1 de marzo,  2010

 

OJ-11-2010

 

 

 

Señor

Carlos Gutiérrez Gómez

Diputado

Partido Movimiento Libertario

Asamblea Legislativa

 

 

Estimado señor Diputado:

 

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General, nos referimos a su atento oficio ML-CGG-IV-1689-01-10 de fecha 18 de enero del presente año,  en el cual se solicita emitir pronunciamiento “en relación con la contribución parafiscal desarrollada en el artículo 39 de la Ley General de Telecomunicaciones, y que tiene como objetivo dar contenido económico al Fondo Nacional de Telecomunicaciones (FONATEL)”. Concretamente se consulta si:

 

“¿Pueden los operadores de redes públicas de telecomunicaciones o los proveedores de servicios disponibles al público, cobrar al usuario final en la factura correspondiente al recibo de telecomunicaciones el porcentaje que por ley les corresponde contribuir a los operadores o proveedores?

 

En caso de que los operadores o proveedores de servicios de telecomunicaciones no puedan trasladar el monto que deben de pagar por concepto de contribución parafiscal al usuario final, ¿pueden éstos deducir dicha contribución del pago del impuesto sobre la renta?

 

Finalmente al hacer la ley referencia a: “los ingresos brutos obtenidos directamente, por la operación de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer servicios de telecomunicaciones disponibles al público.” ¿debe entenderse que aquellos otros ingresos que tengan las empresas que cuenten con la debida autorización para prestar servicios de telecomunicaciones y que provengan de los servicios de telecomunicaciones no deben de ser contabilizados como ingresos brutos al momento de hacer la declaración jurada que se indica en el artículo 39 de la ley?”

 

 

La consulta concierne así la base imponible, el sujeto pasivo del tributo a favor de FONATEL, por una parte y los gastos deducibles del impuesto sobre la renta, por otra parte.

 

 

I.-        LA FUNCIÓN CONSULTIVA DEL PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.

 

De previo a referirnos al fondo de lo consultado, procede aclarar algunos aspectos propios de la labor consultiva que, por imperio de la ley, ejerce la Procuraduría General de la República en relación con los órganos de la Administración Pública.

 

 

La “función consultiva” de la Procuraduría General se materializa en la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas para las diferentes autoridades administrativas que componen la Administración Pública activa y que, por disposición de ley, se encuentran legitimadas para solicitar el criterio de este Órgano Consultivo. El fin último que se persigue con la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas es el de ayudar a esclarecer a la autoridad administrativa, mediante el criterio técnico jurídico, sobre los principios y modalidades de sus competencias en relación con las diversas actuaciones administrativas, así como sobre el alcance de las diversas normas que integran el ordenamiento jurídico. Todo a efecto de que la Administración adopte la conducta que el ordenamiento prescriba. En ese sentido, la función de orientación y la función consultiva tienen de común que ambas preceden la decisión administrativa.

 

 

El sustento normativo de la función consultiva se encuentra en los artículos 2, 3, 4 y 5 de nuestra Ley Orgánica. A efecto del presente análisis es importante citar el artículo 4:

 

“ARTÍCULO 4°.-

CONSULTAS:

Los órganos de la Administración Pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; en cada caso, deberán acompañar la opinión de la asesoría legal respectiva, salvo el caso de los auditores internos, quienes podrán realizar la consulta directamente”.

(Así reformado por el inciso c) del artículo 45 de la Ley N° 8292 de 31 de julio del 2002, Ley de Control Interno).

 

 

Interesa aquí destacar que la función consultiva se ejerce en relación con la Administración Pública y a solicitud de la autoridad administrativa. Lo anterior tiene consecuencias respecto de la Asamblea Legislativa y los señores Diputados. La Asamblea Legislativa sólo excepcionalmente puede ser considerada Administración Pública. Para tal efecto se requiere que ejerza función administrativa. Por demás, la calidad de diputado es incompatible con  la de autoridad administrativa.

 

 

No obstante, en un afán de colaborar con la Asamblea Legislativa, la Procuraduría ha venido evacuando las consultas que los señores Diputados  formulan, a efecto de facilitarles el ejercicio de las altas funciones que la Constitución les atribuye. Es este el caso de las opiniones no vinculantes que se rinden en relación con un determinado proyecto de ley o en relación con aspectos que pueden considerarse cubiertos por la función de control político y que razonablemente puedan considerarse de interés general. Es claro que esta forma de colaboración no dispuesta en la Ley tiene como objeto, reiteramos, colaborar en la satisfacción de las funciones parlamentarias y ello mediante un asesoramiento de índole estrictamente jurídico. Asesoramiento que no puede desnaturalizar la función consultiva de la Procuraduría y particularmente mediatizar su función, al punto de impedirle suministrar la asesoría a quien está legitimado para solicitársela, sea la Administración Pública. En ese sentido, el asesoramiento a los señores diputados tiene como límite el contenido propio de la función consultiva, su eficiente ejercicio respecto de la Administración Pública y la razonabilidad y mesura de la consulta que se formule.

 

 

Hecha esa aclaración, como una forma de colaboración con las funciones que el ordenamiento atribuye a los señores Diputados, entramos a pronunciarnos respecto de lo solicitado.

 

 

II.-       LA CONTRIBUCIÓN A FAVOR DEL FONDO NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (FONATEL)

 

Se consulta si los operadores de redes públicas de telecomunicaciones o los proveedores de servicios disponibles al público pueden trasladar al usuario final el porcentaje que por ley les corresponde contribuir a favor de FONATEL, así como si dicho tributo puede recaer sobre otros ingresos distintos de los ingresos brutos obtenidos directamente de la operación de redes públicas de telecomunicaciones o la prestación de servicios de telecomunicaciones disponibles al público.

 

 

La Ley General de Telecomunicaciones, N° 8642 de 4 de junio de 2008, crea un fondo, el Fondo Nacional de Telecomunicaciones (FONATEL), como medio de financiamiento de los objetivos de servicio público presentes en el nuevo régimen de telecomunicaciones. En particular, los de acceso universal, servicio universal y de solidaridad. Pero también de los objetivos del Plan Nacional de Desarrollo de las Telecomunicaciones, artículos 34 y 36 de la Ley.

 

Los medios de financiamiento del Fondo son variados, según lo dispone el artículo 38 de la Ley. Uno de esos medios es de carácter tributario. El artículo 38 dispone en lo que aquí interesa:

 

ARTÍCULO 38.-

 

Financiamiento del Fondo Nacional de Telecomunicaciones (Fonatel)

Fonatel será financiado con recursos de las siguientes fuentes:

(..).

e)    Una contribución especial parafiscal que recaerá sobre los ingresos brutos devengados por los operadores de redes públicas de telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público, la cual será fijada, anualmente, por la Sutel de conformidad con el siguiente artículo”.

 

FONATEL se financia, entre otros, por medio de una contribución de naturaleza tributaria que ha sido calificada por el legislador como contribución parafiscal.

 

Las contribuciones parafiscales han sido definidas como aquellas “contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo” (García Vizcaíno Catalina. “Derecho Tributario”, Tomo I, Parte General. Ediciones Depalma, Buenos Aires, página 117). Estas contribuciones coactivas de carácter económico se caracterizan porque presentan materialmente los rasgos del tributo; no obstante, su particularidad reside en que son un mecanismo de financiamiento autónomo a un ente sin que los recursos proveniente de ellas ingresen en las arcas estales; se utilizan, entonces, para proveer directamente de recursos a entidades u órganos administrativos.

 

Como se aprecia de la lectura del artículo 38 antes transcrito, la contribución parafiscal de FONATEL tiene una finalidad concreta, cual es el dotar de financiamiento al fondo, a partir de un instrumento parafiscal a cargo de aquellos sujetos que operen redes públicas y provean servicios de telecomunicaciones. Objetivo que reafirma el artículo 39 de la Ley antes citada, de acuerdo con el cual:

 

 

“ARTÍCULO 39.-

Contribución especial parafiscal de operadores y proveedores de telecomunicaciones a Fonatel

Los objetivos de acceso universal, servicio universal y solidaridad, referidos en el artículo 32 de esta Ley, recibirán el soporte financiero de la contribución de los operadores de redes públicas de telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público.  Esta contribución parafiscal se justifica en el beneficio individualizable que para los operadores y proveedores citados representa la maximización del uso de las redes de telecomunicaciones y el incremento de los usuarios de servicios de comunicaciones impulsados por la ejecución de los proyectos de acceso, servicio universal y solidaridad.  Estos proyectos representan actividades inherentes al Estado, de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.

La administración tributaria de esta contribución especial parafiscal será la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, por lo que para esta contribución resulta aplicable el título III, Hechos ilícitos tributarios, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Los contribuyentes de esta contribución son los operadores de redes públicas de telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público, que realizan el hecho generador de esta contribución al desarrollar las actividades ya mencionadas y recibir el beneficio individualizable de la actividad estatal.

La contribución será determinada por el contribuyente por medio de una declaración jurada, que corresponde a un período fiscal año calendario.  El plazo para presentar la declaración vence dos meses y quince días naturales posteriores al cierre del respectivo período fiscal.  El pago de la contribución se distribuirá en cuatro tractos equivalentes, pagaderos al día quince de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre del año posterior al cierre del período fiscal que corresponda.

La base imponible de esta contribución corresponde a los ingresos brutos obtenidos, directamente, por la operación de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer servicios de telecomunicaciones disponibles al público.

La tarifa será fijada por la Sutel a más tardar el 30 de noviembre del período fiscal respectivo.  Dicha tarifa podrá ser fijada dentro de una banda con un mínimo de un uno coma cinco por ciento (1,5%) y un máximo de un tres por ciento (3%); dicha fijación se basará en las metas estimadas de los costos de los proyectos por ser ejecutados para el siguiente ejercicio presupuestario y en las metas de ingresos estimados para dicho siguiente ejercicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de esta Ley.

En el evento de que la Superintendencia no fije tarifa al vencimiento del plazo señalado, se aplicará la tarifa aplicada al período fiscal inmediato anterior.

La Tesorería Nacional estará en la obligación de depositar los dineros recaudados en una cuenta separada a nombre de la Sutel y girarlos a Fonatel dentro de los quince días naturales del mes siguiente a su ingreso a dicha cuenta. La recaudación de esta contribución parafiscal no tendrá un destino ajeno a la financiación de los proyectos de acceso, servicio universal y solidaridad que se ejecuten con cargo a Fonatel, que constituyen la razón de ser de esta contribución parafiscal”.

 

Claramente la voluntad del legislador al establecer esta contribución parafiscal fue la de que las entidades que operaran redes públicas y que proveyeran servicios de telecomunicaciones contribuyeran directamente al financiamiento del Fondo Nacional de Telecomunicaciones, ya que se les da el carácter de “contribuyentes” de la contribución parafiscal a favor de FONATEL. Es decir, el legislador impone directamente a quienes operen redes públicas o provean servicios de telecomunicaciones el pago de la contribución y a su vez, la satisfacción del  cumplimiento de los deberes formales propias de la contribución parafiscal.

 

Es necesario recordar que el contribuyente es el principal obligado a satisfacer directamente y con su peculio, la obligación tributaria que impone la ley (artículo 18 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Una persona tendrá esa condición en el tanto respecto de ella se verifique el hecho generador de la obligación tributaria. De modo que en tanto una persona perciba ingresos brutos por la operación de una red pública de telecomunicaciones o porque provea un servicio de telecomunicaciones disponible al público será contribuyente y como tal obligado a pagar el tributo. Se consulta, empero, si puede repercutirlo en sus clientes. Recuérdese que:

 

“Al hablar del contribuyente como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico. No obstante, existen algunos tributos, en donde pese a que el sujeto pasivo de derecho resulta obligado al pago del impuesto, éste lo traslada a otras personas – por ejemplo a través del precio -, en cuyo caso, estaríamos en presencia de que quien asume las consecuencias económicas del impuesto es el sujeto pasivo de hecho, el cual carece de relevancia dentro de la relación jurídico tributaria” Dictamen N° C-020-2002 de17 de enero de 2002.

 

Pues bien, es necesario señalar que no existe norma alguna en la Ley General de Telecomunicaciones que permita repercutir la citada contribución. Por lo que los operadores de redes públicas de telecomunicaciones o quienes provean servicios de telecomunicaciones disponibles al público no podrán repercutir o trasladar el peso económico de la contribución parafiscal al usuario del servicio. Si el legislador hubiera querido esa repercusión lo habría autorizado así al momento de aprobar la ley. Al no haber incluido disposición alguna al respecto, tampoco sería viable que mediante la estructura de precios de los servicios de telecomunicaciones se introdujese como parte del costo de los mismos, lo relativo al importe que los operadores y proveedores de estos servicios deban pagar por concepto de la contribución parafiscal de FONATEL. En ese sentido, no puede tenerse a  la contribución parafiscal como parte de los costos del servicio, ya que esa contribución es una imposición legal derivada del hecho de operar redes públicas o suministrar servicios disponibles al público en materia de telecomunicaciones.

 

Por otra parte, la tercera pregunta que se formula tiene relación con la base imponible de la contribución parafiscal.

 

Mediante el artículo 39 de la Ley General de Telecomunicaciones, el legislador definió los parámetros de cálculo de la contribución parafiscal a favor del FONATEL; entre dichos parámetros se encuentra la base imponible de la contribución, sobre la cual se estableció:

 

“La base imponible de esta contribución corresponde a los ingresos brutos obtenidos, directamente, por la operación de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer.”

 

Cabe recordar que la base imponible de la contribución parafiscal es el monto sobre el cual se cobra un porcentaje –tarifa- concerniente a la contribución dispuesta en la ley. En el caso de la contribución parafiscal a favor de FONATEL, el legislador decidió vincular la base imponible a los ingresos brutos obtenidos directamente por la operación de las redes o bien por proveer servicios de telecomunicaciones, o sea que para determinar el monto a pagar por concepto de esta contribución es necesario llegar a determinar a cuánto asciende la suma de los ingresos directos provenientes de operar redes públicas o proveer servicios de telecomunicación disponibles al público.

 

Ahora bien, como ingresos brutos podemos enmarcar la universalidad de todos aquellos ingresos que una determinada empresa pueda recibir dentro de su giro habitual; por lo que al distinguir entre ingresos directos y otros ingresos el legislador claramente diferenció aquellos ingresos que provinieran de las actividades indicadas en materia de telecomunicaciones respecto de aquellos ingresos provenientes de otras actividades. De modo que se toma en cuenta concretamente los ingresos brutos de la operación de redes públicas y la prestación de servicios disponibles al público, para que  a partir de ellos se financie el Fondo Nacional de Telecomunicaciones.

 

Lo anterior nos permite afirmar que la base imponible de la contribución parafiscal que nos ocupa se limita únicamente a aquellos ingresos que se relacionen directamente con las actividades desplegadas por las empresas de telecomunicaciones al operar redes públicas o proveer servicios de telecomunicación disponibles al público. Por lo que los ingresos que provengan de otras actividades no deben ser contemplados para efectos  del cálculo relativo a la contribución parafiscal a favor de FONATEL.   

 

 

III.-     DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

 

Solicita el señor diputado se asesore sobre si los operadores o proveedores de servicios de telecomunicaciones pueden deducir la contribución parafiscal a favor de FONATEL del pago del impuesto sobre la renta.

 

Sobre este particular debemos comenzar señalando que en lo relativo de la deducibilidad de los gastos útiles y necesarios para producir la renta gravada, el numeral 8° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone una listado numerus clausus de los gasto deducibles del tributo; en lo que interesa dispone dicho artículo:

 

“ARTICULO 8º.-Gastos deducibles.

Son deducibles de la renta bruta:

(…)

c)    Los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9.

(…)”

 

Se sigue de lo transcrito que no todo tributo puede ser deducido para efectos del impuesto sobre la renta. Se requiere que se esté en presencia de un impuesto o de una tasa y además, que estos afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa. Se sigue de lo expuesto que no es posible deducir del impuesto sobre la renta las sumas pagadas por concepto de contribuciones parafiscales.

 

Como se indicó, no cabe duda de que estamos en presencia de una contribución parafiscal que a nivel doctrinario se ha dotado de las ciertos rasgos materiales de los tributos pero que se diferencia de los impuestos y de las tasas (cfr. artículo 5 del Código Tributario). Además, de conformidad con los dispuesto en el artículo 8 de marras no todo gasto puede ser deducido. Por el contrario, nos encontrarnos frente a una lista de gastos deducibles cerrada -numerus clausus-, por lo que no podemos interpretar que al permitir la ley la deducibilidad de los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, la ley permita deducir aquellas contribuciones parafiscales soportadas por el contribuyente del impuesto sobre la renta. Simplemente, la deducibilidad en el impuesto sobre la renta de este tipo de contribuciones no se encuentran consagrada expresamente en la norma. Sobre el carácter taxativo de la lista de gastos deducibles según el artículo 8 de cita, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha señalado:

 

“Además, esta Sala ha señalado la taxatividad de los gastos deducibles. El principio de legalidad impone su consagración expresa. Síguese el criterio de los numerus clausus. Las normas y principios referidos a esta materia deben ser interpretadas y aplicadas en forma restrictiva. En la sentencia Nº 1 de las 14 horas y 45 minutos del 9 de enero de 1981 se señaló: "las reglas sobre exoneración de impuestos constituye una excepción al principio sobre el deber de contribuir a los gastos públicos; y, como tales, esas reglas han de ser de aplicación literal o restrictiva". (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución N° 111-1995 de las 15:30 horas del 11 de octubre de 1995).

 

Debemos apuntar que el esquema de la deducibilidad de los gastos que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta se encuentran sujeto a dos situaciones particulares, la primera es la taxatividad de los gastos y la segunda, el nexo de causalidad entre los gastos admitidos como deducibles y los ingresos producidos. En cuanto al nexo causal es necesario señalar que este debe ser interpretado a tenor de lo dispuesto en la Ley (artículo 1, 5, 6, 7, 8 y 9), de manera tal que para deducir estos gastos de la renta bruta deben ser útiles y necesarios para obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, guardando así una estrecha relación entre los gastos deducidos y la renta gravada. La deducibilidad opera cuando se presenta ambas condiciones. Es por ello que no puede admitirse como procedente la deducibilidad de un gasto, la contribución parafiscal, que la ley no contempla expresamente, aun cuando exista un  cierto nexo de causalidad entre el pago de una contribución parafiscal y la producción de la renta gravada.

 

 

Conclusiones

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República que:

 

1.- Los operadores de redes públicas de telecomunicaciones  y los proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público no pueden trasladar al usuario final el monto que les corresponde pagar por concepto de la contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones.

 

2.- El monto pagado por concepto de la contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones no puede ser deducido de la renta bruta para efectos del pago del impuesto sobre la renta.

 

3.- A efectos del cobro de la contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones, solamente deben ser tomados en cuenta los ingresos relacionados directamente con las actividades propias de operar redes públicas de telecomunicaciones o proveer servicios de telecomunicación disponibles al público.

 

 

Atentamente,

 

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves                           Lic. Esteban Alvarado Quesada

Procuradora Asesora                                             Abogado Procuraduría

 

 

MIRCH/EAQ/mvc