21 de octubre de 2011

C-258-2011

 

Licenciado

Pedro M. Juárez Gutiérrez

Auditor Interno

Municipalidad de Acosta

 

Estimado señor

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su oficio A.I.077-2011 de 29 de setiembre del 2011, en el cual solicita criterio técnico jurídico sobre el cobro de impuesto de patentes municipales a las actividades desarrolladas por las Cooperativas, así como si procede el cobro del impuesto territorial a las asociaciones cooperativas una vez transcurrido el término de 10 años a que refiere el artículo 6 inciso a) de la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756.  

 

           

I.-      SOBRE EL IMPUESTO DE PATENTE

 

Esta Procuraduría reiteradamente se ha referido al impuesto de patente municipal. Así en el dictamen C- 335-2006 del 23 de agosto del 2006, señaló lo siguiente:

 

“Según lo establecido en el Título XII de nuestra Constitución Política (artículos 168 a 175), las municipalidades tienen el poder-deber de administrar los intereses y servicios de cada cantón. Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las corporaciones municipales por ley –en el Código Municipal- , se encuentra el deber de otorgar de forma exclusiva, cuando corresponda, las respectivas licencias municipales para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, así como efectuar el cobro del impuesto de patente que como consecuencia de ellas se genere, ello como un medio de financiamiento para la realización de los fines sociales que persigue.

 

Paralelo a ese objetivo económico, cabe señalar que la licencia y el impuesto de patente municipal tienen además un fin extra-fiscal, al constituirse en un mecanismo de carácter preventivo, con una justificación social, cual es la de garantizar a la comunidad de un determinado cantón, que las actividades lucrativas que en él se realizarán no serán  perjudiciales ni atentarán contra las costumbres, el interés y el bienestar de la localidad.

 

Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General, en consonancia con la jurisprudencia de la Sala Constitucional  ha señalando:

 

“…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.” (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original. Sobre el tema también puede consultarse el voto de la Sala Constitucional N° 2197-92, del 11 de agosto de 1992.         

 

Ahora bien, de conformidad con las referidas competencias que fueron otorgadas por la Constitución Política a las municipalidades, en el artículo 79 del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) el legislador ordinario desarrolló el fundamento normativo de las licencias y del impuesto de patente municipal. Al respecto dispone el referido numeral: 

 

"ARTÍCULO 79.-

Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."

De la letra del artículo transcrito, se desprende que el ejercicio de la actividad lucrativa en una determinada localidad está directamente vinculada con dos institutos jurídicos que, en ese caso, si bien son interdependientes,  responden a conceptos distintos: sea la licencia municipal y el impuesto de patente. Es importante rescatar que pese a la confusa redacción del citado artículo 79, la Sala Constitucional ha precisado las diferencias existentes entre ambas figuras señalando que:

 

"Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…)" ( SCV N° 2197-92 del 11 de agosto de 1992. En igual sentido el Voto N° 6362-94 del 1 de noviembre de 1994. Lo resaltado no es del original)

 

Como reiteradamente lo ha señalado la Procuraduría General,  la licencia municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno local”.

 

Debemos precisar que el legislador conforme al artículo 1° de la Ley N° 8649 del 26 de junio del 2008 ( Tarifa de Impuestos Municipales de la Municipalidad de Acosta ), dispuso la necesidad de que toda persona – física o jurídica- que desarrolle en el cantón de Acosta una actividad lucrativa, obtenga la licencia municipal respetiva, y a su vez realice el pago del llamado “impuesto de patentes”, sobre el ejercicio de estas actividades de conformidad con lo estipulado en dicho cuerpo legal.

 

 

II.-       EN CUANTO AL PAGO DEL IMPUESTO DE PATENTE POR PARTE DE  LAS COOPERATIVAS

 

Como se indicó supra, el impuesto de patentes es un tributo diseñado con el fin de que las entidades municipales obtengan recursos a partir de un gravamen sobre las actividades lucrativas que desarrolle cualquier persona –física o jurídica- dentro de la circunscripción territorial de la Municipalidad.

 

            Este Órgano Asesor  ha tenido la oportunidad de referirse a la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades lucrativas, y por lo tanto, en virtud de ese ejercicio, se constituyan en sujeto pasivo del impuesto de Patentes. Así, mediante el dictamen C-153-99 del 27 de julio de 1999, se analizó la naturaleza jurídica y la finalidad principal de las cooperativas, y se concluyó que, si bien es cierto el fin último o sustancial de esas asociaciones es eminentemente de carácter social, de conformidad con el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, ello no implica que las cooperativas tengan prohibido realizar actividades lucrativas con terceras personas no asociadas. Al respecto, en el mencionado dictamen se indicó:

 

"Sin embargo, ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

 

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

 

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada".

 

Dicha tesis fue sustentada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la cual al referirse sobre el tema, indicó:

 

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución Nº 5487-94 del 21 de setiembre de 1994)".

 

No podemos ignorar entonces que existe la posibilidad de que las cooperativas puedan generar ingresos no provenientes de su función social, sino de actividades comerciales de índole ajena al objeto y fin para el cual fue creada; en otras palabras, es posible que las cooperativas realicen algún tipo de actividad lucrativa, sin que ello desvirtúe el interés social que motivó su constitución, tal y como lo admite la propia Sala Constitucional en el voto antes referido. Siendo así, no es válida entonces la tesis de las entidades cooperativas, en el sentido de que por no realizar actividades lucrativas, no están obligadas a solicitar la licencia municipal, ni a pagar el impuesto de patente.

 

Corresponde entonces a la administración tributaria municipal, según sea el caso y con fundamento en los registros contables de cada cooperativa, establecer si éstas paralelamente a su función social desarrollan actividades lucrativas ajenas al objeto y fin social para lo cual fueron creadas, a efecto de exigirles el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8649, en lo que respecta a la licencia municipal y al pago del impuesto de patente. Pero para ello, resulta menester hacer las siguientes aclaraciones:

             

a-                 Para determinar la base imponible del impuesto de patente municipal de las cooperativas que se encuentren en la situación antes indicada, debe tomarse  en cuenta únicamente los ingresos brutos que corresponde a la actividad ajena al fin social de la entidad cooperativa, y no la totalidad de los ingresos generados por esta.

 

b-                 La exigencia de la licencia municipal no puede constituirse en una limitación para el ejercicio de la actividad cooperativa ordinaria.

 

c-                 Para determinar si la cooperativa está obligada a solicitar la licencia municipal y a pagar el impuesto de patente, no se debe considerar simplemente si la cooperativa tiene las características propias de una empresa, sino verificar si además de su función cooperativa realiza alguna actividad comercial (lucrativa) ajena a dicha función.

             

 

III.- EN CUANTO AL PAGO DEL IMPUESTO TERRITORIAL POR PARTE DE   LAS COOPERATIVAS

 

            En relación con el pago del impuesto territorial (hoy Impuesto sobre Bienes Inmuebles), resulta menester hacer las siguientes consideraciones:

 

            De conformidad con el inciso b) del artículo 6 de la Ley N° 6756 del 05 de mayo de 1982, se estableció expresamente una exención del impuesto territorial por un plazo de 10 años a partir de la inscripción legal de las cooperativas. Sin embargo, tal beneficio fue derogado tácitamente por el artículo 1° de la Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1993, que decretó una derogatoria general de todas las exenciones subjetivas u objetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, exenciones que alcanzaba entre otros impuestos, al impuesto territorial.

 

Lo anterior implica, que a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, el régimen exonerativo que favorecía a las entidades cooperativas, quedó derogado, toda vez que el legislador no lo incluyo en las excepciones contenidas en el artículo 2° de la ley de cita.- Sin embargo, todas aquellas cooperativas que quedaron legalmente registradas antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 tenían derecho a disfrutar la exoneración prevista en el inciso b) del artículo 6 de la Ley N° 6756 hasta el advenimiento del plazo. Lo anterior tiene importancia, porque a la fecha ninguna cooperativa puede invocar la exención del impuesto territorial porque la ley que lo creo, sea la N° 27 del 2 de marzo de 1939,  fue expresamente derogada por el artículo 38 de la Ley N° 7509, y ésta no incluye en el artículo 4 los bienes de las cooperativas como bienes no afectos al impuesto.

 

Podemos afirmar entonces, las cooperativas están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles ubicados en el cantón de Acosta.

 

 

IV.-    CONCLUSIÓN:

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría General es del criterio que:

 

1.                  En tanto las cooperativas ubicadas en el cantón central de Acosta realicen actividad lucrativa y produzcan ingresos no vinculados a su función social, están obligadas a pagar el impuesto de patentes proporcional a la actividad lucrativa que realicen, y por ende a contar con la licencia municipal respetiva.

 

2.                  Le corresponde a la administración tributaria municipal del Cantón de Acosta, determinar cuáles cooperativas ubicadas en su cantón, realizan actividades lucrativas paralelas al objeto y fin social para el cuales fueron creadas, a fin de establecer el cobro proporcional del impuesto de patente y exigir la obtención de la licencia municipal.

 

3.                   La exigencia de la licencia municipal no puede constituirse en una limitación para la realización de la actividad cooperativa ordinaria.

 

4-        Las cooperativas están obligadas a pagar el impuesto sobre bienes inmuebles por los inmuebles ubicados en el Cantón de Acosta.

 

Con toda consideración, suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/Smpu

Cod. 17129-2011