C-169-89

10 de octubre de 1989

Ingeniero

Guillermo Canet Brenes

Director Ejecutivo

Instituto del Café de Costa Rica

B. D.

Estimado Señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio Nº 288/33 de 28 de julio, completado por el Nº 319/ 33 de 24 de agosto, ambas fechas del presente año, por medio del cual solicita el criterio de este Organo Consultivo respecto de la obligación del ICAFE de cobrar intereses moratorios o algún otro recargo cuando se produzcan atrasos en el pago del anticipo adelanto que señala el artículo 4º de la Ley Nº 1411 de 19 de enero de 1952. Expresa que el criterio del Instituto es que el cobro de recargos por mora sólo procede al final de la cosecha cuando el monto del impuesto, es realmente exigible, indicando al efecto que el cobro en cuestión implicaría una doble sanción para el exportador. Además, que eventualmente, se estaría ante un problema de retroactividad de las leyes y de violación al principio según el cual la ley especial rige sobre la general.

Por oficio del 11 de setiembre último, la Procuraduría concedió audiencia a la Dirección General de Hacienda, para que se pronunciara sobre los aspectos objeto de consulta. Dicha audiencia fue evacuada mediante oficio Nº 1285 de 26 del mismo mes. En dicho oficio, el señor Subdirector General de Hacienda manifiesta que la Dirección General comparte el criterio externado por la Asesoría Jurídica de la Dirección al 30 de mayo de 1988, y en el cual se afirma: "Cualquier pago del impuesto fuera de ese término (ocho días calendario siguientes a la fecha de embarque), pagará el interés del 32% anual más el recargo del 2% por cada mes o fracción de atraso, el cual no podrá conceder el 20% del total del impuesto correspondiente "pero sin que se indique expresamente el fundamento de esos recargos respecto del pago anticuado del impuesto que nos ocupa.

La presente consulta plantea dos aspectos importantes concernientes:

I.-La aplicación de las leyes en el tiempo y

II.-El cobro de intereses por moren el pago del anticipo al Impuesto Ad-valorem de la producción nacional de café, aspectos que de seguido analizamos:

I.-PROBLEMAS DE APLICACION DE LAS LEYES

De previo al examen concreto del punto en discusión entre el ICAFE y la Dirección General de Hacienda, consideramos necesario referirnos a estos aspectos de la vigencia y aplicación de las leyes, ya que ello nos permitirá determinar si el Código Tributario resulta aplicable al impuesto a la producción del café. Sostiene el Instituto del Café que la generalización del cobro de los intereses y demás recargos por mora en el pago de tributos se hace conforme con una aplicación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ley posterior y de alcance general respecto de la Ley Nº 1411 de 19 de enero de 1952. Por lo que, en su criterio, puede existir un riesgo de violación de de los principios de irretroactividad de las leyes y de "ley especial deroga la general".

A.-El riesgo de retroactividad

Según el párrafo final de su consulta, la aplicación irrestricta del Código Tributario al impuesto sobre la producción del café, corre el riesgo de violar el principio de irretroactividad de la leyes, contenido en el artículo 34 de la Constitución Política. lo anterior por cuanto el impuesto en cuestión fue establecido por la Ley Nº 1411 en 1952, en tanto que el citado Código rige a partir del 1º de julio de 1971. Sobre el particular es preciso señalar lo siguiente:

1º.-Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohibe dar aplicación retroactiva a las normas jurídicas cuando ello perjudique al administrado.

La Constitución, conforme con la terminología clásica, utiliza el concepto de "derechos adquiridos" y "situaciones jurídicas consolidadas" como límites a la aplicación retroactiva de las normas. El punto es determinar el significado década uno de esos conceptos y específicamente qué se entiende por irretroactividad.

Al respecto, la doctrina moderna sobre el tema rechaza la noción de "derechos adquiridos" porque no da cuenta de todos o de la mayor parte de los problemas que pueden presentarse cuando se producen conflictos de leyes en el tiempo. Por ejemplo, dicha noción no responde a los problemas relativos a los efectos jurídicos a constituirse en el futuro respecto de un hecho o acto regulado por una ley, con base en el cual se obtiene o consolida el derecho.Tampoco responde al hecho de que nadie está legitimado para pretender la inalterabilidad e inmodificabilidad del ordenamiento jurídico. El concepto de "derecho adquirido" debe entenderse, entonces, como aquél que ha ingresado definitivamente en la esfera jurídica del particular. Es este el sólo derecho a respetar por la nueva legislación. Antes de que el derecho se haya incorporado al patrimonio del administrado, éste es sólo titular de una expectativa de derecho.

2º.-Para determinar si una disposición es retroactiva, e incluso para clarificar el concepto de situación consolidada, debe tomarse en cuenta el carácter subjetivo u objetivo de la situación jurídica concreta. Ello nos permite, en efecto, determinar si una ley, en este caso el Código Tributario, es objeto de una aplicación retroactiva o bien, si simplemente el problema que se plantea es el de la eficacia temporal hacia el futuro con modificaciones del régimen jurídico establecido, propio de toda norma posterior que regule la misma materia.

La distinción entre situaciones jurídicas objetivas y subjetivas, sistematizada por la Escuela de Burdeos, señala que la primera es la establecida por un acto-regla; es decir, por la norma jurídica en abstracto. En cuanto situación normativas objetiva, general y abstracta, no individualizada sino que configura un estado jurídico a ser aliado al administrado. En esa medida, la situación objetiva no produce por sí misma derechos adquiridos ni constituye una situación jurídicamente consolidada en favor del particular. Ello conlleva a que la ley pueda siempre modificar situaciones jurídicas existentes al momento de su promulgación, sin que incurra en retroactividad, ya que no se afecta un derecho preexistente.

La situación jurídica consolidada constituye una situación subjetiva porque es la consecuencia de una individualización de la situación abstracta, prevista por la norma; en tanto situación subjetiva, genera una situación especial del administrado, sea otorgándole o reconociéndole un derecho, sea suprimiéndole una cualidad o estado jurídico. Se trata de una situación individual y especial. Los propio de esa situación subjetiva es su inmodificalidad pesar de las vicisitudes de la norma que la originó. El acto que da origen a la situación no puede, en consecuencia, ser modificado por una norma posterior. Es el caso del contrato y, en general, de los negocios jurídicos.

3º.-La situación jurídica subjetiva puede revelarse como estática o como dinámica, según que esté produciendo efectos o éstos estén ya consolidados.

La situación jurídica subjetiva estará en fase estática cuando se trate de los efectos ya sucedidos, acaecidos y consolidados. Esa situación es inmodificable. Así por ejemplo, la ley que afecte los efectos de una situación producidos bajo una ley anteriormente vigente, será retroactiva. Pero dicha conclusión no es válida si se refiere a la fase dinámica de la situación. En este caso, resulta imperioso distinguir entre constitución de la situación jurídica y su extinción definitiva o parcial/.

La ley nueva no puede afectar hechos o actos que produjeron válidamente situaciones jurídicas bajo la vigencia de la ley antigua.

Los requisitos de adquisición o nacimiento de la situación son regidos exclusivamente por la ley vigente al momento en que la situación surge (supervivencia del derecho abolido). Aplicando lo anterior al punto en conflicto, habrá una aplicación retroactiva si se pretendiera que una vez entrando en vigencia el Código Tributario, la Administración Tributaria tiene derecho a cobrar -hacia el pasado- los intereses no percibidos por el Fisco y debidos por el atraso en el pago de un impuesto realizado antes de julio de 1971. La situación del contribuyente se consolidó respecto de esos pagos conforme con la normativa en vigor al momento en que surgió la obligación tributaria.

Pero eso no sucede con las situaciones que se constituyen o extinguen al momento o con posterioridad a la entrada en vigencia de la nueva ley. La ley nueva rige las condiciones de constitución de las situaciones jurídicas que no se habían presentado durante la vigencia de la ley derogada pero los elementos de la situación que hubieren surgido conservan su valor conforme con la ley antigua. Igualmente, las situaciones en curso de extinción continuarán rigiéndose por la ley de creación.

En consecuencia los efectos jurídicos ya consolidados o en curso de ejecución no pueden ser modificados por la ley posterior. Referido lo anterior a su consulta, el cobro del interés en materia de atraso en el pago de tributos procede a partir de la vigencia del Código Tributario y respecto de las obligaciones tributarias vencidas a partir de esa vigencia. Es decir, hacia el futuro y respecto de los efectos futuros o por constituirse. Los efectos ya consolidados, el pago realizado en mora antes de esa vigencia, no resultan afectados por la entrada en vigor del Código Tributario. Obsérvese que sólo en la medida en que esos efectos resultaron afectados podría hablarse de una aplicación retroactiva del citado Código. Se incurriría entonces en una violación del texto constitucional y del propio Código, cuyo transitorio IV establece que el cobro de intereses:

"se debe aplicar con relación a (sic) las obligaciones tributarias vencidas con posterioridad a la fecha de vigencia de este Código. "

En la medida en que el Código Tributario no viene a imponer el cobro de intereses y otros recargos a situaciones acaecidas antes de su vigencia, no se ve en qué forma puede presentarse el riesgo de retroactividad.

Resulta, además, claro que a partir de la vigencia del citado Código, todo pago fuera de términos está sujeto al pago del interés previsto en el artículo 57 del Código, sin necesidad de un acto administrativo que así lo disponga. Lo anterior con presidencia de cualquier otra sanción prevista por el ordenamiento. Ello por cuanto el cobro de los intereses moratorios y el establecimiento de una sanción por pago tardío constituyen dos sacos de naturaleza jurídica diferente, como luego se verá. Un razonamiento contrario dirigido a establecer que los impuestos creados antes de al entrada en vigencia del Código Tributario no están sujetos al pago de esos intereses, implicaría;

a) un cuestionario de la potestad normativa del Parlamento.

b) así como que el Código Tributario no rige a partir de su promulgación o que es de aplicación restringida a los impuestos que en el futuro de establezcan, lo que significaría desconocer esa protestad y la regla constitucional según la cual la "ley posterior prevalece sobre la anterior" derogándola expresa o tácitamente (artículo 129, in fine de la Constitución Política).

Por ende, el Código Tributario en tanto ley posterior prevalece sobre toda norma de igual rango que existiere al momento de entrar en vigencia, salvo norma especial en contrario. Aparte de lo expuesto, cabe recordar que el citado Código constituye una norma de orden público no sólo porque así lo establece su artículo 170, sino por el carácter y contenido de las disposiciones que allí se establecen. Lo que implica una necesaria aplicación a partir del 1º de julio de 1971, independientemente de que no trate de un impuesto establecido con anterioridad a esa fecha.

B.-Prevalecía de la ley especial sobre la general

Constituye un principio general en orden a la aplicación de las leyes, que, la ley especial prevalece sobre la general. Empero para que dicha prevalencia tenga aplicación es requisito indispensable que exista un conflicto de leyes en razón de la normativa a aplicar; es decir, se requiere que un mismo punto sea tratado en forma diferente en ambas normas, que exista una antinomía normativa. Si ésta existiera, se aplicaría la ley especial, la cual solo podrá ser modificada o derogada por la ley especial que acerca del mismo punto fuere aprobada posteriormente.

El punto es determinar si el Código Tributario en tanto ley general regula el mismo aspecto que la ley Nº 1411. Ese mismo aspecto es el cobro de intereses, multas y otros recargos ante un pago realizado en forma extemporánea.

Pues bien, el cobro de intereses está previsto en el artículo 57 del Código y es aplicable a todo pago de tributos realizado fuera de término. Cabe Señalar que el Código no preció ninguna excepción para dicho cobro.

Ahora bien, ¿establece la Ley Nº 1411 alguna disposición que regule en forma diferente el cobro de intereses o bien que prohiba ese cobro?. La respuesta es negativa, ya que la citada ley sólo establece la infracción pago extemporáneo y la sanción aplicable: una multa equivalente al 2% por cada mes y fracción de atraso. No se preveé el cobro de intereses.

Existe en ese sentido un ausencia normativa, por lo que no puede presentarse un problema de conflicto de leyes que obliga a ampliar el aforismo que nos ocupa. Obviamente, al existir una sola regulación sobre ese punto se aplica, entonces, el Código Tributario.

Tómese en cuenta que el interés se debe en tanto que indemnización por el atraso en el cumplimiento de la obligación. Se trata de un interés indemnizatorio, propio o normal en todo cumplimiento extemporáneo de las obligaciones pecuniarias, sean estas de naturaleza civil, comercial, tributaria, etc. el cobro de intereses no constituye una penalidad por una infracción, como sí lo es el cobro de multas en caso de mora. Veámoslo en el Código Tributario. En el capítulo de pago, esa ley regula lo relativo al cobro de intereses, luego en el de "Infracciones y Sanciones", sea aquellas donde actos que por acción u omisión implican una violación de normas tributarias (artículo 67 del Código). Entre dichas infracciones se tipifica la mora en el pago de los atributos (Artículos 68 y 95), infracción que también regula el artículo 2º de la Ley Nº 1411. En las dos normas esa infracción es sancionada mediante multa (Artículo 2º de la ley Nº 1411 y 84 y 96 del Código Tributario).

Dispone el último párrafo del artículo 96 del Código Tributario:

"La aplicación de este recargo debe hacerse independientemente del pago del interés que establece el artículo 57 de esta Código." E igual regla debe aplicarse en el caso de mora en el pago del impuesto establecido por la Ley Nº 1411, de modo que los intereses se deben aún cuando el atraso haya sido sancionado con multa. Sobre este punto, señala el autor argentino Giuliani Forrouge:

"En principio, la falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una transgresión al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado y en tal aspecto debe ser incluido en la parte penal de la materia tributaria. Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufra el Estado por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508, Cod. Civil, existe una resabili por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor.

Por esta razón la mora determina, en principio, la exigencia de un interés, que corresponde a la indemnización debida la acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital, pero ello no impide que en ciertos casos el interés pueda constituir una verdadera pena." Derecho Financiero, I, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 508

Así las cosas, es factible que ante el atraso en el pago del impuesto sobre la producción del café, se aplique no solo la multa sino también el pago de intereses. En ello concordamos con la Dirección General de Hacienda. Empero, el punto es determinar si esa aplicación procede respecto del pago anticipado del impuesto, para lo cual no se estableció ninguna regulación en la Ley Nº 1411.

II.-EL PAGO EXTEMPORANEO DEL ANTICIPO

El punto en discusión consiste en determinar si la mora en el pago de los anticipos a cuenta del impuesto, devenga intereses moratorios y permite la imposición de una multa, desde el momento en que debió satisfacerse al obligación hasta la fecha de pago efectivo del tributo, lo que se calcularía sobre las sumas no pagadas en tiempo. La Dirección General de Hacienda considera que el cobro del recargo y de la multa es procedente, pero no fundamenta su afirmación, lo que es necesario puesto que se trata de un anticipo pagado a cuenta de y no del pago normal del tributo.

La ley Nº 1411 de cita, al crear el impuesto ad-valorem la café, establece en su artículo 1º:

"Cada fanega de café que reciban los beneficios, ya sea propia o ajena, pagará un impuesto equivalente al diez por ciento (10%) de su valor, deducidos los gastos y partidas a que se refieren los párrafos, 1º, 2º y 3º del inciso e) del artículo 1º de la ley Nº 161 de 17 de agosto de 1933, según queda reformado en el artículo 6º de esta ley".

El impuesto se paga sobre el valor de la mercancía, lo que implica que para la determinación final de la obligación tributaria es requisito indispensable que dicho valor haya sido establecido por los órganos correspondientes y según se trate del café para el consumo local o del café para le exportación.

Empero, la ley establece el término de pago, en principio, para el final de la cosecha cafetalera, y sin que necesariamente guarde una relación directa e inmediata con la realización del hecho generador y la determinación definitiva de la obligación tributaria. Dispone el artículo 2º de la ley:

"El impuesto debe pagarse totalmente una vez terminada la cosecha de café y a más tardar el día último de noviembre de cada año, en el Banco Cajero del Estado."

Obviamente, al cumplimiento del plazo establecido por la ley, el beneficiador -deudor del tributo- debe hacerse determinado la obligación tributaria, a fin de establecer la cuantía del crédito tributario. El pago previsto en este artículo, a cargo del beneficiador de café, constituye el pago total liberatorio del impuesto.

Cabe recordar que el pago es uno de los medios de extinción de la obligación tributaria, que consista en el cabal cumplimiento de la prestación objeto de la obligación tributaria concreta. Como tal, el pago presupone la existencia de un crédito en favor de la Administración Tributaria por una suma líquida y exigible. Como señala Giulani Fonrouge (loc. cit. pp. 491-492)

"exigibilidad y liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el deudor, no reúnen los caracteres jurídicos de la institución en examen, ni surten efecto liberatorio" (el subrayado es nuestro)

Para que opere la liberación de la obligación tributaria esta debe ser exigible, lo que supone determinar el tributo o bien la realización del presupuesto de hecho del mismo. Normalmente el acaecimiento de esas circunstancias constituye también el momento de partida para el pago del tributo (artículo 40 del Código Tributario). si este pago no se realizase incurre en una infracción tributaria y se debe indemnizar a la administración. Disponen los artículos 57 y 95 del Código Tributario, por su orden:

"El pago efectuado fuera de término hace surgir sin necesidad de actuación alguna de las Administración Tributaria, la obligación de pagar juntamente con el tributo, un interés que en ningún caso será menor de la tasa activa de interés anual más alta que fije el Banco Central de Costa Rica. (...) "

"Incurre en mora el que paga la deuda tributaria fuera de los plazos establecidos por las leyes respectivas, salvo que se le hubiere concedido la prórroga a que se refiere el artículo 38 de este Código."

El pago extemporáneo a que se refieren estos artículos constituye el pago de la deuda tributaria; es decir aquél susceptible de liberar al deudor o responsable de la obligación en cuestión, por consistir precisamente el cumplimiento efectivo de ese deber.

Ahora bien, como resulta del texto expreso de la Ley Nº 1411, los exportadores de café están obligados a realizar por cuenta del beneficiador, anticipos del pago del impuesto. Se establece, entonces, una forma de pago parcial a cargo del exportador -un tercero en la relación tributaria- y por cuenta del beneficiador. Dicha forma de pago no constituye la liberación total del pago de impuesto e incluso se realiza con anterioridad al vencimiento del término establecido por la ley, como límite para el pago del impuesto ad-valorem. El atraso en el pago de ese anticipo no puede considerarse el pago expontáneo de la obligación tributaria, previsto por el Código Tributario como infracción sancionable con multa y que origina, además una indemnización en favor de la Administración Tributaria. Por lo que el cobro de intereses previsto en el artículo 57 del Código Tributario y la multa establecida en el artículo 96 de ese mismo cuerpo normativo no resultan aplicable a ese pago anticipado por cuenta del beneficiador.

A fin de que no exista perjuicio efectivo para el Fisco, corresponde al Instituto del Café velar por el cumplimiento estricto de lo dispuesto en el artículo 4º, párrafo segundo, de la Ley Nº 1411, de manera que en caso de atraso en el pago del anticipó, el exportador no pueda realizar ninguna exportación posterior.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General que:

a.-La aplicación de lo dispuesto por el Código Tributario a impuestos establecidos por leyes anteriores a la vigencia de ese Código no implica, en principio, violación alguna al principio de irretroactividad de las leyes.

b.-Una situación de retroactividad sólo se presentaría, en efecto, en el tanto en que se afectaren situaciones consolidadas o efectos jurídicos de una situación, ya consolidados al momento de dicha entrada en vigencia. Empero, dicha situación no podría darse en materia tributaria, en virtud de lo dispuesto por el Transitorio IV del citado Código.

c.-De modo que la aplicación de este cuerpo normativo a impuestos establecidos por leyes anteriores, no configura un problema de irretroactividad sino de eficacia hacia el futuro, propio de toda nueva disposición, con modificación -también hacia el futuro- del régimen jurídico establecido. En el caso que nos ocupa, esa modificación consiste en la regulación de la multa como sanción y el cobro de intereses indemnizatorios en caso de pago extemporáneo del tributo.

d.-La aplicación del principio "ley especial prevalece sobre la general "procede en la medida en que ambas leyes regulen el mismo aspecto, estableciendo una formativa jurídica diferente y contradictoria sobre un mismo punto, pero no cuando las regulaciones establecidas conciernan aspectos o materias diferentes.

e.-La multa por mora y el cobro de intereses indemnizatorios en caso de pago extemporáneo del tributo son dos aspectos diferentes, en virtud su naturaleza y efectos jurídicos, por lo que la imposición de una multa no incluye el cobro de intereses y viceversa.

f.-En consecuencia, la regulación establecida por el Código Tributario, en cuanto al cobro de interesen caso de atraso en el pago, es aplicable al impuesto ad-valorem establecido por la Ley Nº 1411 de 19 de enero de 1952.

g.-Dicha, aplicación procede, empero, tratándose del pago definitivo del impuesto, según lo establece el artículo 2º de esa ley, pero no procede respecto de los anticipos por cuenta del beneficiador, a cargo del exportador previstos por el artículo 4º de la misma ley.

De usted muy atentamente,

Licda. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA II

eli

cc: Sr. Director General de Hacienda.