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Texto Dictamen 197
 
  Dictamen : 197 del 14/08/2012   

14 de agosto, 2012

14 de agosto,  2012


C-197-2012


 


Doctor


Fernando Naranjo Villalobos


Gerente General


Banco Nacional de Costa Rica


 


Estimado señor:


 


 


Me refiero a su atento oficio GG-062-12 de 19 de marzo último, por medio del cual consulta:


 


“Si el Banco Nacional de Costa Rica le otorga un crédito a alguna Empresa Pública o Institución del Estado, si en los pagos del crédito que realicen dichas empresas o instituciones al Banco, pueden o deben estas retenerle a la institución algún monto por concepto de impuesto sobre la renta, al tenor de lo establecido en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”.


 


            Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica de ese Banco, oficio N. D.J./411-2012 de 13 de marzo anterior, en el cual se indica que, de acuerdo con el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el hecho generador de la retención es el pago o acreditación de las rentas afectas al impuesto y dado que el pago y la amortización de un crédito no es propiamente el pago de una renta afecta al impuesto sobre la renta, no se configura el hecho generador sujeto a la retención.


 


A-. UN DEBER DE RETENCION QUE SE IMPONE A LOS ENTES PÚBLICOS


 


Dispone el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en lo que tiene interés:


“ARTICULO 23.-


Retención en la fuente.


Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:


(…).


g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones.


El contribuyente podrá solicitar que los montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición, se acrediten a los pagos parciales citados en el artículo 22 de esta Ley.


Esas retenciones deben practicarse en las fechas en que se efectúen los pagos o los créditos que las originen. Las sumas retenidas deberán depositarse en los bancos del Sistema Bancario Nacional o en sus agencias o sucursales, que cuenten con la autorización del Banco Central,


dentro de los quince días naturales del mes siguiente a la fecha de la retención. (Así reformado por inciso g) del artículo 19 de la Ley 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).


(…)”..


 


            Al disponer en los términos indicados, el artículo 23, inciso g) establece la condición de agente retenedor de los distintos entes del sector público. Como agentes retenedores, el Estado, las instituciones autónomas y semiautónomas, las municipalidades, empresas públicas y demás entes públicos están en el deber de retener para ingresar a la Administración Tributaria una parte del importe que deba pagar a otros obligados tributarios, contribuyentes, que conservan la condición de tales.


 


            El agente de retención es un sujeto de la relación jurídico tributaria que se encuentra en la obligación legal de retener una parte de su desembolso, por concepto de un tributo determinado, y posteriormente, declarar e ingresar dicho tributo a cuenta del sujeto pasivo de la obligación tributaria, adquiriendo para consigo la obligación ante el Fisco en los términos que la ley indica. El agente retenedor está obligado a informar a la Administración tributaria sobre lo pagado por el retenido, remitirle la cantidad retenida y los datos identificativos del retenido. Realizada la retención, el contribuyente retenido adquiere el derecho a deducir de su cuota la cantidad abonada. Esta figura  se encuentra regulada en nuestro ordenamiento jurídico tributario a partir del artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual señala que:


“Artículo 23.-


Agentes de retención y de percepción. Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”.


El supuesto del inciso g) es precisamente el de organismos públicos, en ejercicio de su actividad pública.  En dicha condición están en el deber de retener el importe del tributo. De no hacerlo,  pueden incurrir en responsabilidad, resultándoles aplicable el criterio de solidaridad dispuesto por el Código. En este sentido, el artículo 24 del Código de mérito establece la responsabilidad en que incurren los agentes retenedores o de percepción que la ley establece; Dispone este numeral:


“Artículo 24.-


Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado el Fisco.


El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente”.


El inciso g) comprende entre los sujetos obligados a realizar la retención a las instituciones del Estado, a las empresas públicas y otros entes públicos. Por instituciones del Estado debe entenderse las personas creadas por el Estado, que desarrollan determinadas competencias en virtud de un acto estatal y que responden a fines que le son fijados, que son también fines públicos. El carácter estatal señala la circunstancia de que el ente que se crea como separado de éste tiene un carácter instrumental: el Estado crea el ente para que contribuya en la satisfacción de los fines que le corresponden (dictamen C-144-2000 de 26 de junio de 2000). Se encuentran en este supuesto tanto los entes autónomos como los semiautónomos, todos los cuales pueden ser agentes de retención.


 


Condición de agente retenedor que también se predica de las municipalidades y de las empresas públicas. Dado que el legislador en el inciso g) antes transcrito utilizó la expresión “empresa pública” y no el término “empresa estatal”, se sigue que comprende también las empresas creadas por las municipalidades, en tanto puedan ser consideradas personas públicas; sea cuando el capital social de estas empresas esté dominado mayoritariamente por las municipalidades o por estas en asocio con otros entes públicos; así como también aquellas empresas que, creadas por el legislador, son, denominadas por este como empresas municipales, verbi gratia, la Junta Administrativa del Servicio Eléctrico de Cartago, JASEC o la Empresa de Servicios Públicos de Heredia. En igual forma, abarca las sociedades de economía mixta creadas por las municipalidades conforme lo dispuesto en la Ley Reguladora de la Actividad de las Sociedades Públicas de Economía Mixta, Ley N°8828 de 29 de abril de 2010, en el tanto, según lo dispone su artículo 24, al menos el 51% del capital social de la sociedad debe pertenecer a las municipalidades que la conforman, o cuando las municipalidades mantienen el control sobre la empresa así constituida.


            Puede decirse, consecuentemente, que todo ente descentralizado y toda empresa pública podrán asumir la condición de agentes retenedores en los supuestos que el inciso establece, sea que paguen o acrediten sumas a favor de personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, pagos derivados de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones.


Conforme lo dispuesto en el artículo 189 de la Constitución Política en relación con el 2 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, el Banco Nacional de Costa Rica es una institución autónoma del Estado, por lo que si se dan los presupuestos del artículo 23, ocupara la condición de agente retenedor.


 


 El punto es si otro ente público puede retener sumas que correspondan al Banco Nacional. Se plantea, así, si en los pagos que realicen las empresas públicas o instituciones del Estado al Banco Nacional con motivo de créditos otorgados por dicho Ente bancario, esas empresas pueden realizar las retenciones a que se refiere el inciso g).


 


 


B-. LA PERCEPCION DEL PAGO DE UN CREDITO NO ESTA SUJETA A RETENCION


            Consulta el Banco si, cuando alguno de los organismos a que se refiere el inciso g) transcrito le hace un pago en relación con un crédito otorgado anteriormente, ese organismo está obligado a retenerle el porcentaje previsto en el artículo 23, a cuenta del impuesto sobre las utilidades.


            El inciso g) establece una obligación de los entes públicos de retener un 2% en la fuente sobre los pagos o créditos que realicen a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, y que deriven de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios y otras operaciones. El supuesto para que proceda la retención es el realizar un pago relativo a una contratación administrativa, no solo la realizada mediante licitación, sino también por contratación directa. De modo que al realizar un pago por una contratación, el ente público está obligado de hacer la retención  al ente público que actuó como cocontratante.


 


Pero el deber de retención no se aplica solo ante el pago o acreditación de rentas producidas por una contratación. El inciso g) se refiere también a “negocios u otras operaciones” realizadas por los entes públicos. La referencia a negocios y otras operaciones da margen para considerar que  el deber de retener se aplica sobre las sumas de dinero a pagar por el ente público con motivo de cualquier tipo de contratos u operación que realice, independientemente de cuál sea su origen y tipo. Lo que implicaría que, ante una operación o negocio que realice el ente público, el ente que le paga  está obligado a retener las sumas correspondientes, con prescindencia de la regulación legal que rija esa operación o negocio.


 


El punto es si el deber surge ante cualquier tipo de acreedor al cual deba realizar los pagos. Dado que el inciso g) hace una lista comprensiva de todos los tipos de organismos públicos que están obligados a actuar como agentes de retención, podría considerarse que para que estos mismos entes resulten concernidos por la retención, el legislador debió mencionarlos expresamente. Es decir, indicar que quedan comprendidas en los supuestos indicados  las contrataciones u operaciones entre entes públicos. Lo cierto es, sin embargo, que al referirse al organismo que recibe los pagos y al cual hay que hacerle la retención, utiliza el término “personas físicas o jurídicas”, sin que expresamente indique que estas últimas pueden ser personas públicas. Ante lo cual se podría considerar que al no haber precisado que comprendía las personas jurídicas públicas,  cuando el pago lo recibe un ente público, no procede hacer la retención.


 


Es de advertir, sin embargo, que del artículo 24 del  Reglamento Ejecutivo a la Ley se puede derivar la existencia de una relación entre entes públicos como constitutiva del deber de retención. Ello porque dispone que no procede hacer la retención en el caso de que  la transacción se efectúe “entre entes públicos, cuando estos se encuentren exentos o no sujetos al Impuesto sobre la Renta”. A contrario, de acuerdo con el Reglamento si los entes públicos están sujetos al pago del impuesto sí procede hacer la retención. Lo que implica que un ente público puede ser agente de retención respecto de otro ente público.


 


A partir de lo anterior, el operador jurídico podría llegar a considerar que los pagos realizados a un banco estatal por un ente público en virtud de un contrato de crédito u otro negocio u operación bancaria, están sujetos  a lo dispuesto en el inciso g) del artículo 23. Por consiguiente, que el ente público que paga por el crédito debe hacer la retención del 2%. Empero, una precisión se impone: se está obligado a hacer la retención cuando se trate de rentas sujetas al pago del impuesto sobre la renta.


 


            En efecto, la obligación de retener concierne rentas afectas al impuesto sobre las utilidades, por lo que deben tomarse en cuenta las disposiciones especiales que rigen el impuesto sobre utilidades de los bancos comerciales del país. Sobre esa necesidad, resulta aplicable al respecto lo indicado por la Sala Primera en su resolución 741-F-S1-2008 de 14:35 hrs. de 3 de noviembre de 2008: 


“Finalmente, el casacionista aduce la errónea interpretación del numeral 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 24 inciso g) de su Reglamento, ya que afirma, es claro que los agentes retenedores a los que se refiere el legislador son el Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos quienes se encuentran compelidos a aplicar la retención del 2% cuando paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas, por lo que, no podría entenderse que el INS sea el agente retenedor, como se afirma en la sentencia impugnada, ya que dicha figura recae en el pagador. Como consecuencia lógica de lo ya indicado, el agravio debe ser rechazado. Las disposiciones que en este momento se analizan, si bien resultan aplicables para ciertas instituciones estatales - dentro de las cuales se encuentra la parte actora-, en virtud de la remisión expresa incorporada en la Ley 7722, tienen como presupuesto esencial que la actividad se encuentre sujeta al tributo. Esta situación es patente de la lectura del canon 23 citado, el cual indica: “Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema bancaria nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecida en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan: …” (la negrita es suplida). Como se puede observar, el deber de retención tiene, como prius lógico, la existencia de ingresos que sean gravados por el ordenamiento jurídico, supuesto ausente en el caso concreto, como con detalle se expresó. Por lo anterior, no se da el quebranto endilgado, debiéndose rechazar la argumentación presentada”.


            Así, debe establecerse si el ente público deudor del crédito realiza un pago de rentas afectas al pago del impuesto sobre la Renta.


 


Los bancos del Sistema Bancario Nacional, incluidos los estatales, están sujetos al pago del tributo que grava las utilidades. Los artículos 9 y siguientes de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional así lo disponen. En concreto, el artículo 15 de esa Ley establece:


“Artículo 15.-


Los bancos del Estado, con excepción del Banco Central de Costa Rica, pagarán los impuestos de la Renta (ley 837 de 20 de diciembre de 1946 y sus reformas) y Territorial (ley 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas), de conformidad con las tarifas vigentes o que se establezcan para dichos tributos”.


Al emitirse la Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta, N. 7722 de 9 de diciembre de 1997, se reafirma la sujeción al pago del impuesto por parte de los bancos estatales, mencionándose expresamente como contribuyente al Banco Nacional de Costa Rica. Importa destacar que el artículo 1° de esa Ley contiene una disposición especial en orden al hecho generador del impuesto, que lo diferencia del impuesto sobre las utilidades que pesa sobre otras personas, físicas y jurídicas, e incluso otros entes públicos. Las disposiciones generales relativas al Impuesto sobre la Renta establecen que el hecho generador de este tributo surge con la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. En general, el hecho generador es la percepción de ingresos de fuente costarricense, por personas domiciliadas en el país.  Empero, en tratándose del impuesto de la renta de los sujetos regidos por la Ley 7722, el hecho generador es la producción de excedentes originados en fuente costarricense. Ordena en lo que interesa el artículo 1 de esa Ley:


“(…). Para aplicar esta ley, el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante el período fiscal.


Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.


Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta. (…)”.


            El impuesto sobre la renta que debe cubrir el Banco Nacional tiene como hecho generador no la percepción de ingresos de fuente costarricense, sino la generación de excedentes de fuente costarricense, excedentes que se establecen al restar a los ingresos brutos los costos, gastos útiles, reservas de inversión o fondos de desarrollo necesarios para producirlos. Al respecto, no puede dejarse de lado que los bancos están obligados a formar diversas reservas, según lo dispone el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional: reservas para amortizaciones de edificios y mobiliario, depreciaciones, castigos de colocaciones e inversiones, provisiones para prestaciones legales y fluctuaciones de cambio, y otras que disponga la Superintendencia General de Entidades Financieras. De modo que la percepción de los ingresos por pago de crédito no puede entenderse como el pago de rentas afectas al pago del impuesto sobre la renta, en los términos del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos de la retención del inciso g) del artículo 23. El hecho generador y, por ende, el deber de pagar el tributo, solo surgirá para el Banco Nacional si su operación genera excedentes en los términos del artículo 1 de la Ley 7722.


            Por demás, si observamos los supuestos contemplados en el inciso g) del artículo 23 de la Ley, notamos que se trata de actos de naturaleza y alcance diferente de los derivados de una relación crediticia. En el caso de contrataciones u otros negocios, el ente público realiza un pago a su cocontratante como contraprestación del suministro, obra o servicio recibido. Una contratación que el ente público realiza como actividad instrumental, para satisfacer sus necesidades en bienes y servicios.


 


Por el contrario, una entidad bancaria  otorga un crédito en ejercicio de su actividad ordinaria propia que no es otra que la intermediación financiera y, cuando el deudor es  un ente público lo otorga con base en lo dispuesto en el artículo 61, inciso 5  de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional.  Es decir, para satisfacer las necesidades en financiamiento de un ente público, que puede ser una empresa pública. A través de ese financiamiento, el ente público deudor puede adquirir bienes y servicios o construir obra que le permita satisfacer los fines públicos que le han sido encomendados.


 


Ahora bien, el crédito otorgado por el banco estatal debe ser amortizado y el deudor debe reconocer la tasa de interés establecida por el banco para el tipo de crédito de que se trate, así como las comisiones u otros gastos asociados.  La amortización es la devolución del crédito recibido, su restitución. El  interés es el precio del dinero, constituye la rentabilidad del activo pero también el reconocimiento de los costos de la actividad crediticia. Importa recalcar que el interés no es en sí mismo una utilidad ni tampoco un excedente, los cuales solo se determinarán al final del ejercicio fiscal. Puede afirmarse, entonces, que ni respecto del monto pagado por concepto de amortización ni tampoco del porcentaje pagado por concepto de intereses se dan los supuestos del artículo 23, por lo que no procede la retención dispuesta en el inciso g) de dicho numeral.


 


 


CONCLUSION:


Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:


1-. El inciso g) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un deber para todos los entes públicos, que paguen o acrediten rentas en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellos,  de retener el dos por ciento del producto bruto sobre las cantidades pagadas o acreditadas.


2-. En consecuencia, las empresas públicas que realicen pagos sujetos a lo allí indicado deben actuar como agentes de retención, reteniendo el porcentaje indicado en cada pago que realicen como consecuencia de las transacciones a que se refiere ese  inciso. Ello a condición que el pago concierna rentas sujetas al  Impuesto sobre la Renta.


3-. El hecho generador del impuesto sobre la renta es la percepción de ingresos de fuente costarricense. No obstante para las entidades sujetas a la Ley 7722, el hecho generador es la producción de excedentes de fuente costarricense, excedentes que se establecen al restar a los ingresos brutos los costos, gastos útiles, reservas de inversión o fondos de desarrollo necesarios para producirlos.


4-. El Banco Nacional de Costa Rica está sujeto a la Ley 7722, por lo que el hecho generador y, por ende, el deber de pagar el tributo sobre la renta, solo surgirá para el Banco si su operación genera excedentes en los términos del artículo 1 de esa Ley.


5-.  Por consiguiente, el pago de un crédito por parte de una entidad pública al Banco Nacional de Costa Rica, entidad bancaria sujeta a la Ley  7722, no constituye una renta sujeta a retención conforme lo dispuesto en el  artículo 23, inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Atentamente,


 


 


 


 


 Dra. Magda Inés Rojas Chaves


PROCURADORA GENERAL ADJUNTA


 


 


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