C-113-2010

3 de junio del 2010

Señora

Marielos Marchena Hernández

Secretaria del Concejo Municipal

Municipalidad de Puntarenas

Estimada señora:

Con la aprobación del Lic. Ricardo Vargas Vásquez, fungiendo como Procurador General Adjunto según el numeral 12 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, me refiero a su oficio SM-151-2010 del 10 de marzo del 2010 en el cual solicita criterio técnico jurídico sobre la posibilidad de exonerar del impuesto de construcciones a los centros agrícolas cantonales.

Se adjunta a la presente consulta el oficio N° P-SJ-142-02-10 del 25 de febrero del 2010 suscrito por la Licenciada Adriana Núñez Quintana, Abogada del Departamento de Servicios Jurídicos de la Municipalidad de Puntarenas a efectos de cumplir con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

I.                   SOBRE EL IMPUESTO A LAS CONSTRUCCIONES

El impuesto sobre las construcciones surge a partir de lo estipulado en la Ley de Construcciones, N° 833 del 2 de noviembre de 1949, y la Ley de Planificación Urbana, Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968, las cuales le otorgan a los gobiernos locales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República, así como la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Planificación Urbana.

Es importante señalar que el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de los particulares de solicitar a las entidades municipales la respectiva licencia para poder efectuar obras de construcción dentro de una localidad. Dispone esa norma:

"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente."

Por su parte el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968, autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de su jurisdicción territorial. Indica el citado numeral:

Articulo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas

El legislador estableció claramente los elementos esenciales del tributo, a saber; Hecho Generador: la realización de construcciones o urbanizaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; la Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones.

De igual forma, estableció una exoneración general del tributo a favor de las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de  instituciones de asistencia médico-social o educativas.  

En cuanto a la exoneración prevista en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la Procuraduría General de la República ha tenido la oportunidad de pronunciarse, así mediante el dictamen C-169-2007 del 28 de mayo del 2007, este Órgano Asesor señaló, en lo que interesa:

“(…) I.    SOBRE LA EXENCION CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la cual contiene una exención de tipo subjetivo, es decir, “…las que excluyen a determinables personas por las razones que la legislación estime del caso, para ser sujetos pasivos…” (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, pág. 262).    Dispone el citado numeral:

"Artículo 70.-

Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro (...) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las instituciones de asistencia médico-social o educativas".

Tal norma ha sido objeto de análisis por parte de este órgano consultivo, y se ha concluido que el impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones contenido en el artículo de cita, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial.  Por ello, el legislador facultó a las municipalidades a cobrar dicho tributo, pero también paralelamente dispensó de su pago a determinados sujetos, y bajo ciertas condiciones. (Véase dictámenes C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Así, la exención en estudio aplica única y exclusivamente al Gobierno Central e instituciones autónomas --cuando las obras a construir sean de interés social--, y a las instituciones de asistencia médico-social o educativas.  En este punto, es importante considerar que a efecto de determinar los alcances de la exoneración en cuestión, este órgano asesor deslindó el concepto de “Gobierno Central” utilizado por el legislador en el artículo transcrito supra, concluyendo que dicho término debe ser entendido como sinónimo de Estado (Dictamen C-192-95 de 05 de setiembre de 1995). Siendo así, y a efectos de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana,   corresponde a la entidad municipal verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma, y que las obras de construcción sean de interés social, o que correspondan a instituciones de asistencia  médico social o educativas.

Significa entonces que, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por siguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.”

Como corolario de lo expuesto, podemos afirmar entonces que toda exención de un tributo supone la existencia de una norma que dispense del pago del impuesto aún cuando se haya realizado el hecho generador del tributo, de manera tal que ante la ausencia de esta norma exoneratoria, quienes realicen el hecho generador del impuesto se verán compelidos a la satisfacción de la obligación tributaria.

II.                SOBRE EL FONDO

La presente consulta gira en torno a la posibilidad de exonerar parcialmente (aplicar una rebaja) a los centros agrícolas sobre el impuesto de construcciones. Para lo cual es necesario indicar que los centros agrícolas cantonales no se encuentran considerados dentro de la exoneración general que el legislador dispuso en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que estas entidades a tenor del artículo 2 de la Ley N° 7932 de 28 de octubre de 1999, si bien son asociaciones de utilidad pública son de carácter privado y por ende no forman parte del Gobierno Central en los términos que este numeral señala.( véase art. 2 de la Ley N° 7932 y Dictamen C-464 del 20 de noviembre del 2006).

Ahora bien, debemos señalar que tal y como se encuentra estructurado el impuesto sobre las construcciones, los elementos esenciales del mismo están claramente establecidos por el legislador, dejando a discreción de la entidad municipal respectiva, la fijación del porcentaje de la tarifa a aplicar a todos los sujetos pasivos, siempre y cuando esta no sea superior al 1% del valor de la construcción que la propia ley establece; sobre este particular, esta Procuraduría ha señalado: 

“Sin embargo, si analizamos el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, en cuanto al establecimiento de la tarifa del impuesto, podemos advertir que el legislador expresamente le otorga a la municipalidad la facultad de fijar ésta en un máximo del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones, lo cual implica que la entidad municipal puede fijar la tarifa del impuesto entre el rango de 0% ( tarifa neutra ) a 1%, sin que ello violente el principio de reserva legal, por cuanto tal y como se expuso supra, el hecho de que se establezca una tarifa elástica no implica la delegación de la potestad tributaria, sino más bien la posibilidad de ejercitar ese poder tributario en el plano material, es decir, la competencia tributaria. No queda duda entonces, de que si bien es el legislador el que establece la cuantía del gravamen, al fijar un maximun, deja a cargo de la entidad municipal la posibilidad de fijar el impuesto en un porcentaje menor. Debe aclararse sin embargo, que esa delegación que hace el legislador, no legitima a la entidad municipal para aplicar tarifas diferenciadas a los administrados, de suerte tal que la tarifa que se fije debe ser de aplicación general, ello para no quebrantar el principio de justicia tributaria material.” (Dictamen C-110-2006 del 15 de marzo del 2006).

Partiendo de la cita anterior, es necesario recalcar que si bien la Municipalidad se encuentra facultada para aplicar una tarifa del impuesto de construcciones dentro del rango de 0% al 1%, la tarifa que se establezca debe ser aplicada por igual a todos los sujetos pasivos del tributo, ya que de fijarse una tarifa diferenciada se a favor de un determinado sujeto pasivo se estaría creado una discriminación odiosa y por ende violentando el principio de igualdad tributaria que deriva de la interpretación armónica de los articulo 18 y 33 de la Constitución Política. Sobre el particular, la Sala Constitucional ha sostenido en su reitera jurisprudencia:

“V. Sobre la discriminación del impuesto: Como se ha dicho, el principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contrario a la igualdad, a la uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las personas que se encuentran en la misma situación, sino que incide en una sola clase de personas, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todos los que están en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima a otra. El artículo 18 de la Constitución establece que los costarricenses deben contribuir a los gastos públicos, y el artículo 33 constitucional consagra el principio de igualdad, de manera que no podrá hacerse discriminación contra la dignidad humana. Los accionantes afirman que otras empresas comerciales e industriales, de hasta mayores ingresos, pagan un tributo menor, calculando la tasa aplicable según el artículo 14 de la misma ley 5694, existiendo para ellos una desigualdad ante las cargas públicas. Los principios del Derecho Tributario son a) La reserva de Ley, b) igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, c) Generalidad (implica que el tributo no debe afectar personas o bienes determinados singularmente). Mediante sentencia de esta Sala número 2197-92 anteriormente citada, esta Sala observó que en otros países, según lo acredita el derecho comparado, se ha estimado válido distinguir y existen casos en que en una misma lista, la base sobre la que se aplica el impuesto no es uniforme, pero lo relevante es que la norma sea, en lo esencial, general y razonable. (…)” (Resolución N°5793-1993 del 9 de noviembre del 2003; en el mismo sentido véase las resoluciones N°s 580-19995, 4829-1998 y 2349-2003, entre otras)

En razón de lo expuesto, y teniendo en cuenta que no existe norma legal vigente que exonere total o parcialmente a los centros agrícolas cantonales del pago del impuesto a las construcciones, debemos concluir que las construcciones que realicen dichos centros se encuentran afectas al pago del impuesto sobre las construcciones contenido en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, motivo por el cual la Municipalidad del Cantón Central de Puntarenas está en la obligación de cobrar dicho tributo conforme lo establece la ley, aplicando para ello la tarifa general que el ente municipal determine para todos los sujetos pasivos del tributo.

III.             CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.-        La exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana no alcanza al Centro Agrícola Cantonal de Puntarenas, por cuanto la misma está referida a las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de  instituciones de asistencia médico-social o educativas, en tanto los Centros Agrícolas Cantonales son asociaciones de derecho privado según deriva del artículo 2 de la Ley N° 7932 de 28 de octubre de 1999.

2.-  La municipalidad no puede aplicar al Centro Agrícola Cantonal de Puntarenas  una tarifa diferente a la que se aplica a los demás sujetos pasivos del impuesto sobre las construcciones.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Smpu