18 de diciembre del 2009

OJ-126-2009

Sr. José Luis Valenciano Chaves

Presidente

Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

Estimado Señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha 28 de agosto del 2009, por medio del cual solicita nuestro criterio sobre el proyecto de ley denominado “Ley para derogar el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988”, que se tramita bajo el expediente legislativo N° 17.134, publicado en La Gaceta N° 184 del 24 de setiembre de 2008.

De previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

I.-      SOBRE EL PROYECTO DE LEY PUESTO A NUESTRA CONSIDERACIÓN.

            La presente iniciativa titulada “Ley para derogar el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988”, formalmente se encuentra compuesta de un solo artículo, y dos transitorios. En su único artículo el proyecto propone la derogatoria del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N° 7092 del 19 de mayo del 1988; por su parte el régimen transitorio que la iniciativa pretende instaurar la forma de aplicación de la derogatoria, así como la regulación de aquellos caso en donde se encuentre en vigencia la exoneración contenida en el artículo 61 de cita.  Precisa el articulado en estudio:

“ARTÍCULO ÚNICO.- Derógase el artículo 61 de la Ley del impuesto sobre la renta, N.° 7092, de 21 de abril de 1988, y sus reformas.

TRANSITORIO I.-   Esta derogatoria y la rescisión de los beneficios comenzará a regir en el período fiscal aplicable, ya sea ordinario o especial, inmediato siguiente a la aprobación de esta Ley.

TRANSITORIO II.-  La Administración Tributaria notificará sobre la extinción de la exoneración, de forma expedita, en su domicilio fiscal, a todos aquellos contribuyentes, ya sean personas, físicas o jurídicas; que tengan vigente el beneficio de exoneración, al amparo del artículo 61, que deroga esta Ley.

Rige a partir de su publicación.”

            Por otra parte, tal y como se encuentra plasmado en su exposición motivos, con el proyecto de ley se busca la derogatoria de la exoneración contenida en el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, exoneración mediante la cual los perceptores de utilidades, dividendos y participaciones sociales, intereses, comisiones, reafianzamientos y primas de seguros de toda clase a que se refiere el artículo 54 de la Ley, pueden ser eximidos total o parcialmente del impuesto por parte de la Administración Tributaria cuando se compruebe que los perceptores de los ingresos, no les es concedido un crédito o una deducción en su adeudo tributario en los países en que actúen o residan, por el impuesto que se pagó en nuestro país.

            A criterio del proponente, el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, “tiene como resultado práctico una abnegación previa de recursos” “con graves efectos para la política fiscal del país, al disminuir los ingresos por concepto de remesas al exterior en los rubros de dividendos, participaciones sociales, intereses, comisiones, gastos financieros, patentes, regalías, reaseguros, refinanciamientos y primas de seguro”. Como parte de la argumentación a favor de la propuesta, se indica que “existen normas tributarias internacionales que, en presencia de una como la contenida en el artículo 61, no reconocen el crédito”. Así mismo, se señala que “en la actualidad existe la necesidad de adoptar medidas que permitan cobrar bien los impuestos ya existentes, en vez de favorecer el desorden en los ingresos utilizados antes para proponer nuevas e injustificadas cargas impositivas”.

II.-    SOBRE EL FONDO.

En primer término, debemos cabe indicar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en relación con lo que establece el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es competencia exclusiva de la Asamblea Legislativa crear, modificar o suprimir tributos, así como otorgar exoneraciones, reducciones o beneficios. Bajo esta misma tesis, es la Asamblea Legislativa quien tiene a cargo de forma exclusiva -mediante la promulgación de una ley- derogar las exoneraciones otorgadas a los contribuyentes en leyes anteriores. Sobre el particular la Sala Constitucional en el voto N°4844-1999 de 22 de junio de 1999, precisó:

“V.-Sobre la derogatoria de las exenciones creadas. Los accionantes cuestionan la constitucionalidad de los artículos 64 de la Ley número 4755, del tres de mayo de mil novecientos setenta y uno (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y del inciso d) del artículo 7 de la Ley 6990, del veintidós de julio de mil novecientos ochenta y cinco. Alegan los promotores de este proceso que es inconstitucional la eliminación de exoneraciones en perjuicio de los derechos adquiridos por los beneficiarios de tales ventajas fiscales. Específicamente, que el hecho de que a los arrendadores de vehículos automotores les haya sido reducido el índice de exención del ciento por ciento al cincuenta por ciento resulta contrario a los principios constitucionales de razonabilidad y de irretroactividad de los actos normativos. En relación con los alcances de la competencia estatal en esta materia, ha dicho con anterioridad esta Sala que:

"...un momento determinado y bajo ciertas ciertos presupuestos, la ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no pueden ser modificadas nunca jamás, puesto que implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí sólo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia." (Parte del Considerando III de la resolución número 1341-93, de las diez horas treinta minutos del veintiuno de marzo de mil novecientos noventa y tres)

Es decir, no resulta procedente afirmar que el Estado, a través de la Asamblea Legislativa, se encuentra inhabilitado para exonerar del pago de determinados tributos, o de eliminar dichas exenciones, siempre que lo haga mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal. En ese sentido, es claro que no llevan razón los accionantes. Por otro lado, alegan que es inconstitucional que la disminución en el monto de la exoneración se hubiera verificado respecto de los arrendadores de automóviles y no en perjuicio de otros ramos de actividades propios del sector turismo. Sobre un tema similar a éste, ya la Sala había tenido la oportunidad de manifestarse respecto de semejantes alegatos, en el siguiente sentido:

"II).-EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado "Poder Tributario" -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).-”

Ahora bien, en el presente proyecto de ley se propone la derogatoria del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ley N° 7092 del 21 de abril de 1988. Este numeral faculta a la Administración Tributaria para eximir total o parcialmente del impuesto sobre la renta a las personas que deban actuar como agentes de retención, de percepción, o a los propios interesados, que comprueben la no concesión de créditos o deducciones en los países en que actúen o residan por el impuesto pagado en Costa Rica, o cuando el crédito conferido sea menor al impuesto; estamos entonces, en presencia de una norma que pretende evitar la doble imposición internacional a aquellos contribuyentes que actúen o residan en otros países. Dispone el actual artículo 61:

“ARTICULO 61.-Casos especiales para tratar utilidades en Costa Rica. En el caso del gravamen sobre las utilidades, dividendos y participaciones sociales, intereses, comisiones, gastos financieros, patentes, regalías, reaseguros, reafianzamientos y primas de seguros de toda clase, a que se refiere el artículo 59 (*) de esta ley, la Administración Tributaria queda facultada para eximir total o parcialmente del impuesto, cuando las personas que deban actuar como agentes de retención o de percepción del impuesto, o los propios interesados, comprueben, a satisfacción de la Administración Tributaria, que los perceptores de tales ingresos no les conceden crédito o deducción alguna en los países en que actúen o residan, por el impuesto pagado en Costa Rica, o cuando el crédito que se les concede sea inferior a dicho impuesto, en cuyo caso solamente se eximirá la parte no reconocida en el exterior. (*) (Así reformado tácitamente por la ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que al correr la numeración traspasó el antiguo 54 al actual 59)

No procederá eximir del gravamen a que se refiere el párrafo anterior, cuando las rentas mencionadas no se graven en el país en que actúen o residan sus perceptores con un impuesto sobre la renta similar al que establece esta ley. (Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 56 al actual).”

Así pues, el artículo 61 de la ley N° 7092 del 21 de abril de 1988, se instaura como un mecanismo unilateral por parte del Estado Costarricense para evitar la doble imposición internacional a aquellos contribuyentes que actúen o residan en otros países, y que en razón del artículo 1 y 2 de la propia ley, estén obligados a la satisfacción de la obligación tributaria en Costa Rica. Cabe señalar que dentro de una política tributaria estatal, este tipo de normas vienen a incentivar la inversión extranjera en suelo costarricense, ya que el inversor tiene -dentro del ordenamiento jurídico aplicable- una norma de rango legal que le da la posibilidad de que la renta satisfecha en otros países, pueda ser reconocida parcial o totalmente en Costa Rica, y así evitar la doble imposición internacional sobre sus renta o su patrimonio. 

En vista de lo dispuesto por la norma de cita, debemos tener presente que la doble imposición internacional se puede dar cuando un determinado contribuyente que resida o actué en dos o más Estado, es sometido a un tributo simultáneamente, de manera tal que los Estados – en ejercicio de su soberanía tributaria- graven un tributo idéntico en un mismo periodo fiscal. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha definido el fenómeno de la doble imposición internacional  de la siguiente manera:

“es el resultado de la aplicación de impuestos en dos o más Estados a un mismo contribuyente respeto a una misma materia y por el mismo periodo de tiempo” (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Modelo de Convenio Fiscal sobre Renta y sobre Patrimonio )

            Aunado a lo anterior, debemos tener presente que existen otros medios legales para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, como por ejemplo los llamados “convenios para evitar la doble imposición”, los cuales son instrumentos jurídico internacionales constituidos por dos o más Estados, a fin –lógicamente- de evitar la doble imposición internacional. No obstante, a pesar de existir la posibilidad de que se celebren este tipo de convenios, a la fecha, en nuestro país no ha sido práctica común, y por el contrario, el Estado de la República de Costa Rica no ha ratificado ningún convenio para evitar la doble imposición internacional. Es importante precisar que en la actualidad se encuentran pendiente de aprobación dentro de la corriente legislativa los proyectos de ley para ratificar los convenios para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, celebrados entre la República de Costa Rica y la República de Alemania (expediente legislativo N° 13.003) y entre la República de Costa Rica y el Reino de España (expediente legislativo N° 16.125). Si bien es cierto, existen convenios de intercambio de información tributaria, estos no vienen a regular una materia tan específica como lo es la doble imposición tributaria por parte de dos o más Estados, con lo cual no serian instrumentos validos para evitar la doble imposición internacional.

Siendo que a la fecha, el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es el único mecanismo legal vigente que opera dentro del ordenamiento jurídico costarricense para evitar la doble imposición internacional, es de advertir que la derogatoria de esta norma puede producir que algunos contribuyentes deban pagar el impuesto sobre la renta costarricense, a pesar de que puedan demostrar la falta de créditos o deducciones a su favor respeto a un impuesto similar en otro Estado, lo cual- a nuestro criterio- podría venir en detrimento de aquellos contribuyentes que actúen o residan en otros países, y que por razón de la inversión realizada en Costa Rica, se encuentre gravados con el impuesto sobre la renta.

Por otra parte, teniendo en cuenta que existen otras normas que crean una situación similar a la del artículo 61 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como es el caso del párrafo final del inciso g) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ( Régimen de Zona Franca), el artículo del proyecto de ley mediante el cual se deroga el artículo 61 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe también derogar todas aquellas disposiciones que establezcan situaciones similares, si eso es lo que se busca.

III.    CONCLUSIÓN.         

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General del  República que el proyecto de ley puesto a nuestra consideración no presenta problemas de constitucionalidad ni de técnica legislativa, y su aprobación o no es un asunto de política legislativa.

Con toda consideración suscribe;

Lic. Juan Luis Montoya Segura                                  Lic. Esteban Alvarado Quesada

Procurador Tributario                                               Abogado Procuraduría

JLMS/EAQ/Smpu

Código 90709