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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 042 del 26/07/2010
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Opinión Jurídica 042
 
  Opinión Jurídica : 042 - J   del 26/07/2010   

                                                                               


26 de julio de 2010


OJ-042-2010


 


 


Señor


Guillermo Zúñiga Chávez


Presidente


Comisión Permanente Asuntos Hacendarios


Asamblea Legislativa


 


 


Estimado señor:


 


Con la autorización del señor Procurador General Adjunto a.i., me refiero a la nota sin número de oficio, por medio de la cual la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios,  solicita el criterio de este Órgano Asesor, con relación al Proyecto de Ley denominado “Exonerar de todo tipo de tributos, tasas e impuestos nacionales y de importaciones pasados, presentes y futuros a todas las Asociaciones Sin Fines de Lucro que operen legalmente en el país”, tramitado bajo el expediente N° 16.711, publicado en la Gaceta N° 166 del 30 de agosto del año 2007.


 


De previo a dar respuesta a su solicitud, es importante establecer que según se señala en el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas, sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, se encuentran facultados para consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría.


 


Es decir que la  función consultiva se ejerce en relación con la Administración Pública y a solicitud de la misma, y en el caso de la Asamblea Legislativa por su naturaleza,  esta solo excepcionalmente ejerce dicha función.  Resulta además evidente, que la presente solicitud al referirse a un proyecto de ley, no se realiza en ejercicio de la función administrativa, sino como parte de la función legislativa que es propia del Congreso.


 


No obstante lo anterior, en un afán de colaboración con la Asamblea Legislativa, la Procuraduría ha venido evacuando las consultas que formulan los señores diputados respecto a los proyectos de ley que se encuentran en trámite, con el fin de facilitarles el ejercicio sus funciones, razón por la cual se tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.


 


 


I.-        SOBRE EL PROYECTO PARA EXONERACIÓN DE TODO TIPO DE TRIBUTOS, TASAS E IMPUESTOS NACIONALES Y DE IMPORTACIONES PASADOS, PRESENTES Y FUTUROS, A TODAS LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO QUE OPEREN LEGALMENTE EN NUESTRO PAÍS.


 


De la exposición de motivos,  se desprende que la creación de la exención que se pretende tiene como objeto beneficiar a todas las Asociaciones sin fines de lucro que funcionan legalmente en el país, toda vez que dichas asociaciones carecen de recursos económicos para hacerle frente principalmente al impuesto sobre bienes inmuebles.


 


            El referido Proyecto de Ley, está conformado por único artículo que establece:


 


“ARTICULO ÚNICO.- Exonerar de todo tipo de tributos, tasas e impuestos nacionales y de importaciones pasados, presentes y futuros a todas las asociaciones sin fines de lucro que operen legalmente en el país.


Rige a partir de su publicación.”


 


Si bien el texto del proyecto resulta simple, el mismo carece de una serie de precisiones de carácter técnico, que resultan indispensables para su debida aplicación y  que a continuación se precisarán:


 


 


II.-       LA ESTRUCTURA DE LOS TRIBUTOS


 


En términos generales los tributos son aquellas prestaciones en dinero que el Estado mediante el ejercicio de su poder de imperio exige, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto público y dar cumplimiento a los fines de interés general. Los mismos han sido clasificados por la doctrina[1] en:


 


a) Impuestos. Es aquel tributo cuya obligación tiene como hecho generador y como fundamento jurídico una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente que pone de manifiesto una determinada capacidad contributiva del mismo.


 


b) Tasas. Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio en régimen de derecho público, individualizado en el contribuyente.


c) Contribuciones especiales. Son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador beneficios especiales derivados de la realización de obras públicas, o el establecimiento de servicios públicos. Su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.


 


 


Lo anterior cobra importancia en el caso en estudio por cuanto, como se expondrá, cada tributo posee características muy especificas que provocan que los mismos tengan un tratamiento diferente, lo que a su vez implica problemas para la aplicación de la exención que se pretende establecer, al menos en los términos en que se encuentra redactado el proyecto.


 


Desde el punto de vista técnico-tributario, a la hora de crear un tributo, se deben definir una serie de aspectos como lo son cuál es su objeto, cuál es su hecho generador, cuáles son los supuestos de no sujeción, las exenciones que aplican al mismo, cuál es el ámbito del gravamen, es decir si el mismo es territorial o personal, cuál es el sujeto pasivo, cuál es la base impositiva, qué deducciones le son aplicables a esta base, el tipo o  escala del gravamen, la cuota impositiva, las deducciones que le aplican a la misma y las desgravaciones que el tributo puede presentar, todo lo cual  se conoce como la estructura del tributo.


 


Es por lo anterior, que la estructura de los tributos suele ser muy  diferente, ya que la misma se encuentra determinada por los factores antes citados, siendo que a manera de ejemplo se puede mencionar el caso del Impuesto sobre la Renta, el cual es un impuesto cedular, que grava diferentes manifestaciones de riqueza de los contribuyentes dentro cada cédula, lo cual provoca que la estructura de cada una de ellas sea diferente, por cuanto cada una posee hechos generadores, sujetos pasivos, bases imponibles diferentes.


 


La definición y consolidación de los elementos citados deviene sumamente importante para la aplicación del tributo, ya que de no cumplirse con todos estos requisitos, la recaudación y por lo tanto el cumplimiento de los objetivos del Estado pueden resultar comprometidos.


 


 


 


 


III.-     LA POTESTAD ESTATAL PARA EXONERAR DEL COBRO DE LOS TRIBUTOS


 


            Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de eximir de las cargas tributarias.  Es así, como ha sido una costumbre,  no solo en Costa Rica, sino a nivel internacional, el utilizar diversos mecanismos para apoyar a distintos sectores sociales o productivos, siendo común el establecimiento de subsidios, transferencias de ingresos, para determinados grupos de población y también de tratamientos fiscales especiales que reducen o suprimen la carga tributaria según los objetivos de la política de desarrollo económico y/o social.


 


Nos interesan los llamados tratamientos fiscales especiales, los cuales tienen el objetivo de favorecer a un sector o grupo a través de la disminución de los impuestos que cargan esa actividad, lo cual según se desprende de la exposición de motivos, parece ser el objetivo del proyecto de ley en estudio.


 


De conformidad con lo estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y en el artículo  5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de establecer tributos y exenciones es una atribución exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; en este sentido la Sala Constitucional reiteradamente ha establecido:


 


“IV.-


DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000)


 


 


            No obstante, y tal y como se indicó anteriormente desde el punto de vista técnico tributario, dentro de la  estructura de los tributos, se incluyen las excepciones de tributación, es decir las no sujeciones y las exenciones aplicables, así como el establecimiento del hecho generador del tributo, dentro del cual se requiere la verificación de los aspectos objetivo, subjetivo, espacial, temporal y demás señalados.


 


 


En consecuencia, y con el fin de delimitar el alcance de las exoneraciones, es que también resulta necesario para su establecimiento y correcta aplicación el determinar dentro de cada tributo, si el patrimonio está o no gravado, si a quien se pretende exonerar es o no sujeto pasivo del impuesto, y además el periodo de tiempo por el cual se pretende aplicar el beneficio. Lo anterior por cuanto la exoneración por su propia naturaleza, es decir por constituirse en una dispensa legal de la obligación tributaria, no afecta el momento de nacimiento de la obligación tributaria, sino el momento de su exigibilidad.


 


Adicionalmente, no puede perderse de vista lo establecido en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto indica:


 


Artículo 62.-


Condiciones y requisitos exigidos


La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.


Serán nulos los contratos, las resoluciones o los acuerdos emitidos por las instituciones públicas a favor de las personas físicas o jurídicas, que les concedan, beneficios fiscales o exenciones tributarias, sin especificar que estas quedan sujetas a lo dispuesto en el artículo 64 de la presente ley". (Así reformado por el artículo 1º de la ley número 7900 de 3 de agosto de 1999.) (El resaltado no es del original).


 


 


Integrando los aspectos resaltados, es evidente que es requisito para la correcta aplicación  de una exención que desde su nacimiento se regulen claramente cuáles son las condiciones y supuestos bajo los cuales se ocurrirán los efectos liberatorios. 


 


Bajo esta inteligencia, queda claro que para la correcta aplicación del proyecto de ley de marras, se debe especificar claramente el sujeto que será beneficiario de la exención, no bastando indicar que lo serán todas las asociaciones sin fines de lucro, ya que las mismas pueden organizarse bajo diferentes figuras, ya sea sociedades anónimas, fundaciones, asociaciones de desarrollo, entre otras. En igual sentido deberá establecerse el plazo por el cual se aplicará el beneficio, los tributos sobre los cuales recaerá, y las sanciones que aplicarán si se demuestra que se le ha dado un mal uso al beneficio, aspecto que deberá ser fiscalizado por el departamento de exenciones del Ministerio de Hacienda.


 


En igual sentido, se debe tener claro que en el tanto se determine al momento de delimitar los tributos sobre los cuales recaerá la exención, que la misma aplicará sobre tributos de carácter municipal, en aplicación de lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, así como de los numerales 126 y 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, se deberá consultar en forma obligatoria a las corporaciones municipales sobre el mismo.


 


 


IV.       LÍMITES AL PODER DE LEGISLAR, LA DEROGACIÓN DE LAS LEYES COMO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL


 


            De conformidad con nuestro derecho de la Constitución, existe una única entidad en el Estado capaz de crear, modificar, interpretar y derogar normas jurídicas: el Poder Legislativo. Esa potestad tiene su base en el artículo 121 inciso 1), de nuestra Carta Magna, el cual en lo que interesa establece:


 


“Artículo 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:


1.-  Dictar las leyes, reformarlas, derogarlas y darles interpretación auténtica, salvo lo dicho en el artículo referente al Tribunal Supremo de Elecciones;”


 


            De la lectura del artículo citado, es claro que es potestad de la Asamblea Legislativa no solo el dictar las leyes sino también derogarlas. En este sentido el artículo 129 constitucional, ahonda más en el tema de la derogación de las leyes al indicar que:        


 


Artículo 129.- “Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial... La ley no queda derogada ni abrogada, sino por una posterior y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario...


           


Bajo esta inteligencia, es evidente que una de las potestades esenciales a la Asamblea Legislativa es la de modificar y derogar las leyes, por lo que a criterio de este Órgano Asesor, el proyecto podría tener problemas de constitucionalidad, por cuanto el establecer que la exoneración en estudio aplica a todos los tributos futuros, limita la potestad legislativa de emitir y modificar la legislación y de derogar las leyes vigentes.


 


Es decir, el artículo podría presentar roces con la Constitución, en el tanto en materia tributaria, el artículo 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política, le otorga al Congreso la potestad de imponer contribuciones o tributos a determinadas categorías de personas y de establecer exenciones, garantizándole al Poder Legislativo la autoridad y la competencia para modificar o suprimir por leyes posteriores la legislación vigente, así como le garantiza la posibilidad de incluir   gravámenes de carácter tributario a las asociaciones sin fines de lucro, cuando así lo consideren necesario.


 


Adicionalmente el proyecto se contrapone a lo establecido en los artículos del 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales desarrollan dentro del ámbito tributario, la potestad legislativa de modificar y derogar beneficios tributarios. Dicho articulado establece:


 


“ARTICULO 63.- Límite de aplicación.


Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”


ARTÍCULO 64.- Vigencia.


La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” (El resaltado no es del original).


 


 Finalmente, y como ha sido reiterado por este Órgano Asesor en diferentes oportunidades[2], se debe llamar la atención en el sentido de que si bien, la exención que se propone mediante el proyecto de referencia, se encuentra dentro de las competencias de la Asamblea Legislativa, la tendencia ha sido a la eliminación de los incentivos y beneficios fiscales, siendo que a manera de ejemplo se puede citar la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, la cual introdujo una derogatoria genérica de todas las exenciones objetivas y subjetivas previstas en diferentes leyes, conservando como casos de excepción aquellas exenciones previstas en leyes expresamente enumeradas por el Legislador, así como las creadas también en el artículo 2 de la ley de cita.


 


 


V.        CONCLUSIONES.


 


En razón de lo expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República que: 


 


1.         El proyecto presenta problemas de técnica tributaria en el tanto es requisito para la correcta aplicación de una exención que desde su nacimiento se regulen claramente cuáles son las condiciones y supuestos bajo los cuales se ocurrirán los efectos liberatorios, elementos de los que resulta carente el presente proyecto, sea para su correcta aplicación, se deberán aclarar las condiciones y los requisitos fijados para otorgar la exención, quienes son los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.


 


2.                  Que en el proyecto podría presentar problemas de constitucionalidad en el tanto incluye una limitación a la Potestad Legislativa de dictar, modificar y derogar las leyes.


 


Queda en esta forma evacuada la consulta presentada;


 


 


                                                                                Atentamente,


 


 


 


                                                                                Priscilla Piedra Campos


                                                                                Procuradora Adjunta


 


 


 


PPC/dms


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 




[1] Ver así Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.


[2] Ver entre ellas la Opinión Jurídica No. 0J-046-2005 del 7 de abril de 2005