.

Un cinco por ciento (5%) del monto del certificado deberá depositarse en la cuenta del Fondo Forestal, para que la Administración Forestal del Estado cubra costos de control y fiscalización.

Los poseedores de certificados podrán beneficiarse, además, con los siguientes incentivos:

a)    La exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles.

b)    La protección citada en el artículo 36 de esta ley.

c)    La exención del pago del impuesto a los activos.

Este beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo.”

 

“ARTICULO 23.- Incentivos

Para retribuirles los beneficios ambientales que generen, los propietarios de bosques naturales que los manejan, tendrán los siguientes incentivos para esas áreas:

a)    La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante Ley No. 7509, del 9 de mayo de 1995.

b)    La exención del pago de impuestos sobre los activos, establecido mediante Ley No. 7543, del 19 de setiembre de 1995.

c)    La protección mencionada en el artículo 36 de esta ley.

La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos beneficios e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios.”

 

“ARTICULO 24.- Regeneración voluntaria de bosques

Los propietarios de terrenos con aptitud forestal denudados, cuando voluntariamente deseen regenerarlos en bosque, gozarán de los incentivos incluidos en el artículo 22 de esta ley para las áreas que, por el estado de deterioro y las necesidades ambientales, deban convertirse al uso forestal, con base en criterios técnicos determinados por el Ministerio del Ambiente y Energía.

Los beneficios de la presente disposición serán inscritos en el Registro Público como una afectación a la propiedad, por el plazo que determine el contrato respectivo. Este período no podrá ser inferior a veinte años.”

 

“ARTICULO 29.- Incentivos para reforestar

Las personas que reforesten tendrán los siguientes incentivos:

a)    La exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada.

b)    La exención del pago del impuesto de tierras incultas.

c)    La exención del pago del impuesto de los activos, durante el período de plantación, crecimiento y raleas, que se considerará preoperativo.

d)    La protección contemplada en el artículo 36 de esta ley.

e)    Cualquier otro incentivo establecido en esta ley.

La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos incentivos e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que establezca el reglamento de esta ley.”  (Lo destacado en los artículos es nuestro)

 

            El conjunto de disposiciones legales citadas hasta el momento definen el ámbito de supuestos en que no se sujeta a ciertos bienes inmuebles (por vocación ambiental o forestal) al pago del impuesto sobre bienes inmuebles.  Tal y como advertíamos, el supuesto liberador de la obligación tributaria viene definido por la misma Ley, de donde ese aspecto es conforme con el principio de reserva legal.  Lo que ahora nos interesa determinar es si el beneficio fiscal que se regula en la Ley Forestal ha sido limitado, sujetándolo a otros requisitos o imponiéndole restricciones o excepciones.  Y de ser así, valorar la validez legal de tal proceder.

 

            Lo indicado en el párrafo precedente in fine nos lleva directamente al análisis del artículo que Ud. menciona en su consulta, sea el numeral 65 del Reglamento a la Ley Forestal (Decreto Ejecutivo N° 25721 del 17 de octubre de 1996).  Disposición que prescribe:

 

“Artículo 65: Todos aquellos que se acojan al pago de los servicios ambientales, al CCB o CAF, cederán sus derechos por fijación de dióxido de carbono, al FONAFIFO. No se podrá optar por incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea.”

 

            De lo expuesto en las páginas que preceden, no hay cuestionamiento en que el Certificado para la Conservación del Bosque (CCB) es un incentivo con consecuencias fiscales específicas en lo que atañe al impuesto de la Ley N° 7509.   Igualmente, para los propietarios de bosques naturales que los manejen, y los propietarios que regeneren terrenos con aptitud forestal denudados.  Sin embargo, dichos beneficios se ven limitados –suprimidos-, de manera expresa, por el artículo 65 recién transcrito, si el propietario es beneficiario del pago de servicios ambientales.  Como Ud. lo indica, se trata de una “condición” que podría eliminar el beneficio fiscal.

 

            La conclusión a que se arriba en el párrafo anterior nos lleva a determinar un tema de absoluta trascendencia, cual es la naturaleza jurídica del incentivo de pago de servicios ambientales.   Para ello, como bien Ud. lo menciona, es necesario recordar lo indicado por esta Procuraduría en el dictamen C-336-2006 del 23 de agosto del 2006, que llegó a concluir sobre esta interrogante:

 

“I.- PLANTEAMIENTO DEL DICTAMEN C-038-2002 Y REITERACIONES POSTERIORES

 

Concerniente al punto objeto de consulta, en el dictamen C-038-2002 expresamos:

 

“III.3)  EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES COMO SISTEMA DE INCENTIVOS APLICADOS POR FONAFIFO

 

El pago por servicios ambientales constituye un incentivo aplicado por FONAFIFO, en tanto instrumento extraordinario o atractivo económico que el mercado no ofrecía al propietario de bosque o plantaciones forestales para alentar su ingreso al programa y el ejercicio de actividades en él propuestas conducentes a  fomentar la permanencia de la cobertura forestal, recuperación de áreas desprovistas de ésta y manejo sostenible.

 

La intervención del Estado es manifiesta: crea el sistema o incentivo por ley ordinaria, le asigna recursos y canaliza su administración por medio de un órgano público (FONAFIFO), para respaldar las actividades antedichas, colocándolas en una situación más favorable de la que resultaría de la libre dinámica de las relaciones económicas del sector forestal, en atención al interés público que satisfacen.   (Con relación a las actividades de incentivación o fomento, cfr., la Opinión Jurídica O. J.-120-99 y, entre otros: Baena Alcázar, M, Régimen jurídico de la intervención administrativa en la economía. Tecnos. Madrid. 1966., pg. 96 ss., 273 ss.  Del mismo autor, Sobre el concepto de fomento, en R.A.P. N° 54. Madrid.  1966. Mateo, Martín y Sosa Wagner, Derecho Administrativo económico. Ed. Pirámide.  1974, pg. 172 ss.   Desde una perspectiva tributaria, vid: Lagares, M. J., Incentivos fiscales a la inversión privada. Ed. IEF, Madrid. 1974; Soler Roch, M. T., Incentivos a la inversión y justicia privada.  Ed. Civitas S. A. 1983).

 

Estas medidas promocionales buscan también corregir las imperfecciones del mercado, el cual excluía los costos implícitos de mantener y desarrollar la cobertura boscosa de los terrenos generadores de tales beneficios.  De manera que se internalizan por la sociedad esas externalidades (costos y efectos ambientales positivos) emanadas del bosque, otorgándosele mayor competitividad, con el correlativo cambio conceptual a su valoración como ecosistema proveedor de servicios ambientales.  Las rentas que apareja para los propietarios de inmuebles forestales puede contribuir a modificar sus actitudes en orden a la conservación y utilización racional del recurso.

 

El incentivo por servicios ambientales difiere de los subsidios públicos no reintegrables, a título gratuito, hechos bajo la obligación de dedicarlos a una actividad determinada, la que se protege.  Tienen, por tanto, una connotación distinta de las medidas proteccionistas de la legislación precedente, que se traducían en subvenciones, con erogación de fondos públicos, para apoyar la reforestación, y a partir de los años noventa también la protección y manejo de bosques, además de las exenciones tributarias e incentivos no económicos, como el desalojo administrativo de ocupantes ilícitos (vid. sobre este incentivo el voto 04744-99 de la Sala Constitucional), etc.

 

A pesar de que el sistema de pago de servicios ambientales aprovecha la experiencia y base técnica, financiera e institucional de los incentivos forestales anteriores, el concepto y fuentes de financiamiento en que se apoya es esencialmente diverso e innovador (Cfr.: Ramírez Azofeifa, J. Ramírez Sandí A. Y Valerio Valerio, R., Marco institucional de los servicios ambientales en Costa Rica.  Seminario de Graduación para optar por el grado de licenciatura en Ciencias Forestales. UNA. Heredia, 2000).  El porcentaje del impuesto a los combustibles ingresa a la Caja Única del Estado con un destino específico, como transferencias financieras de los contribuyentes a los beneficiarios, por intermediación del Ministerio de Hacienda y FONAFIFO.

 

(…)

 

El pago por servicios ambientales se enmarca en lo que ha dado en llamarse tercera generación de incentivos forestales.  La primera inicia con los incentivos fiscales de la Ley Forestal 4465 de 1969  y su desarrollo en 1979 (deducción al impuesto sobre la renta de las inversiones realizadas en reforestación, que se ensanchó con el esquema de créditos bancarios y cooperativos subsidiados en 1982 y deducciones sobre los bienes de capital utilizados en la explotación).  La segunda generación se vincula a la etapa de incentivos con los Certificados de Abono Forestal –subsidio a las inversiones- en sus diferentes modalidades  (Ley Forestal 7032 de 1986 y 714 de 1990), eliminados para proyectos nuevos.  (Gobernando en tiempos de cambio cit., pg.315-317, y MINAE: Hacia la Sostenibilidad de los Recursos Naturales. Enero 1997, entre otros).

 

Con el replanteamiento de la Ley Forestal 7575, los incentivos forestales se sistematizan en tres categorías: a) Incentivos financieros: Pago de Servicios Ambientales, comprendido el CCB y antes los CAFs.  b) Incentivos Fiscales: las tradicionales exenciones del pago de impuestos de bienes inmuebles y a los activos. c) Incentivos no económicos: protección contra las invasiones de inmuebles sometidos a manejo y/o al pago de servicios ambientales (arts. 29, 30, 36; Ley Forestal.  La exención del art. 30 fue suprimida por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, N° 8114, art. 22).

 

Nótese que los fiscales y no económicos no implican aplicación de incentivos que realice el FONAFIFO directamente, en los términos del artículo 49 de la Ley Forestal, como sí lo es el pago de servicios ambientales.  La expedición de certificaciones de inmuebles incluidos en el Registro de Proyectos Forestales o que se sometan en forma voluntaria al Régimen Forestal, por ejemplo, permite al interesado gestionar lo pertinente ante las instancias administrativas que competan (Reglamento a la Ley Forestal; arts. 49 y 100).  Es el criterio que asumió el Decreto 25501, Reglamento para la Aplicación del Impuesto al Activo de las Empresas (art. 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; Gaceta 190 del 4 de octubre de 1996), artículo 6° in fine: la Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de los beneficios mencionados en los arts. 23 y 29 de la Ley Forestal e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que fija el Reglamento a esa Ley.

 

Coincidimos, en parte, con la posición de Segura, para quien la Ley Forestal N° 7575 de 1996 “reorganiza los incentivos forestales y los agrupa en dos categorías: (1) pago de servicios ambientales”; (2) exenciones del pago de impuestos de bienes inmuebles para el área manejada, no pago de los impuestos a los activos y protección contra invasiones a las áreas que estén siendo manejadas y/o sometidas al pago por servicios ambientales” (artículos 29, 30 y 36)” (Segura, O, El sistema de pago de servicios ambientales peligra,  Revista de Ciencias Ambientales N° 15, EFUNA, 2000, pg. 15.  En otra publicación el autor reafirma el carácter de incentivo del pago de servicios ambientales: Implementación conjunta: un caso a nivel comunal en Costa Rica., Revista Forestal Centroamericana, julio-set. 1999, pg. 38. CATIE).

 

En línea con lo expuesto, la Sala Constitucional ha atribuido el carácter de incentivo al sistema de pago por servicios ambientales bajo la modalidad de Certificado de Protección del Bosque (resoluciones 01404-99, 04744-99 y 2001-04501).  Y un documento oficial, como es el Plan Nacional Ambiental Eco 2005,  expresa que “la principal innovación de la nueva Ley  Forestal en lo que respecta a definición de criterios para otorgar incentivos, consiste en la introducción del concepto de servicios ambientales” y la “implementación de reformas al esquema de incentivos forestales”. (El subrayado es nuestro.  Ed. Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica, MINAE y Gobierno de Costa Rica.  Dic. 1996, pgs.. 38 y V.   En igual sentido, Panorama Nacional.  1997.   Mideplan, 1998, pg. 268).

 

(…) Si alguna duda quedare, la despejaría el artículo 100, inciso 4°, de la Ley de Biodiversidad, que en forma explícita califica de “incentivo” el pago de servicios ambientales”.

 

Ese criterio lo reiteró el dictamen C-368-2004 y   la Opinión Jurídica O. J.-033-2005.

 

Asimismo en el dictamen C-292-2002 se dijo que el FONAFIFO tiene legitimación para comparecer en procesos judiciales que versen sobre actos de su competencia, como son “ los incentivos” otorgados con base en los artículos 46 y 69 de la Ley Forestal. Y que “Los recursos del Fondo deben destinarse a “ incentivar determinadas actividades señaladas por la ley o, en su caso, por el reglamento”.

 

II.    EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES COMO INCENTIVO

 

A las citas hechas en el dictamen C-038-2002, se adicionan algunos precedentes judiciales y referencias bibliográficas que conciben el pago de servicios ambientales como incentivo.

 

(…)  II.3)  EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES ES UN INCENTIVO DIVERSO A LOS DE LA LEGISLACIÓN ANTERIOR

 

El pago de servicios ambientales es un incentivo diverso de los que concibió la legislación anterior para fomentar la actividad forestal, mencionados en el dictamen C-038-2002, pues no consiste en un subsidio o ayuda financiera a ésta, a través de instrumentos fiscales o mecanismos monetarios, sin recuperación por parte del Estado, como ocurrió con la reforestación, por ejemplo.

 

Algunas veces la legislación hace la diferencia nominal para referirse a los contratos aún subsistentes a favor de “beneficiarios de los incentivos fiscales” que gozan de Certificados de Abono Tributario (Transitorio IV de la Ley Forestal; arts. 52, 53 y 65 in fine de su Reglamento, por ejemplo).

 

(Sobre el concepto pago de servicios ambientales, sustitutivo de los subsidios, cfr., entre otros, FONDO NACIONAL DE FINANCIAMIENTO FORESTAL. Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo.  Programa Mundial de Bosques. El Desarrollo del Sistema de Pago de Servicios Ambientales en Costa Rica.  San José. 2000, p 27 y 52.   FONAFIFO.  Más de una década de acción, pg 22). MEJÍAS ESQUIVEL, Ronald, ECHEVERRÍA, Jaime y SOLÓRZANO, Raúl. Incentivos para la Conservación de Tierras Privadas en América Latina cit., y el Caribe.   San José.  2000.,  pgs. 21 y 22. CHAVES, Guido y LOBO, Sonia .  El Pago de Servicios Ambientales en Costa Rica. Información general. Fomento –  MINAE- SINAC- Fomento. Setiembre, 2000. www.inbio.ac.cr/es/biod/estrategia, pg. 2).

 

Contra los subsidios estatales directos, que dependen o afectan el presupuesto nacional se objeta: Por afectar negativamente las finanzas públicas y los objetivos macroeconómicos de estabilización interna y externa, son desfavorables a la política económica internacional, que promueve la competencia leal entre las actividades y países, con reducción del déficit fiscal. Propician la distorsión de los objetivos forestales, convirtiendo los incentivos en fines y no en medios para la conservación. La posibilidad de desviar recursos hacia otras actividades, etc. (MEJÍAS  et alt. Ob. cit., pgs. 24, 25, 27, 31, 34, 36 y 37).

 

La postura de los incentivos anteriores, al concebir el bosque y plantaciones forestales únicamente como productores de bienes, era ajena a la valoración de sus servicios ambientales, no internalizaban las externalidades positivas que generan, y las erogaciones implicaron, por lo general, una carga para el erario público, que las medidas de ajuste estructural recomendaron terminar.

 

La Ley Forestal vigente sólo renueva el concepto de incentivo, que sigue siendo aplicable al pago de servicios ambientales, con una connotación distinta a los que le antecedieron e innovadora en la forma de financiar el sector.”

 

II.4) EL INCENTIVO DEL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES

 

El Estado fomenta ciertas actividades forestales y agroforestales proveedoras de servicios ambientales, que revierten en importantes beneficios sociales (secuestro de carbono, protección de la biodiversidad, recursos hídricos, suelos, belleza escénica, etc). Para interesar a los pequeños y medianos productores forestales a dedicarse a las mismas, otorga, a través del FONAFIFO, un  incentivo directo, de retribución económica, a quienes se integren a esos programas y cumplan las obligaciones contractuales.

 

De acuerdo con MEJÍAS y otros, el pago por servicios ambientales es un “ incentivo” consistente “en hacer pagos en dinero a aquel propietario de tierras privadas que toma la decisión de proteger en todo o parte sus tierras en forma contractual”. “Este incentivo se presenta como el ideal para promover la conservación del bosque en tierras privadas en América Central”. Compensa “las funciones ecológicas que brinda el bosque y que se manifiestan en servicios ambientales, la mayoría de las cuales son externalidades positivas (beneficios económicos) que deben ser internalizadas mediante un pago al propietario del bosque, con el fin de reconocerle los servicios prestados a la sociedad y estimularlo a que continúe generando tales beneficios” (Ob. cit., pgs. 34, 96, 98, 99 y 114).

 

Como ventajas de este incentivo, se le atribuyen la de corregir las fallas de mercado, retribuir los beneficios recibidos con los servicios ambientales, hace sostenible la conservación dentro de un contexto de política económica favorable a la tendencia de que sean los propios sectores o agentes económicos quienes generen su financiamiento, sin recurrir a los presupuestos fiscales, el hecho de basarse en fuentes sanas de financiamiento, y de contribuir al cambio de actitud positiva hacia la conservación del bosque. (Idem, pgs. 34 ss, 116 y 121).

 

Aunque se identifica como “pago”, en sentido amplio, a la suma de dinero con que el Estado costarricense –FONAFIFO- remunera los servicios que brindan los bosques y plantaciones forestales adscritos al programa, el monto no lo determina un mecanismo de fijación o formación de precios en un mercado libre, por medio de una multitud o infinidad de intercambios o transacciones comerciales entre vendedores y compradores que entran en contacto directo mediante una relación de oferta y demanda, sino dentro de un sistema que el Estado fomenta y regula.

 

(“El Pago por Servicios Ambientales (PSA) es el reconocimiento económico que hace el Estado costarricense a los propietarios de bosques y plantaciones forestales por los servicios que brindan las áreas boscosas”. RODRÍGUEZ, Jorge Mario.   Los servicios ambientales del bosque: el ejemplo de Costa Rica. Revista Forestal Centroamericana N° 37, pg. 48.  CATIE. Turrialba).

 

(La suma a pagar por hectárea para los servicios ambientales, en las diferentes modalidades, se fija, entre otros extremos, cada año por Decreto Ejecutivo, a propuesta de la Junta Directiva del FONAFIFO, “con base en el presupuesto asignado y a los criterios de priorización definidos previamente por el Ministro del Ambiente, considerando las políticas nacionales de conservación que ejecuta el SINAC y la sostenibilidad social y financiera del Sistema de Pago por Servicios Ambientales”. Artículo 38 del Reglamento a la Ley Forestal, reformado por el Decreto 30762- MINAE.  Sobre la emisión y entrega del pago por servicios ambientales, cfr. mismo art. 38 in fine, y art. 10 del Manual de procedimientos para el pago de servicios ambientales, con modificación en Gaceta N° 151 del 8 de agosto del 2006, pg. 45 ss., etc.  En punto a la distribución del presupuesto asignado al programa de servicios ambientales para los dos últimos años, vid. Decreto N° 32226-MINAE, en Gaceta N° 31 del 14 de febrero del 2005, reformado por el 32750, Gaceta N° 218 del 11 de noviembre del 2005, y Decreto N° 33226-MINAE en Gaceta N° 141 del 21 de julio del 2006).

 

Es una medida de sostenimiento económico, complementaria a la inversión total, para estimular la realización de las actividades forestales y agroforestales implicadas.

 

Pese a que debe ser rentable para la sociedad, también ha de motivar a los proveedores de los servicios a adoptar, mantener y mejorar, en lo posible, las prácticas forestales requeridas.

 

Los recursos, en su gran mayoría, dependen de la asignación que se hace por Decreto Ejecutivo anual; salen de la Caja pública, dentro de los límites del poder presupuestario.

 

( La Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, N° 8114 del 4 de julio del 2001, artículo 5°, mantuvo de la recaudación del impuesto a los hidrocarburos el porcentaje de tres punto cinco (3,5%) para el pago de servicios ambientales, centralizada en la Caja Única del Estado).

 

A diferencia de una compra venta pura y simple entre particulares, en el pago de servicios ambientales los productores interesados deben formalizar una presolicitud y solicitud de los beneficios, con los requisitos legales, y sujetarse a los trámites de acceso, aprobación administrativa, valoración, ejecución y controles posteriores para asegurar el debido cumplimiento de los contratos, etc. (Reglamento a la Ley Forestal, arts. 37 a 41, reformados por el Decreto N° 30762-MINAE. Manual de procedimientos para el pago de los servicios ambientales).

 

II.5)  INCENTIVACIÓN DEL PSA POR EL ESTADO

 

       A falta de un mercado instituido, el sistema de pago de servicios ambientales es posible por la acción creadora, incentivadora y de control del Estado.

 

Le da sustento en instrumentos legales, administrativos y financieros que garantizan las acciones de los interesados. Por medio de sus órganos competentes, aplica el programa y realiza los pagos. Asigna y recauda los recursos, generando las condiciones para su sostenibilidad. Reconoce la importancia de los servicios ambientales en el Plan Nacional de Desarrollo Forestal y políticas nacionales conservacionistas.

 

Estimula las actividades forestales necesarias y coordina las iniciativas de los particulares. Se encarga de la recepción, trámite y resolución de las solicitudes. Crea órganos gestores y orientadores del proceso dentro del MINAE (FONAFIFO, órgano rector, OCIC, SINAC. Ley 7788, art. 22; Decretos y 30762-MINAE, art. 3°, y 31676).

 

Para la administración del sistema nacional dicta normas que establecen los plazos y requisitos para la preselección y recepción de solicitudes, que evalúa técnica y legalmente, por orden de presentación; las áreas prioritarias a intervenir, tipos de programas anuales a desarrollar, cantidad de hectáreas, montos a pagar por los servicios ambientales en las diferentes modalidades y disponibles para los nuevos proyectos, pagos por contratos de años anteriores, etc. (Reglamento a la Ley Forestal, art. 38 sigts., reformados por el Decreto 30762-MINAE y Manual de procedimientos para el pago de servicios ambientales).”  (Dictamen C-336-2006 del 23 de agosto del 2006)

 

            Lo extenso de la cita se justifica en que no se quiere dejar margen de duda en punto a que, para esta Procuraduría, el incentivo de pago de servicios ambientales tiene una naturaleza jurídica distinta a los beneficios fiscales que pueden llevar a la no sujeción sobre el impuesto de bienes inmuebles que se regula en la Ley N° 7509.  Si bien en ambos casos estamos bajo el concepto genérico de incentivos, la regulación de los que importan beneficios “fiscales” tienen la característica de sujetarse a los principios del Derecho Tributario.  Y, en este punto, retomamos lo indicado al principio en relación a la importancia del principio de reserva legal en lo que atañe a los elementos esenciales del tributo.  Dicho de otro modo, lo que nos interesa establecer es si se pueden equiparar los incentivos económicos y los incentivos fiscales, al punto de poder regularlos indistintamente a nivel reglamentario.

 

            La respuesta es negativa.  Por lo que se destaca en la última cita, el incentivo viene precedido de una decisión del Estado en promover, beneficiar una determinada actividad o comportamiento de la sociedad, promoviéndolo de forma tal que se torne en atractivo para el sujeto particular su realización.   Por el contrario, el impuesto siempre va a tener una connotación de imposición estatal, derivada de la obligación genérica que establece el artículo 18 de la Constitución Política, y que se manifiesta en una decisión del legislador de someter a sujetos, actividades o cosas a determinados tributos (v.g., renta, venta, selectivo de consumo, sobre bienes inmuebles, etc.).  Y dada la sumisión de estos tributos al principio de reserva legal, es claro que las circunstancias por las que se está obligado al pago del tributo, así como, excepcionalmente, los motivos por los cuales podría estar no sujeto a un determinado impuesto, es materia privativa de la ley.

 

            Precisamente por lo indicado anteriormente, es que esta Procuraduría encuentra un reparo en la disposición contenida en el artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal.  La disposición impone una suerte de elección:  el contribuyente propietario de un terreno con aptitud ambiental o forestal puede gestionar el beneficio de no sujeción al impuesto de bienes inmuebles, derivado tanto de la Ley N° 7509, como de la Ley Forestal.   O bien, puede tratar de calificar para efecto de recibir los beneficios del incentivo económico de pago por servicios ambientales.  Lo que no puede hacer es optar por ambos a la vez.  En el caso de que escoja el segundo supuesto, la norma de rango reglamentario estaría constituyéndose en una causa que suprime la decisión del legislador de declarar ciertos supuestos de tenencia o posesión de inmuebles como no sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles. 

 

            Dicho en otras palabras, que la norma reglamentaria supondría una “excepción” al régimen legal de fijación del objeto del impuesto sobre bienes inmuebles, “condicionando” el disfrute de una no sujeción establecida por ley, a un requisito no avalado por el legislador.  Condición que, por demás, trata de equiparar dos institutos jurídicos distintos:   por un lado, un impuesto, y por otro, un incentivo.   Y queda claro, de las transcripciones hechas, que en tratándose de incentivos para la protección ambiental y desarrollo de la actividad forestal, dichos institutos tienen características y finalidades distintas.   De lo cual no es dable otorgarle al incentivo posibilidad alguna de incidir en la estructura y aplicación de un impuesto, menos en el establecimiento de condiciones para su configuración (en este caso, no configuración)

 

            Lo dicho, bajo la perspectiva del Derecho Tributario, supone una contradicción con el principio reseñado de “reserva legal” –artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios-, y conlleva el señalamiento de que la disposición del artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal es una norma que quebranta el bloque de legalidad, partiendo del postulado que los impuestos, por tratarse de una afectación a derechos fundamentales, deben ser dispuestos y regulados por la Asamblea Legislativa en el ejercicio de su competencia constitucionalmente asignada –artículo 121, inciso 13 del Texto Fundamental-; denegando, de manera tajante, al Poder Ejecutivo para que disponga o limite, vía reglamento ejecutivo, elementos esenciales propios de los tributos.  Y, dentro de esos elementos esenciales, se encuentran los supuestos de no sujeción, así como los casos de exención.  

 

            En el caso que nos ocupa, el artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal impone una limitación para que el contribuyente disfrute del beneficio de no sujeción que, tanto la Ley sobre el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, como la Ley Forestal, le confieren en atención al tipo de terreno que posea.   Condición o requisito que sólo podría estar acordado por una disposición emanada de otra norma con igual jerarquía (artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública).   Por ello, no cabe menos que cuestionar, en este sentido, la ilegalidad de la disposición que se viene glosando. En ese sentido, y por las implicaciones de la conclusión a que se arriba, se pone en conocimiento del presente estudio, a la Administración Pública competente –en este caso, al MINAET- para que actúe según su competencia.

 

            No está de más advertir que somos conscientes que, en alguna de las citas anteriores de nuestros dictámenes, se estableció que el Reglamento a la Ley Forestal venía a precisar características propias del supuesto de hecho relacionado con la configuración de los elementos del impuesto sobre bienes inmuebles.   Sin embargo, lo que aquí se indica no es un asunto de ejercicio procedente y regular de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, sino una invasión del ámbito restringido en la creación y regulación de un tributo, en quebranto de lo que prescribe el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  

 

            Por último, no podemos dejar de analizar la circunstancia que podría presentarse si el Poder Ejecutivo hubiera dispuesto que el incentivo de pago de servicio ambiental se rechazaría si el potencial beneficiario está disfrutando del beneficio de no pago del impuesto sobre bienes inmuebles.   Esa hipótesis es totalmente posible, dado que, como se ha reiterado, el incentivo es un mecanismo de fomento que regula y define la Administración, sin que tenga las restricciones y formalidades de un impuesto.   Luego, quedaría en decisión de las potestades discrecionales propias del Poder Ejecutivo valorar la incidencia que tendría establecer dicha restricción, única que esta Procuraduría estima válida atendiendo lo aquí indicado.

 

 

III.             Conclusión.

 

            Estima la Procuraduría General que la disposición del artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal deviene en ilegal, al imponer un requisito o condición para el disfrute de una no sujeción al impuesto sobre bienes inmuebles que no ha sido avalada ni dispuesta por el legislador, lo cual quebranta el principio de reserva de ley en materia tributaria (artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).  En dicha circunstancia, lo que se aconseja es que la autoridad competente, en esta caso el Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, ejercite su potestad reglamentaria para poner a Derecho el yerro destacado en este dictamen.

 

 

Atentamente,

 

Iván Vincenti Rojas

 

 

IVR/mvc

 

C.            Jorge Rodríguez, Ministro, MINAET

                Jorge Mario Rodríguez, Director, FONAFIFO

                Oficina Nacional Forestal