31 de mayo, 2012

C-135-2012

 

Licenciado

Félix Delgado

Gerente

Banco Central de Costa Rica

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, doy respuesta a su oficio GER-369-2011, del pasado 29 de noviembre del 2011.   Previo a pronunciarnos sobre el tema que se nos consulta, sírvase aceptar nuestras disculpas por el atraso que ha sufrido su gestión, ello motivado en el volumen de trabajo que tiene asignada esta Procuraduría.

 

 

I.                   PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA

 

 

Aludiendo a la gestión de varios profesionales en derecho que laboran para esa Institución, en el sentido de que se les reconozca el beneficio de la prohibición para sus puestos, interesa al Banco Central determinar si puede considerársele “administración tributaria”, en relación con los impuestos que se regulan en los siguientes cuerpos legales:

 

a.                  Artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores.

b.                  Artículo 97 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica.

c.                  Ley N° 5792.

d.                  Ley 6849.

 

Se indica, además, que a la consulta no se le acompaña el respectivo criterio legal, requisito que manda nuestra Ley Orgánica para efectos de admisibilidad.  En el caso, se justifica dicha situación en virtud de que, precisamente, son los profesionales en derecho de la Institución los que se verían beneficiados con el criterio que aquí se emite.  Situación que ha sido avalada, por excepcional, para que procedamos al conocimiento de lo requerido.

 

 

 

II.                 SOBRE EL CONCEPTO DE “ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”

 

 

De medular importancia para los efectos que nos ocupan, conviene recordar el contenido de los siguientes artículos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

 

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”

“Artículo 14.- Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.”

“Artículo 99.- Concepto y facultades

        Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

        Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia.”

“Artículo 118.- Los Directores Generales, los Subdirectores, los Jefes o Subjefes de Departamento y de Sección, de las dependencias de la Administración Tributaria, así como los miembros propietarios del Tribunal Fiscal Administrativo y los suplentes en funciones, no pueden ejercer otros puestos públicos con o sin relación de dependencia, excepción hecha de la docencia o de funciones desempeñadas con autorización de su respectivo superior jerárquico, cuyos cargos estén sólo remunerados con dietas.

        En general queda prohibido al personal de los entes precedentemente citados, con la única excepción de la docencia, desempeñar en la empresa privada actividades relativas a materias tributarias. Asimismo está prohibido a dicho personal hacer reclamos a favor de los contribuyentes o asesorarlos en sus alegatos o presentaciones en cualquiera de las instancias, salvo que se trate de sus intereses personales, los de su cónyuge, ascendientes, descendientes, hermanos, suegros, yernos y cuñados.

        En los casos de excepción a que se refiere este artículo, para acogerse a ellos, debe comunicarse al superior de la dependencia su decisión de hacer uso de las excepciones previstas en este Código.”

           

            Propiamente sobre la labor exegética del numeral 99 supra transcrito, ha indicado esta Procuraduría General (haciendo referencia a su anterior numeración):

 

“De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:

a) la condición de sujeto activo de un tributo,

b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

 

        Ahora bien, esos elementos pueden estar presente en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria".

 

        Es decir, del artículo 105 del Código Tributario no es posible identificar "administración tributaria" con un órgano concreto del Poder Ejecutivo, máxime que incluso dicho artículo no se refiere expresamente a un órgano de este Poder sino que emplea el término "Fisco", el cual es tradicionalmente empleado para referirse al Estado o autoridad pública competente en materia económica y fiscal:

 

"El fisco no es otra cosa que el sujeto "Estado en sentido lato (nación, provincia o comuna) "investido de autoridad para exigir el cumplimiento de la obligación legal positiva", concepto que se integra con el de la función administrativa fiscal, que no es si no la dinámica del Estado en la formación del erario, abstracción hecha de los empréstitos no forzosos". BIELSA, R,: Estudios de Derecho Público, II: Derecho Fiscal, Editorial DEPALMA, Buenos Aires, 1951, p. 577.

        Por lo que del sólo análisis del texto legal no puede concluirse, a priori, que la Dirección General de Hacienda no configura una "administración tributaria". Dicha afirmación solo puede ser el resultado del examen de las funciones asignadas.

 

        En cuanto a lo expresado, la Procuraduría General ha reiteradamente señalado que "existe pluralidad de administraciones tributarias" ya que la definición legal de ese término es de contenido más amplio que el establecido en el artículo 126 del Modelo de Código Tributario para América Latina.

 

        Dispone ese artículo 126 en cuanto a Administración Tributaria:

 

"El órgano que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos podrá dictar normas generales a los efectos de la aplicación de las leyes tributarias".

 

        Los proponentes de dicho Modelo de Código nos explican que por "administración tributaria" debe entenderse:

 

"El órgano que tenga a su cargo la aplicación de los tributos, es decir, la dependencia o repartición del Estado a quien corresponda esa tarea".

        Por lo cual la Procuraduría ha señalado:

 

"Como se desprende tanto de la explicación como del artículo propuesto por los citados tributaristas, en el espíritu del indicado Modelo se identifica la Administración Tributaria exclusivamente con un órgano administrativo perceptor y fiscalizador de los tributos. Pero en nuestro país tanto los redactores del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como el legislador, ampliaron sustancialmente dicho concepto, haciéndolo extensivo a otros entes públicos, en tanto y en cuanto éstos sean sujetos activos de tributos... De acuerdo con los conceptos expuestos supra, necesariamente se llega a la conclusión de que en Costa Rica existe pluralidad de administraciones tributarias, caracterizando a estas la calidad que ostentan de sujetos activos de una relación tributaria, y el consecuente hecho de tener a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos". (Dictamen N. 130-81 (20) de 24 de junio de 1981, suscrito por el Lic. Fernando Albertazzi).

 

        En la medida en que del propio texto del artículo 105 del Código Tributario se desprende que "administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerce las facultades de percepción y fiscalización, que le permiten administrarlo en concreto, no puede identificarse "administración tributaria" con el órgano administrativo perceptor y fiscalizador en una parte de los tributos directos e indirectos, órgano que para éstos tributos sería exclusivamente la Dirección General de Tributación Directa.

 

        Obsérvese respecto de este último punto que, no existe una norma legal que venga a atribuir a un órgano determinado en forma expresa la competencia exclusiva de administrar los tributos nacionales, directos o indirectos. En efecto, corresponde a cada ley definir cuál es el órgano competente para administrar el tributo que establece. Y en ausencia de una disposición legal en ese sentido, tampoco puede afirmarse que existe un órgano con competencia genérica para administrar tributos nacionales, que pueda, por ende, asumir dicha administración. La ausencia de una ley que regule en forma amplia la organización y competencias de la Dirección General de Tributación Directa impide -desde el punto de vista jurídico- establecer o atribuirle dicha competencia genérica. E igual sucede con la Dirección General de Hacienda.

 

        El dictamen cuya reconsideración se solicita toma en cuenta como elemento definidor del concepto "administración tributaria" la potestad normativa. Así se afirma que respecto de un concreto tributo, será administrador solamente el órgano que reúna el poder de recaudarlo y fiscalizarlo, así como de normarlo, además de la condición de sujeto activo. Empero, es verdaderamente la función normativa un elemento de la administración tributaria o es más bien, una competencia del órgano que tenga esa condición de administración tributaria? A partir de los artículos 105, segundo párrafo del Código Tributario y del propio 126 del Modelo de Código, es posible concluir que la referencia al poder normativo constituye una atribución de competencia. Es decir, dichos artículos consagran la potestad normativa del órgano que sea "administración tributaria".

 

        El término "podrá" empleado en el artículo 126 del Modelo de Código, así como el "puede" del artículo 105 del Código Tributario no dejan lugar a dudas de que dicha potestad no configura un elemento de esa definición. Por ello, aún cuando la doctrina más actualizada señale la necesidad de integrar el concepto "administración tributaria" partiendo de una función normativa, el que la ley que crea o regule un determinado tributo no contemple expresamente esa función normativa, no puede conducir a negar al órgano encargado de fiscalizar y recaudar ese tributo, la condición de "administración tributaria", excepto si no es el sujeto acreedor de ese tributo.

 

        Por otra parte, dado que la ley no lo establece como elemento definidor de la "administración tributaria", tampoco puede concluirse que el órgano que lo sea debe realizar las funciones tributarias en "forma exclusiva", como se indicó en el dictamen C- 123-85 de 6 de setiembre de 1985. Empero, esas funciones tributarias sí deben ejercerse dentro de un proceso sistemático de carácter permanente; es decir, no debe tratarse de un ejercicio ocasional de dichas funciones. Obsérvese, al respecto, que no existe "ente público" menor alguno, al que se le haya asignado como función exclusiva el ejercicio de actividades tributarias, no obstante lo cual existen entes que tienen a su cargo el percibir y fiscalizar un tributo, del cual son simultáneamente sujeto activo.

 

        Determinado el concepto de "administración tributaria", corresponde examinar si la Dirección General de Hacienda es titular de esas competencias que permiten afirmar la presencia de una "administración tributaria".”  (Dictamen C-076-91 del 9 de mayo de 1991.  Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original) 

 

 

            Reiterando las conclusiones del anterior dictamen, en fecha más reciente, indicamos:

 

 

“En el dictamen N° C-076-91 de 9 de mayo de 1991 señalamos que el criterio de Administración Tributaria se define a partir de criterios materiales y una condición objetiva establecida por la Ley. Estos elementos materiales están determinados por el ejercicio de determinadas facultades tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador del tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado. La condición objetiva es el ser el sujeto activo del tributo. De ese hecho se acepta que la administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerza las facultades de percepción y fiscalización, que le permitan administrarlo en concreto.”  (Dictamen C-005-2003 del 5 de enero del 2003) 

 

 

            También hemos precisado la necesaria distinción entre ser el sujeto activo del impuesto, frente a labores de recaudación de un tributo, lo cual no resulta pertinente confundir a efectos de otorgar la condición de “administración tributaria” a un ente que solo realice las segundas:

 

“Si acudimos a la integración del Ordenamiento, es oportuno recordar que la recaudación de un impuesto es entendida, en nuestro medio, de la siguiente manera en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo 29264-H, de fecha 24 de enero del 2001:

“Artículo 78.—La función de Recaudación. La función de Recaudación es el conjunto de actividades que realiza la Administración Tributaria destinadas a percibir efectivamente el pago de todas las deudas tributarias de los contribuyentes, en cualquiera de sus etapas.

La función recaudatoria se realizará en tres etapas sucesivas: voluntaria, administrativa y ejecutiva.

En etapa voluntaria, el sujeto pasivo de la obligación tributaria cancelará sus obligaciones sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración Tributaria, distinta de la necesaria para operar el sistema de recaudación por medio de las oficinas de las entidades financieras y demás entes autorizados.

En etapa administrativa, la Administración Tributaria efectuará un requerimiento persuasivo de pago a los sujetos pasivos morosos.

En etapa ejecutiva, la recaudación se efectúa coactivamente, utilizando los medios legales establecidos y recurriendo a los órganos jurisdiccionales respectivos.”

“Artículo 80.—Funciones de la División de Recaudación. La División de Recaudación tendrá, en concordancia con las establecidas en el Decreto Ejecutivo Nº Decreto Ejecutivo Nº 27146-H del 21 de mayo de 1998, publicado en La Gaceta Nº 136 del 15 de julio de 1998, las funciones de programar y dirigir las siguientes actuaciones:

a) Cobro de obligaciones morosas, en vía administrativa o judicial.

b) Velar por la correcta ejecución de los convenios de servicios auxiliares suscritos entre las entidades colaboradoras y el Ministerio de Hacienda.

c) Establecer, conjuntamente con la Dirección General, el Plan Anual para el área de Recaudación y los programas derivados de él.

d) Diseñar y aplicar los indicadores de eficiencia y eficacia que permitan evaluar los resultados que, en ejecución del Plan, obtengan las Subgerencias y Áreas de Recaudación y de las Administraciones Tributarias"

e) Establecer indicadores que, en el campo de sus funciones, permitan conocer el comportamiento de los contribuyentes, declarantes y responsables.

f) Requerir a los bancos recaudadores informes diarios que permitan llevar a cabo el control de la recaudación.

g) Recomendar la imposición de sanciones, para aquellas entidades recaudadoras que incumplan con los plazos de entrega de los tributos al Banco Central de Costa Rica.

h) Elaborar directrices tendientes a uniformar los procedimientos de recaudación voluntaria, morosa y de administración de la Cuenta Integral Tributaria, para todas las Administraciones Tributarias Territoriales y de Grandes Contribuyentes.

i) Requerir los informes que se consideren necesarios a las Administraciones Tributarias Territoriales y de Grandes Contribuyentes para medir los índices de gestión de cada una de ellas.

j) Brindar las Asesoría y capacitación necesarias, tanto a la entidades recaudadoras como a las Administraciones Tributarias Regionales y de Grandes Contribuyentes.”

“ Artículo 82.—Obligaciones de los agentes recaudadores. Los agentes recaudadores deberán suministrar diariamente a la dependencia que designe la Dirección General de Tributación, información de los ingresos que se hayan producido, en el formulario diseñado para ese efecto por la Administración Tributaria.

El Banco Central de Costa Rica, como Cajero del Estado, y cualquier entidad bancaria a la que éste haya conferido tal carácter, deberá suministrar diariamente a la dependencia arriba indicada, la información de los ingresos que reporten los agentes recaudadores por concepto de tributos y sus obligaciones accesorias en el formularios que indique el Banco Central de Costa Rica.

Con el fin de dar cumplimiento a las obligaciones señaladas en los párrafos anteriores, las entidades recaudadoras deberán:

1. Cumplir con la normativa que fije el Banco Central de Costa Rica para la transmisión electrónica, acreditación y distribución de fondos.

2. Procesar y remitir a la dependencia que designe la Dirección General de Tributación, las declaraciones de impuestos, conforme lo establezca la normativa.

La Administración realizará los procesos informáticos respectivos con las declaraciones procesadas por los agentes recaudadores, con el fin de verificar el cumplimiento, en tiempo y monto, de la entrega de fondos, de la entrega de declaraciones y la calidad de los datos procesados. En caso de incumplimientos, comunicará al Banco Central la aplicación de las sanciones, una vez firmes.”

La interrogante que surge en este momento es si el INS, en el supuesto específico del impuesto sobre la propiedad de vehículos, se convierte en Administración Tributaria o simplemente un agente o entidad colaboradora en el cobro del tributo. Partiendo, necesariamente, del concepto que provee la ley para definir qué es Administración Tributaria:

“ARTÍCULO 99.-

Concepto y facultades Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia.”

            En nuestro criterio, quien “percibe” el impuesto, en la inteligencia del anterior artículo, es el sujeto activo que administra, utiliza y distribuye el tributo, amén de ser el ente que interpreta la normativa atinente.  Obviamente, incluye dentro de sus competencias la de “recaudar” las sumas que los sujetos pasivos enteran al Fisco.   Para este fin, puede realizarlo por sí mismo o acudir a la colaboración con otras instituciones, a las cuales el reglamento supra citado denomina indistintamente “agentes recaudadores” o “entidades colaboradoras”.  Luego, la pregunta que nos realizamos es si el legislador confirió la condición de Administración Tributaria al INS sobre el impuesto de propiedad de vehículos; o bien le asignó la condición de agente de percepción (artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) o, incluso, ninguna de ellas.  Ello precisamente en atención a las competencias que el Instituto Asegurador pueda tener sobre la “percepción” del impuesto.

            Para desentrañar la anterior interrogante, acudimos ahora al método histórico de interpretación jurídica, para lo cual analizamos el proyecto de ley que derivó en la aprobación de la Ley N° 7088, y concretamente en la idea original que daría paso al impuesto que nos ocupa.   Así, la versión original de la norma, contenida en el   expediente legislativo No. 10421, era muy clara en indicar que la recaudación del impuesto sobre la propiedad de vehículos estaría a cargo de la Administración Tributaria. Dicho proyecto indicada que:

“… La Dirección General de la Tributación Directa liquidará el impuesto a la Propiedad de vehículos, sobre la base de los datos de los respectivos registros y de acuerdo a los valores fijados en la forma a que se refiere el artículo 8, y se pagará en una o dos cuotas en los meses que el Poder Ejecutivo lo determine por decreto.

Los recibos de este impuesto se podrán al cobro de las agencias recaudadores del Banco Central de Costa Rica o en la institución que la Administración Tributaria designe, a fin de que cancelen a más tardar el 30 del mes o meses que corresponda.

Las placas, marchamos o cualquier otro distintivo, no se entregarán al contribuyente sin e pago previo del impuesto.  Tratándose de vehículos exentos del pago de este tributo, las placas, marchamos o distintivos, serán entregados a los interesados, previa comprobación de su derecho, mediante nota de la Dirección General de hacienda, habiéndose efectuado el pago del seguro obligatorio para vehículos y demás obligaciones inherentes a los derechos de circulación, de las que no estén exentos.”  (El subrayado no está contenido en el original.  Folios 27-28 del expediente legislativo No. 10421)

            En el seno de la Asamblea Legislativa se consideró complicado el mecanismo de cobro en dos momentos distintos en el mismo año (ver folios 1360, 1361, 1362).  Sin embargo, no encontramos, luego de la revisión de dicho expediente legislativo, que existiera una manifiesta intención en otorgar al INS competencia alguna que nos lleve a concluir que se le confirió el carácter de “administración tributaria”  Por el contrario, y como se destacó supra, el artículo 9 es claro en conferir las potestades de fijación de la base del impuesto y actualización de parámetros a la Dirección General de Tributación.   Luego, por esta vía interpretativa, no podríamos avalar que el INS, por el hecho de cobrar el impuesto sobre la propiedad de vehículos, ostente la condición de administración tributaria, mucho menos que lo “recaude” bajo la perspectiva técnico-jurídica que implica ese concepto.

            Por otra parte, acudiendo a la integración con otras normas del Ordenamiento Jurídico, es lo cierto que la remisión que se propone por parte del INS al inciso 34 del artículo 235 de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres, no nos lleva a una consideración diferente.  Dispone dicho numeral:

“ARTÍCULO 235 .-

Para la interpretación de esta Ley y de su Reglamento, tienen el carácter de definiciones las siguientes: (…)

34.-Derechos de circulación: comprobante de pago de derechos, impuestos, seguro obligatorio, multas y tasas impositivas para la circulación de vehículos.”

          Como ya habíamos adelantado, no puede confundirse la naturaleza jurídica del impuesto sobre la propiedad de vehículos con el seguro obligatorio de vehículos.  Luego, el que en el concepto genérico de derechos de circulación se comprenda tanto los impuestos pagados como las primas canceladas correspondientes a seguros que administra, en la actualidad, el INS, no puede llevar a su equiparación, y mucho menos a que de allí se pueda otorgar al Instituto competencia alguna para incidir en la percepción –administración- del impuesto que venimos comentando.

            Por último, obsérvese que el INS ni siquiera puede ser considerado un agente de percepción del tributo que hemos estudiado en este dictamen, toda vez que no existe el reconocimiento expreso, a nivel de norma de rango legal, que así lo disponga –ver artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y Torrealba Navas, Adrián, Derecho Tributario, Parte General, Tomo I, San José, Editorial Jurídica Continental, 2009, p. 318-.   En nuestro criterio, la exclusión de la expresa condición que se extrae del texto legal no puede ser suplantada o satisfecha vía interpretación, mucho menos por analogía, pues una vez más insistimos que la percepción de las primas del seguro obligatorio no es una circunstancia o hecho similar a la percepción de un impuesto. 

            Por ello, se termina por concluir que el INS cumple una labor de colaboración con el Fisco en el cobro del impuesto de propiedad de vehículos, sin adquirir, por ello, ni la condición de Administración Tributaria, ni de agente de percepción de ese tributo.   De suerte que no pueda ejercitar la competencia de fijar unilateralmente una comisión de cobranza por la colaboración indicada.  Por ello, y a pesar que haya existido una práctica administrativa, el hecho de que en el pasado pueda haberse pactado algún tipo de acuerdo sobre las labores de colaboración que realiza el INS en la percepción del impuesto, no hace a que deba continuarse con la práctica, como tampoco en las condiciones que se haya pactado.   Dicho de otro modo, la ausencia de la condición de administración tributaria del INS sobre el impuesto de propiedad de vehículos es la razón por la cual no se le confiere competencia o autorización para establecer condiciones unilateralmente en las labores de colaboración en la percepción de este impuesto a favor del Fisco.” (Dictamen C-223-2010 del 8 de noviembre del 2010.  Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original)

 

            En otro orden de ideas, también se ha distinguido que las competencias sancionatorias que invisten a la Administración Central Tributaria (Ministerio de Hacienda) no son predicables a otras administraciones tributarias, al tenor del artículo 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

 

“El propio artículo 7 supra transcrito establece la consecuencia por el incumplimiento en que pueden incurrir las plantas empacadoras y los mataderos de animales que están obligados a trasladar el monto de la contribución parafiscal que se le conferido a CORFOGA:   el pago de intereses sobre las sumas retenidas y no entregadas y, adicionalmente si la mora es mayor a un mes, el cierre del establecimiento:

“ Cualquier atraso en el traslado de los recursos retenidos, por parte de las plantas empacadoras o los mataderos de consumo según lo establecido en el párrafo anterior, provocará el pago de intereses equivalentes a la tasa básica que usa el Banco Nacional de Costa Rica en sus operaciones a seis meses plazo, más diez puntos porcentuales. Si el atraso es superior a un mes, el Ministerio de Agricultura y Ganadería le cancelará temporalmente el permiso de funcionamiento a la planta hasta que se ponga al día en el pago de la retención.

La recaudación y entrega de los dineros por parte de las organizaciones o los encargados, estarán respaldadas por un documento que suscribirán la Corporación y el recaudador. En caso de incumplimiento, este escrito se tomará como título ejecutivo en las acciones correspondientes.”

La inquietud que ahora se nos formula va dirigida a establecer si, además de las anteriores consecuencias, se puede tramitar en contra del sujeto que incurre en el atraso, la sanción que recoge el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en tanto dispone:

“ARTÍCULO 79.-

 Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias.   Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.”  

Esta sanción se ubica en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dedicado a los Hechos Ilícitos Tributarios, específicamente en el Capítulo II que se denomina de las “Infracciones y sanciones administrativas”.   Conviene precisar, a los efectos de ejercitar la competencia sancionatoria recién indicada, que el mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que será la Administración Tributaria la encargada de imponer la sanción (artículo 65), ajustándose a un procedimiento que el mismo Código se encarga de recoger (artículo 150).   Sin embargo, existe una disposición que restringe el alcance del concepto de “Administración Tributaria” precisamente para los efectos del ejercicio de la potestad sancionatoria, ya que el artículo 69 es claro al establecer:

“ARTÍCULO  69.-

  Concepto de Administración Tributaria. Para efectos del presente título III, la frase Administración Tributaria debe entenderse como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda”. (Lo subrayado es nuestro)

Ya vimos, en las páginas que anteceden, que CORFOGA ostenta limitadas competencias públicas, siendo indudable que no pertenece a la estructura del Estado costarricense.   Luego, es claro que, mucho menos, puede considerársele un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, lo cual lo inhibe, de plano, para ejecutar una competencia sancionatoria que está exclusivamente asignada a los órganos que expresamente están definidos por el artículo 69 supra transcrito.     Precisamente, sobre la importancia de esta norma, hemos indicado:

“De conformidad con el numeral 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para efectos del régimen sancionatorio que se encuentra regulado en el título III de ese cuerpo normativo, únicamente puede entenderse la frase “Administración Tributaria” como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda. Como puede observarse, la norma es clara, precisa y contundente. En esta dirección, conviene recordar  el aforismo jurídico “de que no debemos distinguir donde la ley no distingue” o de aquel que “cuando la ley está concebida claramente hay que estar a su letra, y no desnaturalizarla, pretextando penetrar a su espíritu”. (CABANELLAS, Guillermo, Compendio de Derecho Laboral, Tomo I, Buenos Aires, Bibliográfica Omeba, 1968, pág. 234, citado también en el dictamen de la Procuraduría General de la República n.° C-019-2000 de 4 de febrero del 2000).

En segundo término, el operador jurídico, al estar en una materia odiosa y restrictiva de los derechos fundamentales, de ninguna manera podría hacer una interpretación extensiva del texto legal e incluir dentro de ese concepto órganos que no estén adscritos al Ministerio de Hacienda y, menos aún, a entes público. Una interpretación en tal sentido, no solo vulneraría los derechos fundamentales, sino también un principio de hermenéutica constitucional, como es el principio de eficacia o efectividad, de donde se derivan los principios pro homine y pro libertate.”   (Dictamen C-043-2007 del 15 de febrero de 2007.  En igual sentido, Dictamen C-198-2004  14 de junio del 2004  y C-087-2011 del 14 de abril del 2011.)

            Por último, y siendo atinente al objeto de su consulta, precisamos el ámbito de aplicación subjetiva de la prohibición que establece el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de especial relevancia destacar la necesaria vinculación entre el puesto que se ocupa y la realización de labores relacionadas con el tributo del cual se es sujeto acreedor:

“Esta Procuraduría, ha señalado en reiteradas ocasiones, que la compensación económica a que refiere la Ley No. 5867 de 15 de diciembre de 1975 y sus reformas, fue creada inicialmente para aquel personal de la Administración Tributaria, que en razón de sus cargos, se les prohíbe, fundamentalmente, desempeñarse en la empresa privada en actividades propias de la materia tributaria, salvo en determinadas situaciones. Así, el artículo 118 (antes 113) del “Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, establece lo siguiente:

“ARTICULO 118.- Los Directores Generales, los Subdirectores, los Jefes o Subjefes de Departamento y de Sección, de las dependencias de la Administración Tributaria, así como los miembros propietarios del Tribunal Fiscal Administrativo y los suplentes en funciones, no pueden ejercer otros puestos públicos con o sin relación de dependencia, excepción hecha de la docencia o de funciones desempeñadas con autorización de su respectivo superior jerárquico, cuyos cargos estén sólo remunerados con dietas.

En general queda prohibido al personal de los entes precedentemente citados, con la única excepción de la docencia, desempeñar en la empresa privada actividades relativas a materias tributarias. Asimismo está prohibido a dicho personal hacer reclamos a favor de los contribuyentes o asesorarlos en sus alegatos o presentaciones en cualesquiera de las instancias, salvo que se trate de sus intereses personales, los de su cónyuge, ascendientes, descendientes, hermanos, suegros, yernos y cuñados.

En los casos de excepción a que se refiere este artículo, para acogerse a ellos, debe comunicarse al superior de la dependencia su decisión de hacer uso de las excepciones previstas en este Código.

(Así reformado por el artículo 1º de la ley Nº 5179 de 27 de febrero de 1973). (Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 113 al actual)" (Lo subrayado no es del texto original)

En virtud de esa limitación, el legislador reconoció mediante la mencionada Ley Número 5867, una compensación económica escalada y porcentual, según el grado académico que el funcionario ostentare u ostente, para el puesto afectado por dicha restricción. Así, el artículo 1 Ibid, establece, en lo conducente:

“Artículo 1.-

Para el personal de la Administración Tributaria que, en razón de sus cargos, se encuentre sujeto a la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, excepto para los miembros del Tribunal Fiscal Administrativo, se establece la siguiente compensación económica sobre el salario base de la escala de sueldos de la Ley de Salarios de la Administración Pública:

a) Un sesenta y cinco por ciento (65%) para los profesionales en el nivel de licenciatura u otro grado académico superior.

b) Un cuarenta y cinco por ciento (45%) para los egresados de programas de licenciatura o maestría.

c) Un treinta por ciento (30%) para quienes sean bachilleres universitarios o hayan aprobado el cuarto año de la respectiva carrera universitaria.

d) Un veinticinco por ciento (25%) para quienes hayan aprobado el tercer año universitario o cuenten con una preparación equivalente.

En todos los casos, dentro de la disciplina antes citada, tendrán derecho a los beneficios otorgados por este artículo, según los porcentajes establecidos, sujetos a las mismas obligaciones y prohibiciones de esta ley; los siguientes funcionarios:…”

En lo que atañe al tema de consulta, se ha podido observar del anterior texto, dos supuestos importantes para la procedencia, en estricto sentido, del pago de la mencionada compensación económica, a saber: que el puesto ocupado por el funcionario se encuentre afectado por la aludida prohibición, y que al mismo tiempo se reúna el requisito mínimo académico que el cargo requiere para el ejercicio de las funciones correspondientes. De ahí que se establece en la recién citada normativa un  65% para el que ostente la licenciatura u otro grado académico superior, un 45% para los egresados de programas de licenciatura o maestría, un 30% para  los que ostenten el grado de bachiller universitario en la carrera respectiva; y finalmente un 25% para quienes hayan aprobado el tercer año universitario o cuenten con una preparación equivalente. A contrario sensu, de no reunir ninguno de esos requerimientos, es claro que el funcionario no tendría derecho a percibir el rubro en cuestión, si no es en violación al  principio de legalidad que rige a la Administración Pública, tal y como lo señala, el indicado asesor legal de la Municipalidad al externar su criterio restrictivo, de conformidad con la Ley No. 5867 de referencia, según se apuntó en líneas atrás.

Por otra parte, también ha sido abundante el criterio de este Despacho al sostener que a tenor del actual artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al personal que tenga a cargo tareas de administración, percepción y fiscalización de tributos en otras instituciones del Estado, -como sería el caso de las municipalidades del país- sería dable el reconocimiento del pago de la prohibición, si reúnen los requisitos que la recién citada normativa señala para ello.”  (Dictamen C-329-2005 del 16 de setiembre del 2005.  Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original)

“Ahora bien, es importante recalcar de lo transcrito el hecho de que no todos los servidores que ocupen puestos en las corporaciones municipales son acreedores de la compensación bajo análisis, sino únicamente aquellos que realicen labores relacionadas con la materia tributaria.  Por ende, la determinación de los cargos a los que concierne el pago del beneficio económico es competencia única y exclusiva de cada municipalidad. (Ver en este sentido los dictámenes C-307-2002 del 13 de noviembre de 2002, C-016-2003 del 27 de enero de 2003), C-329-2005 del 16 de setiembre de 2005, C-474-2006 del 21 de noviembre de 2006, C-280-2007 del 21 de agosto de 2007, C-229-2010 del 16 de noviembre de 2010, C-236-2010 del 22 de noviembre de 2010, C-096-2011 del 26 de abril de 2011 y C-271-2011 del 7 de noviembre de 2011, entre otros).”  (Dictamen C-301-2011 del 6 de diciembre del 2011)

            Llegados a este punto, podríamos formular las siguientes pautas de análisis para su consulta:

1.                 Es necesario determinar, en la norma que establece el tributo, cuál es su sujeto activo.

 

2.                  Seguidamente, determinar si se asignan otras competencias relacionadas con las labores de fiscalización y recaudación que permitan definir, con mayor precisión, la condición de administración tributaria que se quiera imputar a un ente.

 

 

3.                  Comprobado la anterior, definir el alcance subjetivo de la prohibición que contempla el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

4.                  La condición de administración tributaria que llegue a atribuirse a un ente no implica la potestad sancionatoria relacionada con el Capitulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues ella se circunscribe a órganos del Ministerio de Hacienda (artículo 69)

 

 

III.             ANÁLISIS DE LA CONSULTA

De seguido, nos referimos a los impuestos que fueran expresamente indicados en el texto de su consulta:

A.                LEY REGULADORA DEL MERCADO DE VALORES:  ARTÍCULOS 174 Y 175

“ARTÍCULO 174.- Financiamiento. El presupuesto de las superintendencias será financiado en un ochenta por ciento (80%) con recursos provenientes del Banco Central de Costa Rica y en un veinte por ciento (20%) de los gastos efectivamente incurridos, mediante contribuciones obligatorias de los sujetos fiscalizados.”

“ARTÍCULO 175.- Aparte de cada superintendencia al financiamiento de sus gastos. Cada sujeto fiscalizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones contribuirán, hasta con un máximo del dos por ciento (2%) de sus ingresos brutos anuales, al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. En el caso de los emisores no financieros, la contribución será de hasta un cero coma uno por ciento (0,1%) anual sobre el monto de la emisión. Mediante reglamento del Poder Ejecutivo, se especificarán los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites máximos antes indicados, de manera que se cubra el veinte por ciento (20%) de los gastos de cada una de las superintendencias. No se impondrá una contribución adicional cuando un mismo sujeto quede sometido a las supervisión de más de una superintendencia, sino que el sujeto de que se trate contribuirá únicamente al presupuesto de su supervisor natural o principal, conforme a los términos del reglamento.”

Se repara, en primer término, que no existe claridad en las disposiciones de comentario en el sentido de que sea el Banco Central de Costa Rica el sujeto activo del impuesto que se crea (20% de contribuciones obligatorias), sino antes bien se le confiere la titularidad de esos aportes a las respectivas superintendencias.  Además, en virtud de lo que disponen los artículos 169 y 171 de la Ley N 7732 (Ley Reguladora del Mercado de Valores), le corresponderá al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero, el dirigir el funcionamiento de las superintendencias, siendo el ente responsable de la elaboración de sus presupuestos (inciso k) del artículo 171), lo cual supone, necesariamente, verificar el cumplimiento de los aportes que se les otorga vía legal.    En este sentido, es preciso recordar la trascendencia de que se le haya conferido presupuesto propio a éstos órganos desconcentrados:

“C.- EL PRESUPUESTO DE LOS ORGANOS DESCONCENTRADOS

La actividad financiera se encuentra sometida a una intensa ordenación administrativa, expresada en las funciones de regulación y supervisión. Funciones que permiten  una intervención directa e inmediata en la actividad jurídica y económica de las entidades fiscalizadas, tanto públicas como privadas. Como tal, las funciones son expresión de un poder de policía dirigido a mantener el orden público económico.

En razón de ese poder de policía de contenido financiero, se permite a los órganos regulador y supervisor reglamentar la actividad financiera y los agentes económicos que en ella intervienen, dictando normas que permiten interpretar e integrar las leyes en la materia, vigilar el funcionamiento del sistema y aplicar esas leyes; en su caso, sancionar el irrespeto al régimen especial. El objetivo último: la estabilidad y solvencia de los distintos agentes financieros y del sistema en general.

El ejercicio de la función de regulación ha originado la creación y proliferación de autoridades administrativas independientes. Organizaciones que se caracterizan por la independencia y la imparcialidad en su funcionamiento. Independencia del poder político, independencia del poder empresarial (principio de separación entre el regulador de un servicio y el operador del mismo), la independencia deviene un instrumento para lograr la imparcialidad, objetividad, la especialización y el apego a la técnica. El modelo de autoridades administrativas independientes parte de que esos objetivos no pueden lograrse bajo una relación de sumisión jerárquica. La organización que se crea queda fuera de la estructura jerárquica de extracción política (cf. E, SCHMIDT-ASSMANN: La teoría general del Derecho Administrativo como sistema. Instituto Nacional de Administración Pública, Marcial Pons, 2003, pp. 272-274).

En materia financiera, Costa Rica no ha atribuido la regulación a una entidad (persona jurídica) independiente, como sucede con la regulación de los servicios públicos (Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, entidad autónoma), sino que se ha atribuido a órganos del Banco Central de Costa Rica.

En efecto, para el ejercicio de estas funciones, el legislador ha creado varios órganos: el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero, a quien la Ley encarga de dictar las normas atinentes a la regulación, supervisión, fiscalización y vigilancia que ejecutarán las tres Superintendencias y un poder directivo sobre el sistema financiero en su conjunto. La Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones ejercen la supervisión, fiscalización y vigilancia de los mercados financiero, de valores y de pensiones, respectivamente.

El Consejo y las Superintendencias son órganos del Banco Central pero gozan de competencias propias, que ejercen a nombre propio y no como parte del Ente Rector. El legislador ha tenido especial cuidado en pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de las Superintendencias. Todas han sido creadas como órganos de desconcentración máxima. Sin embargo, la Superintendencia de Pensiones cuenta además, con personalidad jurídica instrumental.

Dispone la Ley Orgánica del Banco Central en relación con la Superintendencia General de Entidades Financieras:

“ARTICULO 115.-

Creación

Es de interés público la fiscalización de las entidades financieras del país, para lo cual se crea la Superintendencia General de Entidades Financieras, también denominada en esta ley la Superintendencia, como órgano de desconcentración máxima del Banco Central de Costa Rica. La Superintendencia regirá sus actividades por lo dispuesto en esta ley, sus reglamentos y las demás leyes aplicables”

        La Ley Reguladora del Mercado de Valores, en su artículo 3, crea la Superintendencia General de Valores:

“Creación y funciones: Créase la Superintendencia General de Valores, denominada en esta ley la Superintendencia, como órgano de máxima desconcentración del Banco Central de Costa Rica. La Superintendencia velará por la transparencia de los mercados de valores, la formación correcta de los precios en ellos, la protección de los inversionistas y la difusión de la información necesaria para asegurar la consecución de estos fines. Regirá sus actividades por lo dispuesto en esta ley, sus reglamentos y las demás leyes aplicables.

La Superintendencia regulará, supervisará y fiscalizará los mercados de valores, la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervengan directa o indirectamente en ellos y los actos o contratos relacionados con ellos, según lo dispuesto en esta ley”.

Por su parte, la Ley del “Régimen privado de pensiones complementarias” dispone en orden a la Superintendencia de Pensiones:

“Artículo 33.-  Regulación del régimen. El Régimen de Pensiones  será regulado y fiscalizado por una Superintendencia de Pensiones, como órgano de máxima desconcentración, con personalidad y capacidad jurídicas instrumentales, y adscrito al Banco Central de Costa Rica. La Superintendencia de Pensiones autorizará, regulará, supervisará y  fiscalizará los planes, fondos y regímenes contemplados en esta ley, así como aquellos que le sean encomendados en virtud de otras leyes, y la actividad de las operadoras de pensiones, de los entes autorizados para administrar los fondos de capitalización laboral y de las personas físicas o jurídicas que intervengan, directa o indirectamente, en los actos o contratos relacionados con las disposiciones de esta ley.

La Superintendencia de Pensiones contará con un Superintendente y un Intendente, nombrados por el Consejo, quienes se regirán por los artículos 172 y 173 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, No. 7732, de 17 de diciembre de 1997. Ambos deberán estar presentes en las sesiones donde el Consejo se reúna para tratar los asuntos de la Superintendencia de Pensiones”.

Estamos en presencia de órganos del Banco Central calificados de desconcentrados en grado máximo. Lo que implica que las leyes que se refieran a ellos deberán interpretarse a favor de la desconcentración.

En el ejercicio de sus competencias propias, las Superintendencias están sujetas al poder directivo de un órgano: el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero. La Ley Reguladora del Mercado de Valores no define cuál es la naturaleza del órgano que crea. Sin embargo, la aplicación de los principios en materia de organización y, en particular de lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley General de la Administración Pública no deja margen de duda en cuanto a que se está en presencia de un órgano de desconcentración máxima. En efecto, la función de dirección atribuida en el artículo 169 y las establecidas en el 171 de dicha Ley, así como su forma de integración manifiestan esa desconcentración. Por demás, no resultaría razonable que el legislador atribuya a las Superintendencias desconcentración administrativa pero las someta a la dirección de un órgano a quien no se atribuye la titularidad de dicha competencia de dirección. El sistema de regulación no puede funcionar sin esa desconcentración funcional del Consejo Nacional. Los poderes normativos y sancionador que el artículo 171 de la Ley del Mercado de Valores reconoce al Consejo no están sometidos ni a autorización ni consulta del Banco Central. Por otra parte, dicho Consejo agota la vía administrativa en relación con las resoluciones dictadas por las Superintendencias. Poderes que implican un poder de decisión propio. Cabe afirmar, entonces, que el Consejo Nacional constituye también un órgano de desconcentración máxima del Banco Central de Costa Rica. Como órgano forma parte del Banco Central, sin que sea válido considerar que se encuentra al mismo nivel que la Junta Directiva del Banco. Por el contrario, como órgano desconcentrado, sujeto a jerarquía en las materias no desconcentradas, está a un nivel inferior que dicha Junta. Es de advertir, empero, que esa circunstancia no permite considerar que constituya un órgano “de la estructura de las Superintendencias”. El Consejo es parte de la estructura del sistema financiero. En relación con los órganos superintendentes, los agentes y demás participantes en los mercados financieros, el Consejo Nacional está en la cúspide de ese sistema. Por consiguiente, no puede ser parte de las Superintendencias, órganos sujetos a su poder directivo y normativo. 

Del conjunto de disposiciones legales que regulan al Consejo Nacional y a las Superintendencias tenemos que a estos órganos se les ha transferido la titularidad de determinadas competencias en orden a la regulación y fiscalización. A través de esa transferencia se pretende garantizar la independencia en el ejercicio de esas funciones y sobre todo garantizar frente al inversionista y frente al público en general la estabilidad, solvencia y liquidez del sistema financiero costarricense, de manera de lograr la confianza necesaria para su funcionamiento. La regulación y la fiscalización deben propiciar la transparencia en la operación del sistema.

Por ello se transfiere al Consejo Nacional el poder directivo sobre las Superintendencias, el poder de normar la actuación no sólo de estas sino de los distintos agentes financieros y de quienes operan en relación con el sistema financiero. Así, como otras potestades de imperio, como son la potestad sancionadora e interventora de las entidades fiscalizadas y de tomar medidas precautorias en orden a su operación.  Puede decirse que el núcleo de funciones transferidas está determinado por el artículo 171 de la Ley del Mercado de Valores:

“Artículo 171.-

Funciones del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero

Son funciones del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero:

(…)

     A favor del Consejo Nacional se desconcentran competencias sustanciales.

Por su parte, las distintas leyes que regulan los sistemas de intermediación financiera, de valores y de pensiones disponen diversas actuaciones de las respectivas Superintendencias, siempre dentro del ámbito de la competencia desconcentrada.

La existencia de una desconcentración en un ámbito de actividad instrumental, como la contratación administrativa, podría derivar no sólo de una expresa atribución a la Superintendencia como órgano, sino también de una autorización al Superintendente para contratar.

Los Superintendentes son los “jerarcas administrativos” de los respectivos órganos de fiscalización. En efecto, sobre este aspecto disponen las distintas leyes:

“Artículo 131.-

Funciones del Superintendente General de Entidades Financieras:

(…).

j) Ejercer las potestades de máximo jerarca en materia administrativa y de personal. En su calidad de jerarca, deberá nombrar, contratar, promover, separar y sancionar al personal de la Superintendencia a su cargo y adoptar las demás medidas internas que correspondan a su funcionamiento. Tratándose del personal de la auditoría interna, el Superintendente deberá consultar al auditor interno. En materia de personal, el Superintendente agota la vía administrativa”. (Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica).

“Artículo 8.- Atribuciones del Superintendente Al Superintendente le corresponderán las siguientes atribuciones:  

(….).

f) Ejercer las potestades de jerarca administrativo de la Superintendencia y agotar la vía administrativa en materia de personal. Tratándose del personal de la auditoría interna, el Superintendente deberá consultar al auditor interno”. (Ley Reguladora del Mercado de Valores).

“Artículo 38.- Atribuciones del Superintendente de Pensiones. El Superintendente de Pensiones tendrá las siguientes atribuciones:

(….).

k) Ejercer las potestades de máximo jerarca en materia administrativa y de personal. En su calidad de jerarca, le corresponderá nombrar, contratar, promover, separar y sancionar al personal de la Superintendencia a su cargo y adoptar las demás medidas internas correspondientes a su funcionamiento. Cuando se trate del personal de la Auditoría Interna, el Superintendente deberá consultar al Auditor Interno. El Superintendente agota la vía administrativa en materia de personal” (Ley de Régimen privado de pensiones complementarias).

El término “jerarca administrativo” podría dar margen para considerar que le corresponde ejercer la actividad administrativa de la Superintendencia, incluyendo la actividad contractual. Esa interpretación vendría ampliada por el hecho de que las leyes señalan la jerarquía administrativa y “de personal”. Sin embargo, del resto de las disposiciones legales se deriva que la jerarquía administrativa está referida al ejercicio de las potestades propias del jerarca, consistentes en el poder de organización, el de mando, el disciplinario, de control y de revisión, que en nuestro medio están regulados en el artículo 102 de la Ley General de Administración Pública.

En orden al contenido de la “jerarquía administrativa” de los Superintendentes, cabe recordar que el artículo 172 de la Ley del Mercado de Valores expresamente dispone en su párrafo final que el nombramiento y remoción del personal de cada Superintendencia corresponde al Superintendente respectivo, quien agota la vía administrativa.

Por demás, los Superintendentes ejercen la “representación judicial y extrajudicial del Banco Central”. Una representación que está referida preponderantemente a la competencia material que les ha sido transferida. En efecto, el término “funciones propias de su cargo” presente en los artículos 131, inciso a) Ley Orgánica del Banco Central, 8, inciso a) de la Ley del Mercado de Valores y 38, inciso c) de la Ley del Régimen privado de pensiones complementarias, pretende amparar la función de fiscalización y supervisión. Significa la posibilidad de comparecer en diversas actuaciones, incluso judiciales, en relación con los actos que ejercitan la competencia de la Superintendencia. Con lo anterior no se quiere expresar que dicha representación resulte excluida en tratándose de la facultad de contratar. Lo que se pretende indicar es que esa facultad no puede deducirse de la representación. Para que dicha representación puede entenderse comprensiva de la posibilidad de suscribir contratos administrativos se requiere que ésta facultad esté comprendida dentro del ámbito funcional de cada Superintendencia.

Esa facultad de contratar no se deriva, empero, de forma expresa de las distintas leyes que regulan cada una de las Superintendencias. No obstante, en el acápite anterior se ha indicado que la titularidad de un presupuesto implica la facultad de contratación. Por ello importa determinar si las Superintendencias tienen una autonomía presupuestaria respecto del Banco Central.

De diversas disposiciones de la Ley del Mercado de Valores se deriva que las Superintendencias son titulares de un presupuesto propio. Disponen los numerales 174 y 175 de dicha Ley:

“ARTÍCULO 174.-

Financiamiento

El presupuesto de las superintendencias será financiado en un ochenta por ciento (80%) con recursos provenientes del Banco Central de Costa Rica y en un veinte por ciento (20%) de los gastos efectivamente incurridos, mediante contribuciones obligatorias de los sujetos fiscalizados.

ARTÍCULO 175.-

Aporte de cada superintendencia al financiamiento de sus gastos Cada sujeto fiscalizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones contribuirán, hasta con un máximo del dos por ciento (2%) de sus ingresos brutos anuales, al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. En el caso de los emisores no financieros, la contribución será de hasta un cero coma uno por ciento (0,1%) anual sobre el monto de la emisión. Mediante reglamento del Poder Ejecutivo, se especificarán los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites máximos antes indicados, de manera que se cubra el veinte por ciento (20%) de los gastos de cada una de las superintendencias. No se impondrá una contribución adicional cuando un mismo sujeto quede sometido a las supervisión de más de una superintendencia, sino que el sujeto de que se trate contribuirá únicamente al presupuesto de su supervisor natural o principal, conforme a los términos del reglamento”.

El financiamiento de las funciones de regulación y supervisión depende de dos fuentes: la transferencia del Banco Central equivalente a un 80% y un 20% producto del tributo que pesa sobre las entidades fiscalizadas en los términos establecidos en el artículo 175 antes transcrito. Con base en esos recursos, las Superintendencias elaboran sus presupuestos. Podría pensarse que estos presupuestos se integran en el presupuesto del Banco Central. Sin embargo, del artículo 171 de la misma Ley se deriva que estos presupuestos son independientes. Independencia que se justificaría en las razones mismas que condujeron a la desconcentración de las funciones de regulación y fiscalización. Es por ello que se someten a la aprobación Consejo Nacional de previo a sumirlos ante el Órgano de Control. En efecto, el inciso  k) de dicho artículo estipula que los presupuestos elaborados por las Superintendencias se someten a aprobación del Consejo Nacional y una vez aprobados por éste, son remitidos a la Contraloría General de la República:

“Artículo 171.-

Funciones del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero

Son funciones del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero:

(….).

k) Aprobar el plan anual operativo, los presupuestos, sus modificaciones y la liquidación presupuestaria de las Superintendencias, dentro del límite global fijado por la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica y remitirlos a la Contraloría General de la República para su aprobación final”.

Corrobora la titularidad de ese presupuesto y su aprobación por el Consejo Nacional, lo preceptuado por el artículo 38 de la Ley del Régimen privado de pensiones complementarias:

“Artículo 38.-

Atribuciones del Superintendente de Pensiones. El Superintendente de Pensiones tendrá las siguientes atribuciones:

(….).

ñ) Presentar al Consejo Nacional el plan anual operativo, el presupuesto, sus modificaciones y su liquidación anual”.

Si el presupuesto de las Superintendencias formare parte del presupuesto del Banco Central, la norma habría dispuesto que una vez aprobado por el Consejo Nacional fuese remitido a la Junta Directiva del Banco Central para su aprobación. De manera que la aprobación de la Contraloría tendría lugar al conocer y aprobar el presupuesto del Banco Central. Empero, esto no fue lo que el legislador estableció en la Ley del Mercado de Valores.  Por el contrario, al prever la competencia del Consejo Nacional, implícitamente la Ley N° 7732 de 17 de diciembre de 1997 modifica la Ley Orgánica del Banco Central, Ley N° 7558 de 3 de noviembre de 1995, cuyo artículo 28 dispone:

“ARTICULO 28.-

Atribuciones, competencias y deberes

La Junta Directiva del Banco Central tendrá las siguientes atribuciones, competencias y deberes:

a) (….).

Dictar los presupuestos, ordinarios y extraordinarios, de los órganos desconcentrados encargados de la supervisión de las actividades financieras, así como el régimen de salarios y otras remuneraciones. Al establecer este régimen, se tendrán en cuenta las necesidades específicas de cada órgano”.

Hay dos elementos que llevan a las asesorías jurídicas a considerar que en materia presupuestaria hay una situación híbrida. En primer término, que la aprobación del presupuesto por parte del Consejo Nacional tiene lugar “dentro del límite global fijado por la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica”. Este límite tiene su razón de ser en el propio artículo 174 de la Ley, que dispone que los presupuestos de las Superintendencias se financian en un ochenta por ciento con recursos provenientes del Banco Central. Lo que implica que es este Ente el que debe destinar esos recursos y, por ende, fijar el “límite global” del financiamiento que suministrará según las necesidades de las Superintendencias. Por ende, al aprobar el presupuesto institucional, la Junta Directiva del Banco Central incluye una partida por concepto de transferencia a los órganos desconcentrados. Esta partida comprende un monto global y dentro de ese monto, el Consejo Nacional aprueba los presupuestos de las Superintendencias. 

En segundo término, se hace alusión al hecho de que en la práctica los presupuestos de las Superintendencias se integran al presupuesto del Banco Central y como parte de éste son aprobados por la Contraloría General de la República.  Una práctica que, se afirma, la Contraloría habría avalado.

Dado que la Contraloría General de la República tiene una competencia constitucionalmente atribuida para aprobar los presupuestos distintos del Presupuesto de la República, no le corresponde a la Procuraduría entrar a valorar lo actuado por la Contraloría. En ese sentido, se limita a señalar lo que la Ley dispone. De acuerdo con lo cual las Superintendencias son titulares de un presupuesto, lo que les da la posibilidad de gestionar los recursos presupuestados. Por ende, una facultad de contratar administrativamente: cada órgano puede ejercer separadamente actividad de contratación . Por otra parte, entiende que a la luz de los principios de unidad y universalidad presupuestarias, aplicables a los organismos públicos (segundo párrafo artículo 176 de la Carta Política) y en razón de la unidad de la personalidad jurídica del ente, la titularidad de un presupuesto debería corresponder a la atribución de personalidad jurídica.  La correcta sujeción a dichos principios por el legislador debería llevarlo a relacionar titularidad de un presupuesto con personalidad jurídica plena. Ergo, si la organización carece de personalidad jurídica no debería ser titular de un presupuesto. Desde esa perspectiva y tomando en cuenta que el legislador sólo ha concedido “personalidad instrumental” a la Superintendencia de Pensiones, lo procedente hubiese sido que el legislador estableciera que el presupuesto de las Superintendencias sería parte del presupuesto del Banco Central.

Asimismo, no se desconoce que la centralización de los servicios administrativos, incluido lo referido a la contratación administrativa, puede conducir  a una racionalización en el gasto, una mayor especialización técnica  y una mejor utilización de los recursos públicos. Objetivos presentes en el “Reglamento de Organización Interna entre el Banco Central y sus órganos de desconcentración máxima”, aprobado por la Junta Directiva del Banco Central en el artículo 9, del acta de la sesión 5089-2001 de 19 de setiembre de 2001.”  (Dictamen C-214-2004 del 2 de julio del 2004. Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original)

De lo indicado al final del dictamen que recién se cita, y en atención, además, a lo regulado por el Decreto Ejecutivo Nº 36345-H (Reglamento para regular la participación de los sujetos fiscalizados en el financiamiento del presupuesto de las superintendencias), en especial en sus artículos 21 y 23, no aprecia esta Procuraduría General que pueda establecerse con nitidez que el Banco consultante ostente las características de “sujeto activo” para la gestión, fiscalización y percepción del impuesto que se impone a los sujetos fiscalizados.   Aspecto que, adicionalmente, se ve acentuado por la titularidad a que se refiere nuestro criterio C-214-2004 de esos fondos, lo cual terminaría por erradicar una conclusión diversa.  Por ende, debe concluirse que este específico impuesto no otorga la condición de “administración tributaria” al Banco Central de Costa Rica.

B.                ARTÍCULO 97 DE LA LEY ORGÁNICA DEL BANCO CENTRAL DE COSTA RICA

 

En primer término, destacamos el contenido de la norma:

 

“Artículo 97.-

Cobro por participación

        El Banco Central podrá cobrar, a los entes autorizados a participar en el mercado cambiario, un cargo que no podrá ser superior al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el tipo de cambio de compra y el de venta. Esta facultad la podrá usar el Banco independientemente del régimen cambiario que adopte.”

            La primera observación que cabe hacer al artículo se relaciona con la determinación de si, en efecto, se trata de un impuesto o bien otro tipo de obligación legal que no califique dentro del concepto de tributo que nos interesa para los efectos de este dictamen.

            Para atender la inquietud indicada en el párrafo precedente en fine, conviene recordar que la norma ha sido objeto de análisis por la Sala Constitucional, a consecuencia de la acción de inconstitucionalidad tramitada bajo expediente 08-3763-0007-CO.    De la resolución de fondo, destacamos lo siguiente:

“VII.-  Con fundamento en lo anterior, se puede concluir que el cargo por participación establecido en el artículo 97 de la Ley Orgánica del Banco Central no padece de los defectos de falta de razonabilidad y proporcionalidad que se le atribuyen. Tal y como se explicó anteriormente, el diseño del mercado de transacción de divisas extranjeras fue concebido desde una perspectiva restringida, no solo desde la perspectiva de sus participantes, que la ley enlista de manera taxativa, sino también desde el punto de vista de los comportamientos y actividades que, como parte del mercado de transacción de divisas pueden llevarse a cabo. Este particular diseño y además la propia relevancia del mercado de divisas en el sistema económico, implican sin duda alguna, una clara necesidad para el Estado de involucrarse en ella, no solo desde la perspectiva normativa, sino también desde un punto de vista del control e intervención que día a día debe proveerse para su buena marcha. Así pues, resulta correcto que el propio legislador haya decidido establecer –tal y como lo hizo en el artículo 97- la posibilidad –y no la obligación- de fijar a los participantes no estatales, una suma proporcionada a su nivel de operaciones con el fin de lograr el mejor cumplimiento de los objetivos buscados con el establecimiento del mercado de transacción de divisas. Con dicha disposición se deja abierta la posibilidad de que las autoridades encargadas puedan asegurar los recursos necesarios para el ejercicio de sus potestades de control e intervención en el mercado de transacción de divisas, sin que se corra el eventual riesgo de que la ausencia de recursos económicos en un momento determinado pueda dar al traste con dicha actividad con las nefastas consecuencias que potencialmente puedan producirse. Por estas razones, considera la Sala que el establecimiento de la posibilidad de fijar un cobro por participación a cargo de los participantes en el mercado de transacción de divisas, como una medida ajustada a los parámetros constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad, de modo que en este punto también la acción debe ser declarada sin lugar.

VIII.- Finalmente, no existe en el expediente ningún alegato de inconstitucionalidad diferenciado respecto del artículo 5 del Reglamento, de modo que su posible inconstitucionalidad se hace radicar en el hecho de ser éste un desarrollo de la disposición legislativa discutida y que ha sido analizada más arriba. Por este motivo y dado que la conclusión a la que arriba esta Sala es la inexistencia de la inconstitucionalidad alegada en la norma de rango legal, tales razones sirven entonces para declarar igualmente sin lugar el reclamo respecto de la norma reglamentaria.

IX.-  Conclusión. De todo lo expuesto se concluye que el artículo 97 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y el artículo 5 del Reglamento para las operaciones cambiarias de contado, no adolecen de la inconstitucionalidad que les atribuyó la accionante. En primer lugar, no hay lesión de los derechos de libertad, propiedad y libertad de empresa, si –contrario a lo que se sostiene- el mercado de transacción de divisas no es un mercado liberalizado y más bien el legislador estableció una serie de restricciones y condicionamientos no sólo respecto de quienes pueden participar, sino de la forma y modo en que dicha participación se concreta y del severo marco de control y regulación aplicable. Lo anterior resulta entonces completamente ajustado a la doctrina y jurisprudencia constitucionales que sostienen que los derechos fundamentales alegados como infringidos, pueden ser objeto de limitaciones por parte del legislador, ello con la finalidad de dar cumplimiento de fines y objetivos de alcance constitucional. En segundo lugar, no hay lesión a los principios de razonabilidad y proporcionalidad por parte del texto del artículo discutido ya que en él se recoge únicamente y exclusivamente la posibilidad, pero no la obligación de que se cobre un cargo por participación a los participantes en el mercado de transacción de divisas. La razonabilidad de ese eventual cobro se encuentra suficiente fundamentada si se considera el hecho de que por su propia naturaleza y diseño legislativo, el mercado de transacción de divisas requiere una intensa atención, control e intervención por parte del órgano estatal competente, de modo que resulta claramente apropiado que los participantes que voluntariamente decidan intervenir en esa actividad contribuyan -de forma proporcional y en el caso de estimarse necesario- con una parte del costo económico necesario para asegurar la buena marcha de tal actividad, ello por ser a su vez una cuestión vital para el funcionamiento del sistema económico del país. De tal manera, lo procedente es declarar sin lugar la acción planteada.

Por tanto:

Se declara sin lugar la acción interpuesta.”  (Sala Constitucional, sentencia 1064-2009 de las quince horas y siete minutos del veintiocho de enero de dos mil nueve. Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original)

            Dada la similar naturaleza de este “cargo” que puede imponer el Banco Central, con respecto a la contribución que realizan las entidades supervisadas hacia las superintendencias (donde se cumple un símil en torno a que lo recaudado es para el funcionamiento mismo de los órganos encargados del control de la actividad), es dable afirmar que estamos en presencia de un tributo.   Con mayor claridad y precisión, puede decirse que ese cargo refleja una contribución parafiscal, en tanto se conceptualiza dicha figura:

“La parafiscalidad hace referencia a tributos afectos a gastos determinados de entes públicos distintos del Estado. Las contribuciones parafiscales son expresión del poder tributario del Estado, que se ejerce con el objeto de financiar determinados organismos públicos. Normalmente, esta imposición se establece para financiar fines económico-sociales y no para satisfacer las necesidades fiscales. De allí que no sea de extrañar que se recurra a esta imposición para efecto de financiar la seguridad social y más frecuentemente a organismos representativos de intereses productivos o profesionales, como corporaciones agrícolas o corporaciones profesionales y bolsas del comercio.”   (Dictamen C-277-2003 del 19 de setiembre del 2003.)

Parece oportuno rescatar la opinión de Giuliani Fonrouge en cuanto al concepto de parafiscalidad, y de los requisitos para que las contribuciones que el Estado imponga en el ejercicio de su potestad tributaria adquieran dicha calificación:

 

“1)  Las contribuciones denominadas parafiscales no constituyen una categoría jurídica distinta de la tributación general o política.  El hecho de que respondan a finalidades especiales de carácter social o económico, cuya pretendida originalidad reposaría en la necesidad de dar participación en ciertas funciones y organismos a grupos de personas con intereses comunes, que hasta podrían ser morales y espirituales, no basta para segregarlas del tronco común. (…)

2)                 Por otra parte, el propio concepto de lo parafiscal es impreciso y se refiere a contribuciones de heterogéneo contenido; en algunos países sólo incluye aportes a entes públicos no estatales, en otros también pueden serlo para órganos del Estado, con o sin autarquía; en ciertos casos se identifica con las contribuciones de seguridad social y a favor de entes profesionales, en tanto que otras veces la excluye, como el derecho positivo francés.  Además, existen contribuciones con fines de ordenación económica que no pueden omitirse al considerar la materia en su integridad.  Todo ello reafirma la idea de que lo parafiscal no responde a un concepto preciso, apto para generar un tipo independiente en las finanzas públicas.

3)                 Se dan en el caso las características de los tributos, pues los aportes, cuotas, contribuciones o como se los llame, son establecidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio; se aplican coactivamente y son de observancia obligatoria por quienes se hallen en las situaciones previstas por el instituto creador; se destinan a financiar objetivos estatales.

            Los argumentos en contra de esta afiliación no resisten el análisis.  Primero, porque los entes públicos no estatales pueden ser sujetos activos de obligaciones aunque carezcan de potestad tributaria; segundo, porque los recursos están destinados a fines estatales, como la seguridad social, la ordenación económica, la acción de los entes sindicales o profesionales; tercero, porque el hecho de que en algunos países los recursos parafiscales se contabilicen fuera del presupuesto general, a parte de responder a modalidades locales, sólo afectaría un principio formal –la unidad de caja- que carece de relevancia en el derecho presupuestario moderno, aparte de que, en muchas partes, se agrupan en secciones especiales del presupuesto general y son materia de control de ejecución.

4)                 Como aceptamos la clasificación tripartita de los tributos, incluimos la parafiscalidad en la categoría de  contribuciones especiales, por tratarse de prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de especiales actividades del Estado.  Por otra parte, los llamados impuestos especiales, como algunos las califican, no implican para nosotros una diferencia sustancial, sino de grado, con las contribuciones especiales.

5)                 El carácter tributario determina dos consecuencias, a saber:         1) que las contribuciones sólo pueden ser creadas por la ley o por acto con fuerza de ley en los países cuyo estatuto constitucional lo permita; careciendo de interés el distingo que hace un aparte de la doctrina italiana por razones de carácter local, entre entes territoriales y entes institucionales, pretendido que éstos no se hallan sujetos a la reserva de ley.  Sea cual fuere el ente que perciba la contribución –estatal o no estatal, territorial o institucional-, es menester que una ley establezca el hecho generador y defina los sujetos pasivos, ya sean deudores de la obligación (contribuyentes) o meros responsables de su pago; 2)  el monto o cuantía de la obligación también debe ser fijado por ley; a lo sumo, como tasa móvil hasta un máximo previsto por la ley como ocurre en la Argentina con algunas juntas de ordenación económica.  Los entes estatales o no estatales carecen de facultades para fijar la contribución a su libre albedrío, aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales.” (GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, Volumen II, Buenos Aires, Ediciones De Palma, 1978, pp. 945-947.  Lo subrayado no pertenece al original)

Con vista en lo anterior, podríamos concluir que la figura del artículo 97 comprende las características de una contribución parafiscal, a la cual cabe aplicar las características y requisitos de los tributos.  Ahora bien, la nota distintiva que torna en especial a la figura lo es su vigencia, o efectividad, dado que el tributo nacería a la vida jurídica a partir del momento en que así lo decida el Banco Central –en este sentido, el verbo “podrá” deja entrever que no es un impuesto que necesariamente esté cobrándose en períodos ya preestablecidos-.

            De lo que viene expuesto, es posible concluir que, en la medida que el Banco consultante esté efectivamente cobrando el cargo que se regula en el artículo 97 de su Ley Orgánica, en igual forma asume la condición de administración tributaria.  De suerte tal que, los funcionarios cuyos puestos se relacionen con las gestiones propias de determinación, fiscalización y recaudación del tributo, serían sujetos beneficiarios de la prohibición que contempla el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Ello, claro está, haciendo la salvedad sobre la necesaria calificación profesional –grado académico universitario- que también vimos es requisito objetivo para el reconocimiento de esta prohibición.

            Y, por último, en nada afecta la calificación a que se refiere el anterior párrafo por no contar el Banco Central con las competencias sancionatorias del Título Tercero del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues, como ya habíamos adelantado, esas competencias, radicadas exclusivamente en órganos del Ministerio de Hacienda, no son indispensables para considerar que un ente ostente la condición aludida de administración tributaria.

C.                ARTÍCULOS 8 Y 9 DE LA LEY QUE CREA TIMBRE AGRARIO E IMPUESTO CONSUMO CIGARRILLOS Y BEBIDAS

En este caso particular, conviene hacer cita a varios artículos de la Ley N° 5792 del 1° de setiembre de 1975 y sus reformas, en virtud de que revelan cuál es el titular de los tributos que en ellos se establecen:

“Artículo 6º.- Créase un impuesto sobre el consumo de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, de acuerdo con las siguientes tasas, las cuales se aplicarán sobre el precio del artículo antes que el impuesto de ventas:

a)   5,0% sobre los refrescos gaseosos de marcas nacionales.

b) 10,0% sobre los refrescos gaseosos producidos en el país por concesionarios de marcas internacionales.

c)  14,0% sobre las bebidas carbonatadas, nacionales y extranjeras, de uso preferente en la mezcla de licores.

Sin que se afecte el sistema de recaudación señalado, las fábricas de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas estarán autorizadas para retardar el pago del impuesto, hasta por treinta y dos días, con el objeto de que se realice la cancelación del gravamen, una vez que las fábricas hayan recuperado el valor de los créditos otorgados a los expendedores.

(Así reformado por el artículo 35 de la Ley Nº 6735 de 29 de marzo de

1982).

Artículo 7º.- El gravamen a que se refiere el artículo 6º de esta ley, será recaudado mediante el procedimiento señalado en el decreto ejecutivo Nº 2881-H del 5 de marzo de 1973, reformado por el Nº 3804-H del 23 de mayo de 1974.

El producto de este gravamen será girado, mensualmente, por el Banco Central al Instituto de Desarrollo Agrario, para el cumplimiento de los fines de su ley constitutiva.

(Así reformado por el artículo 35 de la Ley Nº 6735 de 29 de marzo de

1982).

Artículo 8º.- Créase un impuesto de un 8,0%, aplicable al precio, antes del que corresponde al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según la ley Nº 6282 del 24 de agosto de 1979, sobre los licores elaborados por la Fábrica Nacional de Licores y consumidos en el país, al cual se refiere el artículo 57 de la ley Orgánica del Consejo Nacional de la Producción, Nº 2035 del 17 de julio de 1956, reformada por la Nº 4022 del 10 de diciembre de 1971. Quedan exentos del impuesto, únicamente, los alcoholes enumerados en la disposición legal citada.

Tratándose de licores importados, o elaborados, o envasados en el país por otros fabricantes, el gravamen será también de un 8% sobre el precio, antes del impuesto asignado al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según ley Nº 6282.

(Así reformado por el artículo 35 de la Ley Nº 6735 de 29 de marzo de

1982).

Artículo 9º.- Para los fines de la distribución, el impuesto creado en el artículo 8º de esta ley se asigna de la siguiente manera:

a) El correspondiente a licores nacionales:

6,42% para el Instituto de Desarrollo Agrario.

1,58% para la construcción de centros de rehabilitación para alcohólicos.

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8,0 % total del impuesto.

b) El correspondiente a licores extranjeros, será en su totalidad para el Instituto de Desarrollo Agrario, que será utilizado para el cumplimiento de los fines de su ley constitutiva.

El producto de este gravamen será recaudado, por el Banco Central de Costa Rica, el cual girará, mensualmente y en forma directa la porción del impuesto que corresponda a cada entidad beneficiaria.

(Así reformado por el artículo 35 de la Ley Nº 6735 de 29 de marzo de

1982).

 

            Aprecia la Procuraduría General que, en este caso, las labores del Banco Central se circunscriben a la recaudación del impuesto, siendo las normas recién citadas claras en punto a la titularidad de los fondos que se recauden a través del pago efectivo del tributo.   Incluso, así lo ha resaltado ya esta Procuraduría, la cual además precisa que la definición de aspectos relacionados con la base imponible es competencia del Poder Ejecutivo, en ejercicio de la potestad reglamentaria sobre las leyes:

 

“Si bien hemos admitido que la base imponible del tributo en cuanto parámetro de cuantificación del tributo es susceptible de ser definida por la vía del reglamento, en tanto el mismo haya sido establecido por el legislador, como es el caso del impuesto establecido a favor del Instituto de Desarrollo Agrario, debemos preguntarnos entonces, a quién corresponde reglamentar lo referente a la base imponible.

Si bien de conformidad con el inciso g) del artículo 18 de la Ley N° 5792 y su reforma, al Instituto de Desarrollo Agrario le asiste potestad reglamentaria, tal competencia se circunscribe al dictado, reforma, derogatoria e interpretación de los reglamentos de servicio, por la condición de institución autónoma derecho público que ostenta de conformidad con el artículo 1 de la ley. Pero amparada en esa potestad reglamentaria que le asiste y por su condición de administración tributaria, no puede emitir reglamentos ejecutivos que tienen por objeto hacer posible la aplicación práctica y precisa de la ley, sin incurrir en violación de competencias constitucionalmente asignadas al Poder Ejecutivo, según lo dispuesto en los incisos 3 y 18 del artículo 140 de la Constitución Política y de los principios de legalidad y separación de poderes. (véase Voto 2001-12823 de 14-12-2001).

 Ahora bien, si partimos del principio de que los llamados reglamentos de ejecución son aquellos que el Poder Ejecutivo en el ejercicio de atribuciones constitucionales emite para hacer posible, o para desarrollar la aplicación o ejecución de las leyes, ya sea llenando o previendo detalles omitidos por éstas, y regulando todos aquellos detalles necesarios para asegurar no sólo el cumplimiento de la ley, sino para hacer efectivos los fines que el propio legislador tuvo para emitir la norma, habría que concluir que es al Poder Ejecutivo a quien compete reglamentar lo artículo 6 de Ley N° 5792 y su reforma en cuanto a los alcances de la base imponible.

Si bien, tal y como se indicó líneas atrás, el artículo 6 de la Ley N° 5792 y su reforma establece un impuesto específico de consumo, cuya base imponible es el precio de fábrica (está conformado por el costo de producción, más el impuesto específico de consumo (según Ley N° 8114), más una utilidad razonable) debe necesariamente el Poder Ejecutivo, a fin de evitar interpretaciones erróneas, establecer la estructura de precios con el propósito de deslindar el parámetro de cuantificación de la base imponible; considerando al efecto los ajustes correspondientes cuando el fabricante asume las condiciones de distribuidor y comercializador del producto final.”   (Dictamen C-346-2002 del 19 de diciembre del 2002.  Lo subrayado y resaltado no está contenido en el original.)

 

            Al igual que indicamos en el dictamen C-233-2010 supra citado, las labores de recaudación y pago que realiza el Banco Central en este impuesto no transforma su naturaleza a la de “administración tributaria”, se suerte tal que debamos aplicar análoga conclusión, siendo que, como se reafirma en la última cita, el sujeto activo de este impuesto lo es el Instituto de Desarrollo Agrario.  Por demás, y como queda resaltado del anterior extracto, una interpretación diferente nos pondría en la paradójica circunstancia de que, para un mismo impuesto, subsistan dos administraciones tributarias, lo cual, lógicamente, no resulta un resultado lógico y conveniente de la labor exegética que nos ocupa.

 

D.                IMPUESTO 5% VENTA CEMENTO PRODUCIDO EN CARTAGO SAN JOSÉ Y GUANACASTE

 

 

De la Ley N° 6849 del 18 de febrero de 1983 y sus reformas, nuevamente destacamos los artículos pertinentes:

 

“ARTICULO 1º.- Establécese un impuesto del cinco por ciento sobre el  precio de venta del cemento producido en las provincias de Cartago, San José y Guanacaste, en bolsa o a granel, de cualquier tipo, con excepción del cemento destinado a la exportación.

ARTICULO 2º- Para la aplicación del artículo anterior se entiende por precio de venta, el costo de producción más un porcentaje de utilidad sobre los costos, que establecerá y que sólo podrá modificar el Ministerio de Economía y Comercio.

ARTICULO 3º.-Los ingresos provenientes del gravamen al cemento producido en la provincia de Cartago, se distribuirán de la siguiente manera:

a) Un veinticinco por ciento a la Municipalidad del cantón central de Cartago, la cual empleará esos fondos exclusivamente en la construcción, mejoramiento y mantenimiento del sistema de alcantarillado sanitario y de las cañerías en todo el cantón.

b) Un quince por ciento al Instituto Tecnológico de Costa Rica.

c) Un quince por ciento (15%) distribuido por partes iguales entre las municipalidades de La Unión, El Guarco, Oreamuno, Paraíso, Jiménez, Alvarado, Turrialba y los consejos de distrito de Cervantes y Tucurrique, para obras comunales.

(Así reformado por el artículo 23, inc. 18, de la Ley Nº 7108 de 8 de noviembre de 1988)

ch) Un diez por ciento, distribuido por partes iguales entre las asociaciones de desarrollo integral de la comunidad de la provincia de Cartago, constituidas a la fecha de promulgación de la presente ley, para obras comunales. Estos recursos serán canalizados por medio de la Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad.

d) Un tres por ciento al Colegio Universitario de Cartago.

e) Un dos por ciento al Colegio San Luis Gonzaga, el cual deberá destinar el cincuenta por ciento a la construcción de instalaciones deportivas durante los cuatro primeros años.

f) Un tres por ciento al Colegio Vocacional de Artes y Oficios.

g) Un tres coma cinco por ciento a la Ciudad de los Niños.

h) Un tres por ciento al Asilo de Ancianos Claudio María Volio.

i) Un dos por ciento a la Asociación de Desarrollo Específico para Enfermos Alcohólicos (ADEPEA).

j) Un dos por ciento, distribuido por partes iguales entre las parroquias de El Carmen y de Nuestra Señora de los Angeles de la ciudad de Cartago, para obras en sus comunidades.

k) Un uno por ciento al Colegio Seráfico de Cartago.

l) Un uno por ciento al Liceo Vicente Lachner Sandoval.

ll) Un uno por ciento al Colegio Sagrado Corazón de Jesús de Cartago.

m) Un dos por ciento a la Junta de Educación de Cartago, la cual destinará por única vez, el cincuenta por ciento de estos ingresos para mejoras de la Escuela Ascensión Esquivel.

n) Un uno por ciento a la Escuela de Enseñanza Especial de Retardo Mental de Cartago.

ñ) Un cero como cinco por cinto (0,5%) para obras comunales en el distrito de San Francisco de Cartago, que será administrativo, en forma proporcional, por las asociaciones de desarrollo integral de ese distrito.

o) Un cinco por ciento (5%) para la construcción y el mantenimiento de infraestructura deportiva y recreativa en el cantón Central de Cartago, que será girado a la Dirección de Educación Física y Deportes para ese fin, en coordinación con la Municipalidad de Cartago. Dicho porcentaje se distribuirá de la siguiente manera:

1)        Un dos coma cinco por ciento (2,5%) se invertirá en la construcción y el mantenimiento de un centro polideportivo en la ciudad de Cartago.  

2)        Un dos coma cinco por ciento (2,5%) se invertirá en la construcción y el mantenimiento de infraestructura deportiva y recreativa en los distritos del cantón Central de Cartago; para ello se autoriza a la Municipalidad de Cartago para que realice convenios con asociaciones de desarrollo, juntas administrativas y juntas de educación para su implementación.   Los recursos disponibles serán distribuidos según el Índice de Desarrollo Social (IDS), elaborado por el Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica (Mideplán).  Los distritos con menor IDS recibirán proporcionalmente mayores recursos.

Se autoriza al Icoder para que transfiera a  la Municipalidad de Cartago, estos fondos para su debida inversión.

(Así reformado el inciso o) anterior por el artículo único de la ley "Incentivo para la Infraestructura Deportiva y Recreativa en la Ciudad de Cartago", Nº 8812 del 28 de abril de 2010)

p) Un tres por ciento (3%) a la Corporación Hortícola Nacional.

(Así reformado por el artículo 28 de la Ley de Creación de la Corporación Hortícola Nacional No.7628 de 26 de setiembre 1996)

q) Un uno por ciento al Colegio Nocturno de Cartago.

r) Un uno por ciento al Colegio Domingo Savio de Cartago.

(Así reformado por el artículo 10 de la Ley Nº 6890 de 14 de setiembre de 1983)

ARTICULO 4º.- Los ingresos provenientes del gravamen al cemento producido en la provincia de Guanacaste serán distribuidos, por partes iguales, entre las municipalidades de esta provincia.

Lo recaudado por el impuesto a la producción de cemento en la provincia de San José, se distribuirá de la siguiente manera:

El cincuenta por ciento a la Municipalidad de Desamparados.

El Veintidós coma cinco por ciento a las otras municipalidades de la provincia de San José, para obras comunales.

El diecisiete coma cinco por ciento a las municipalidades de la provincia de Alajuela distribuido por partes iguales, para obras comunales.

El diez por ciento a la Universidad Nacional.

ARTICULO 5º.- Los fabricantes de cemento deberán llevar un libro de registro sobre su producción y otro sobre sus ventas, los cuales deberán ser debidamente sellados y supervisados semestralmente por la Dirección General de Hacienda. Asimismo, la Dirección General de Hacienda procederá a sellar, identificar y supervisar los libros de factura que utilicen.

ARTICULO 6º.- Los fabricantes de cemento deberán depositar en el Banco Central de Costa Rica, mensualmente, el monto de los impuestos correspondientes a las ventas realizadas en cada mes.

(Así reformado por el artículo 70 de la ley Nº 7138 de 16 de noviembre de 1989)

ARTICULO 7º.- El Banco Central de Costa Rica girará directamente, a cada una de las instituciones beneficiarias, el importe señalado en los artículos tercero y cuarto de esta ley. El respectivo pago deberá hacerse dentro de los siguientes diez días hábiles posteriores a la fecha en que las fábricas hayan hecho el depósito correspondiente.”

 

 

            Al igual que señalábamos para el caso del impuesto sobre los licores a favor del IDA, en el presente caso existen múltiples titulares activos del impuesto al cemento, pero que no coinciden con el Banco Central, al cual, nuevamente, se le confiere una función recaudadora.   De suerte tal que no ostente, para este tributo, la condición de administración tributaria.

 

-0-

 

            Para concluir, y en reiteración a los dictámenes oportunamente citados, es claro que, en el caso que efectivamente el Banco Central de Costa Rica ostente la condición de “administración tributaria”, será decisión de su administración el determinar los puestos que efectivamente se relacionan con la gestión del tributo que se contempla en el artículo 97 de la Ley Orgánica de dicha entidad.  Asimismo, es su competencia el verificar el cumplimiento de los requisitos académicos para que se pueda acordar el pago de la prohibición a los citados puestos.

 

 

 

 

 

IV.             CONCLUSIÓN

 

En virtud de los razonamientos esbozados, se concluye que el Banco Central de Costa Rica ostenta la condición de “administración tributaria” en relación con la contribución parafiscal que regula el artículo 97 de su Ley Orgánica, manifestándose en él, con claridad, el cumplimiento de los requisitos de titularidad activa y potestades relacionadas con la gestión, fiscalización y recaudación del tributo.

 

En tal caso, deberá ser la administración de ese Banco el establecer cuáles puestos se encuentran directamente vinculados con la gestión del citado impuesto, y el cumplimiento del grado académico de sus titulares, a efecto de reconocer la prohibición que regula el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con la Ley N° 5867 del 15 de diciembre de 1975.

 

En los demás casos consultados, se estima que el Banco Central no ostenta la condición de “sujeto activo” del tributo, lo cual conlleva a la imposibilidad de atribuir la condición de administración tributaria.

 

 

Atentamente,

 

 

Iván Vincenti Rojas

 

 

 

 

Ivr/acz