22 de noviembre,  2012

C-277-2012

 

Señora

Emma Zúñiga Valverde

Secretaria Junta Directiva

Caja Costarricense de Seguro Social

 

Estimada señora:

 

            Me refiero a su atento oficio N. 44.547 de 24 de septiembre último, mediante el cual comunica el artículo 3 de la sesión N. 8601, celebrada el 20 de septiembre de este año, sesión en la cual  la Junta Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social conoció el criterio de la Dirección Jurídica de esa Institución sobre el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador y acordó consultar el criterio de la Procuraduría General de la República sobre:

 

“a) ¿Si en efecto tal y como lo señala la Dirección Jurídica Institucional, no procede el cobro retroactivo alguno por parte de la Caja Costarricense de Seguro Social y contra el Estado (sic), para el cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador?

 

b) Relacionado con lo anterior indicar si el fundamento esbozado por la Dirección Jurídica para no realizar tal cobro retroactivo es correcto?, por saber, que aunque la Ley de comentario y, en consecuencia, el artículo 78 de la misma fue publicada desde el 18 de febrero del año 2000, el Reglamento que operativiza dicha norma legal fue publicado hasta el día 2 de marzo del año 2012, dado que es a partir del mismo que se regula de forma específica y gradual el porcentaje y año a partir de los que se dará cumplimiento a lo dispuesto en el mencionado artículo 78 legal, donde se señala un 15% a partir del año 2013, un 7% a partir del año 2015 y un 15% a partir del año 2017”.

 

            Adjunta Ud. el criterio de la Dirección Jurídica, oficio N. DJ-5024-2012, en el cual se indica que el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador tiene como propósito fortalecer, financiera e institucionalmente, el sistema de seguridad social en protección de los trabajadores y universalizar la cobertura de la seguridad social a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza. La norma obliga a las empresas del Estado a contribuir con un aporte hasta del 15% de sus utilidades, correspondiéndole al Poder Ejecutivo determinar el monto de la contribución, con base en las recomendaciones actuariales que realice la CCSS. La Ley de Protección al Trabajador entró en vigencia el mismo día de su publicación en el Diario Oficial La Gaceta de 18 de febrero de 2000, momento a partir del cual produce sus efectos jurídicos. Al ser el artículo 78 parte integral de dicho cuerpo normativo, tiene vigencia desde la publicación de la Ley, el 18 de febrero de 2000. No obstante, agrega que el artículo delega en el Poder Ejecutivo el fijar los porcentajes para la contribución, de acuerdo con la recomendación actuarial que realice la Caja. Por lo que estima que el artículo contiene una situación que impide su aplicación hasta tanto el Poder Ejecutivo no emita el Decreto. Agrega que del informe emitido por los personeros de la Institución, con ocasión del Recurso de Amparo N. 09-011725-0007-CO, la Caja ha realizado actuaciones para  establecer los parámetros para graduar la contribución establecida en el artículo 78. Pero no es sino cuando el Poder Ejecutivo emite el Decreto que se precisa la obligación de las empresas del Estado, por lo que no es sino en el año 2013 que la Institución recibirá los primeros ingresos establecidos en el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador, por lo que la Institución dejó de percibir una suma importante desde la publicación de la Ley hasta la fecha del Decreto que regula el artículo 78. Recomienda que no procede la retroactividad de la contribución establecida en el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador porque fue hasta el 2 de marzo de 2012 que el Poder Ejecutivo “decretaron mediante el Diario Oficial La Gaceta N. 45, la forma gradual de la contribución que las empresas del Estado deben aportar con el propósito de fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Institución, en cuanto a su financiamiento y para universalizar la cobertura de la Caja Costarricense del Seguro Social a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza, según lo estipulado en el artículo 78, Ley N. 7983, Ley de Protección al Trabajador de la siguiente manera: 1.- un 5% a partir del año 2013, 2), un 7% a partir del año 2015 y 3) un 15% a partir del año 2017”.

 

            De previo a referirnos al fondo del asunto, procede llamar la atención sobre la forma en que está planteada la consulta. Se solicita de la Procuraduría un pronunciamiento sobre la procedencia jurídica de la opinión rendida por la Dirección Jurídica Institucional. En vez de plantearse una duda concreta, se pretende que la Procuraduría determine  si el fundamento jurídico sostenido por esa Dirección es “correcto”, si lleva razón al sostener que no es posible un cobro retroactivo. Solicitud que no se enmarca dentro de las competencias  de esta Institución en tanto no es función de la Procuraduría el analizar los criterios jurídicos elaborados por las asesorías de los órganos y entes de la Administración Pública. Al respecto, es preciso recordar que la función consultiva de la Procuraduría tiene como objeto esclarecer a la Administración sobre el contenido y alcance de las normas jurídicas, determinando cuál es la interpretación correspondiente a dichas normas; así como sobre el ejercicio de la competencia de la autoridad administrativa. Su obligación es señalar cuál es la norma jurídica aplicable y cuáles son los derechos y obligaciones que para la Administración derivan de esa norma.

 

            La Procuraduría analiza el punto planteado, partiendo de que el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador establece una contribución de naturaleza parafiscal. Al definir los elementos estructurales de este tributo, el legislador remitió al Poder Ejecutivo para que precisara la tarifa dentro de un límite máximo del 15 por ciento. Delegación que condiciona la eficacia de la norma legal. En ausencia de precisión de la tarifa con anterioridad al Decreto Ejecutivo N. 37127 del 30 de abril del presente año y para los años anteriores a 2013, el tributo no puede ser cobrado.

 

A-. UN TRIBUTO PARAFISCAL

 

            Dispone el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador:

 

“ARTÍCULO 78.-

 

Recursos para el fortalecimiento del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte. Establécese una contribución hasta del quince por ciento (15%) de las utilidades de las empresas públicas del Estado, con el propósito de fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la CCSS, en cuanto a su financiamiento y para universalizar la cobertura de la CCSS a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza. El monto de la contribución será establecido por el Poder Ejecutivo, según la recomendación que realizará la CCSS conforme a los estudios actuariales”.

 

            Se establece el deber de las empresas públicas estatales de contribuir con el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social. Se trata de una imposición de naturaleza tributaria, dirigida a satisfacer fines sociales a cargo de una entidad autónoma con presupuesto propio. La particularidad de esos recursos es que no ingresan al presupuesto estatal: la contribución es de carácter parafiscal. En efecto, se trata de una obligación impuesta coactivamente por el Estado en ejercicio de su potestad de imperio. Por lo que reúne los requisitos indispensables para considerar que se está ante una imposición tributaria. Como es sabido, se utiliza el concepto de parafiscalidad para hacer referencia a la contribución destinada a cumplir un fin específico, que constituye la razón de ser de la obligación. La particularidad del tributo parafiscal consiste en que no es administrado por órganos del Estado ni figura como ingreso presupuestario suyo. La ley le dota de un destino específico, que es integrar un fondo manejado por un ente descentralizado, generalmente en orden a asistir financieramente a los propios contribuyentes; lo que no excluye que se dirija a otros destinos y, por ende, satisfaga intereses extraños al contribuyente.

 

            La Sala Constitucional ha retenido las características propias de la parafiscalidad; así, al pronunciarse sobre la contribución a favor del Instituto Nacional de Aprendizaje señaló:

 

“… puede considerarse como una verdadera contribución con claros fines económicos-sociales, conocida en la doctrina del Derecho Tributario como "contribución parafiscal", que es impuesta por el Estado pero no figura en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que recibe la denominación antes referida." Y, finalmente, sobre su carácter fiscal se dijo: "La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma». Quiere decir, lo anterior, que la contribución parafiscal no constituye una figura distinta de la tributación general." (Sentencia número 4785-93, de las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres.) Así las cosas, puede concluirse que con base en la potestad tributaria -en relación especie a género con la de imperio- puede perfectamente obligarse al pago universal de una contribución parafiscal, último carácter que remite usualmente a la ayuda financiera de un ente ajeno a la administración central que el Estado estime de la suficiente importancia en la consecución de un interés público como para usar su poder tributario….” Sala Constitucional, resolución N° 2243-97 de 16:18 hrs. de 22 de abril de 1997.

 

            La parafiscalidad se constituye en  el mecanismo normal de financiamiento de organismos de seguridad social o de entes representativos de intereses productivos o profesionales, sin que pueda considerarse que los recursos que el tributo genere sean recursos estatales. En ese sentido, el tributo parafiscal es el instrumento utilizado primordialmente por el legislador para financiar prestaciones de claro contenido social y como tales, dirigidas a mantener el Estado Social de Derecho. Lo que no excluye que también haya sido utilizado para financiar actividades económicas o entes representativos de intereses sectoriales.

 

            Importa recordar que las contribuciones parafiscales son tributos y como tales, les resulta aplicable el régimen jurídico tributario.

 

            En tratándose de un tributo, se deben determinar cuáles son los elementos esenciales de la prestación que se impone y el respeto a los principios constitucionales que presiden el ejercicio de la potestad tributaria. Para nuestros intereses actuales, debemos retener sobre todo el principio de reserva de ley.

 

            El principio de reserva de ley en materia tributaria establece que el tributo debe tener su origen en la ley. Tal como lo dispone el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa, por medio de la ley, establecer los tributos. Y por "establecer" los tributos debe entenderse no sólo crearlos sino también disponer sobre sus elementos estructurales esenciales, incluyendo la regulación sobre el contenido y alcance de la obligación tributaria. Conforme a este principio, es el legislador quien debe decidir sobre el hecho imponible, la base imponible, la determinación del sujeto pasivo y del sujeto activo, la tarifa del impuesto, así como el procedimiento sancionatorio. Pero también está cubierto por la reserva de ley lo relativo a la exención tributaria. En resumen, es la ley la que define bajo qué supuestos surge la obligación tributaria y bajo qué otros no se está obligado a su pago. Y ello aún cuando se esté en el ámbito de la parafiscalidad.

 

            La reserva de ley impide al legislador autorizar a otro órgano para que establezca los elementos estructurales del tributo. En ese sentido, es una reserva de normación. Dicha reserva obliga a los demás órganos públicos a respetar los elementos establecidos, lo que comprende necesariamente el objeto del tributo y la definición del hecho imponible, así como el sujeto activo y pasivo. La Sala Constitucional ha admitido, sin embargo, que en materia tributaria la reserva de ley es relativa, por lo que puede existir delegación legislativa. Empero, está prohibido al legislador crear una norma que por su ambigüedad o equivocidad, "deja un espacio casi irrestricto a la Administración que se ve forzada, por así decir a "reconstruir la norma a fin de aplicarla", caso en el que "se sustrae realmente del principio de legalidad en materia tributaria…"  (Sala Constitucional, resolución N° 8001-98 de 16:42 hrs. del 11 de noviembre de 1998).

           

            En la contribución en  favor de la Caja Costarricense de Seguro Social el legislador estableció que la tarifa seria de hasta un 15% pero no determinó un porcentaje preciso, delegando en el Poder Ejecutivo la fijación correspondiente. En efecto, se establece que es el Ejecutivo el que establecerá el monto de la contribución según recomendación de la Caja, la cual deberá basarse en estudios actuariales.

 

             Lo anterior significa que al aprobarse el artículo 78 uno de los elementos de la contribución no estaba precisado. Por ende, que se desconocía cuál sería la tarifa con la que se gravarían las utilidades de las empresas del Estado. Incluso, si esa tarifa seria única o bien, si se fijaría gradualmente hasta alcanzar el 15% establecido como tope por el legislador.  Aspecto que debe ser retenido, máxime que la Caja considera que con la entrada en vigor de la Ley de Protección al Trabajador surge en las empresas públicas estatales el deber de contribuir.

 

 

B-. EL ARTICULO 78 COBRA PLENA EFICACIA CON EL DECRETO DE FIJACION DE TARIFAS

 

            La Caja considera que el deber de contribuir surgió con la publicación de la Ley de Protección del Trabajador en el Diario Oficial La Gaceta, publicación que tuvo lugar el 18 de febrero de 2000. Al ser el artículo 78 parte integral de dicho cuerpo normativo, sostiene que tiene vigencia desde la publicación de la Ley, el 18 de febrero de 2000. Así, parte la Caja de una identidad entre vigencia de ley y eficacia de esa norma.

 

            La vigencia de una norma jurídica significa que es parte del ordenamiento jurídico. Eficacia de la norma es la posibilidad de producir efectos jurídicos. Lo normal es que una norma esté vigente y sea eficaz, pero esto no siempre es necesario. Puede haber una norma vigente pero no eficaz y viceversa, una norma eficaz, no vigente.

 

            En el dictamen C-060-2012 de 24 de marzo de 1999 indicamos sobre esta diferencia:

 

“La vigencia es un atributo que se predica de las leyes. Siguiendo a L. Diez-Picazo (La derogación de las leyes, Civitas, Madrid, 1990, pp. 168-169), cabe afirmar que una ley está vigente:

 

"...cuando pertenece de manera activa al ordenamiento y, en consecuencia, regula potencialmente todas las situaciones por ella contempladas. Ello quiere decir que hay leyes que pertenecen al ordenamiento, mas no poseen ya una indefinida idoneidad reguladora".

 

Por el contrario, la eficacia de una norma consiste en su posibilidad de producir efectos jurídicos, de ser aplicada en casos concretos. Es: "la idoneidad reguladora de la ley". IBID. p. 168.

 

Lo normal es que la vigencia y eficacia de la ley coincidan temporalmente. Así, para que una ley sea eficaz se requiere que esté vigente o que haya estado vigente. Y una ley vigente tiene vocación de eficacia. Pero, como indica el autor antes citado, existen disposiciones vigentes que no son eficaces. Ello por cuanto no tienen fuerza jurídica para regular los supuestos de hecho a que se refieren. Asimismo, leyes derogadas -y como tales no vigentes- mantienen una eficacia excepcional respecto de las situaciones pendientes. De modo que el ámbito temporal de la vigencia y el de la eficacia no siempre coinciden.

 

Por otra parte, la eficacia de la norma puede ser limitada temporal o espacialmente. Interesa aquí la eficacia temporal. Circunstancias especiales pueden ampliar o restringir la eficacia de una norma con respecto al tiempo. Entre esas circunstancias está la naturaleza misma de la disposición y su finalidad.

 

Conforme el concepto de vigencia que aquí se retiene, habría que concluir que el Transitorio III se encuentra efectivamente vigente, puesto que no ha sido derogado ni expresa ni tácitamente. No obstante, el punto es si por estar vigente es susceptible de producir indefinidamente efectos hacia el futuro. Es decir, que al mantener su idoneidad reguladora, pueda ser aplicado a supuestos de hecho producidos con posterioridad a su promulgación y, por ende, ser aplicado indefinidamente a nuevas situaciones presentes o futuras. En este supuesto, a créditos constituidos en favor de las empresas bananeras con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley de CORBANA”.

 

            La circunstancia de que una norma jurídica esté vigente y sea eficaz no impide que alguna de sus disposiciones sea ineficaz. Es decir, puede suceder que la eficacia de las disposiciones de una norma jurídica no sea uniforme. Por ejemplo, la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos no tiene un ámbito de aplicación uniforme, según se deriva de su artículo 1. E igual puede decirse del artículo 78 en relación con el resto de la Ley de Protección al Trabajador. A diferencia del resto de disposiciones de la Ley, la aplicación del artículo 78 y, por ende, la obligación que allí se establece, requiere que el Poder Ejecutivo establezca la tarifa. Mientras no se hubiera establecido la tarifa aplicable, la vigencia del artículo 78 no producía el efecto jurídico  que se buscaba, sea que las  empresas públicas del Estado contribuyeran financieramente al Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja. Ello porque en ausencia de precisión sobre la tarifa, no se podía establecer cuál era la alícuota que permitiría establecer el monto de la obligación tributaria de cada una de las empresas estatales y, por ende, cuánto debía pagar para el año fiscal correspondiente. 

 

            Para que el Poder Ejecutivo estableciera la tarifa era necesario que se realizaran estudios actuariales, que permitieran a la Caja Costarricense de Seguro Social recomendar la tarifa procedente. Por distintas circunstancias, algunas de las cuales han sido reseñadas en las resoluciones de la Sala Constitucional (así, Ns. 14231-2010 de 9:03 hrs. del 27 de agosto y 4621 -2010 de 10:37 hrs. del 5 de marzo, ambas  de 2010), dicha tarifa no fue fijada sino con el Decreto Ejecutivo N. 37127 del 30 de abril del presente año, Decreto de Fijación del porcentaje que las empresas públicas del Estado deben aportar para fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social. Se dispone en el Decreto:

 

Artículo 1°—Se establece en forma gradual la contribución que las empresas públicas del Estado deben aportar con el propósito de fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense del Seguro Social, en cuanto a su financiamiento y para universalizar la cobertura de la Caja Costarricense del Seguro Social a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza., según lo estipulado en el artículo 78, Ley N° 7983, Ley de Protección al Trabajador de la siguiente manera:

 

Un 5% a partir del año 2013.

 

Un 7% a partir del año 2015.

 

Un 15% a partir del año 2017.

 

            Dos prescripciones deben ser resaltadas. En primer lugar, la tarifa gradual se fija a partir del año 2013. El Decreto no estable una fijación para años anteriores. En segundo término y en relación con lo anterior, el Decreto rige a partir de su publicación en el Diario Oficial La Gaceta, publicación que tuvo lugar en el Alcance 71 a La Gaceta N. 103 de 29 de mayo de 2012. De modo que no tiene la pretensión de regir para períodos anteriores y, por ende, para hechos generados ocurridos antes de su publicación. En ese sentido, surte sus efectos hacia el futuro.

 

 

C-.  EN CUANTO A UN PAGO RETROACTIVO 

 

            Uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico es la seguridad jurídica. Junto con el valor justicia es la base del ordenamiento. En efecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha recogido la seguridad como valor fundamental del Estado Social de Derecho (así, en resoluciones N°s. 5402- 94, 169-95 y 4192-95, entre otras). Y esa caracterización no es de extrañar, ya que: la seguridad jurídica es una conditio sine qua non para el logro de otros valores constitucionales:

 

“En el Estado de Derecho la seguridad jurídica asume unos perfiles definidos como: presupuesto del Derecho, pero no de cualquier forma de legalidad positiva, sino de aquella que dimana de los derechos fundamentes, es decir, los que fundamentan el entero orden constitucional; y, función del Derecho que ‘asegura’ la realización de las libertades. Con ello, la seguridad jurídica no sólo se inmuniza frente al riesgo de su manipulación, sino que se convierte en un valor jurídico ineludible para el logro de los restantes valores constitucionales.”, A, PÉREZ LUÑO: La Seguridad Jurídica, Barcelona, Editorial Ariel S.A., 1991, p.20.

 

            Del principio de seguridad se derivan distintos corolarios. Entre ellos, la claridad y no confusión normativa, la publicidad de las normas y sobre todo la irretroactividad de estas. El Derecho debe promover la certeza y ésta se afecta cuando la norma es confusa, impide al administrado conocer a qué debe atenerse o bien, si se le aplica retroactivamente incidiendo sobre situaciones consolidadas. La Sala Constitucional ha indicado al respecto:

 

“La seguridad jurídica...es la situación del sujeto del individuo como sujeto activo y pasivo de relaciones sociales, que sabiendo o pudiendo saber cuáles son las normas jurídicas vigentes, tiene fundamentales expectativas de que ellas se cumplan. Ese valor jurídico pretende dar certeza contra las modificaciones del Derecho, procura evitar la incertidumbre del Derecho vigente, es decir, las modificaciones jurídicas arbitrarias, realizadas sin previo estudio y consulta...” (Sala Constitucional, resolución N° 8390-97 de 16:21 hrs. del 9 de diciembre de 1997).

 

            El principio de irretroactividad de las normas jurídicas tiene en Costa Rica valor constitucional. Dispone el artículo 34 de la Carta Política:

 

“A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”.

 

            Si bien el Texto Constitucional se refiere a las leyes, es claro que la prohibición se extiende a toda norma jurídica, particularmente a los reglamentos. Carecería de sentido que se impusiese la regla a la ley, norma superior, y se permitiera que los reglamentos, normas secundarias e inferiores, pudiesen ser retroactivas. Del mismo modo debe señalarse que en los ordenamientos en que la Constitución no establece como principio general la irretroactividad de la ley, sí se establecen disposiciones que claramente señalan el carácter irretroactivo de los reglamentos. Este es el caso, por ejemplo de los ordenamientos francés y español.

 

            La retroactividad se produce cuando una nueva norma jurídica invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva sólo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad.

 

            La irretroactividad postula que las leyes se aplican a los hechos que acontecen a partir de su entrada en vigor. Es decir, a partir de que la ley nueva sea eficaz. Los hechos ocurridos con anterioridad se siguen rigiendo por la ley derogada, si de ello se trata.

 

            Lo anterior en aplicación del principio de supervivencia del derecho abolido, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

 

            Para que el contribuyente conozca de forma previsible las consecuencias fiscales de los hechos u operaciones por él realizados, se requiere que la norma tributaria se establezca con anterioridad a la realización del presupuesto de hecho que se pretende regular. Aspecto que no ha sido ignorado por la jurisprudencia constitucional:

 

“No debe olvidarse que se trata de un principio que resulta de aplicación a toda la legislación –salvo casos excepcionales, como en materia penal, cuando la nueva norma sustantiva es más favorable al imputado-, de manera que resulta de obligado acatamiento respecto de todas las normas jurídicas en general –y no únicamente de las leyes de carácter formal-. Así las cosas, el principio de irretroactividad de la ley no puede ser excepcionado de la legislación tributaria; motivo por el cual no resulta legítimo hacer más gravosas la situación de los contribuyentes cuya obligación tributaria nació al amparo de determinadas normas con disposiciones o actos administrativos posteriores que pretendan modificar los presupuestos de hecho y de derecho que dieron origen a la obligación tributaria principal o accesoria. Bajo estos términos, bien puede establecerse como principio básico en la materia que la determinación de las obligaciones tributarias debe regirse por las normas que estaban vigentes al período fiscal correspondiente, nunca puede tenerse como parámetro la normativa vigente a la notificación del traslado de cargos, como pretende el transitorio impugnado “. Sala Constitucional, resolución N° 618-2001 de 15:15 hrs. del 24 de enero de 2001.

 

            En consecuencia, para que no se presente un problema de retroactividad se requiere que todos los elementos del tributo estén presentes con anterioridad al surgimiento del hecho generador. Se ha indicado al efecto:

 

“Ni aun por ley se puede crear tributos o alterarse elementos estructurantes de ellos en forma retroactiva, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero no por una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio…”.  H, VILLEGAS: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1992, p.194.

 

            Como se indicó, entre la entrada en vigencia de la Ley de Protección al Trabajador y la publicación del Decreto no se contaba con uno de los elementos esenciales del tributo, necesario para fijar el monto de la obligación tributaria de las empresas estatales. Aun cuando el hecho generador se hubiere producido (generación de utilidades) en cada uno de los años fiscales transcurridos, no se podía imponer el pago de la contribución porque no había cómo calcular el monto de la obligación a cargo de cada contribuyente. En ausencia de un Decreto precisando la tarifa, cualquier determinación resultaba arbitraria. El deber de contribuir de las empresas estatales surge cuando se precisa la tarifa de la contribución; de manera tal que pueda establecerse con qué porcentaje se va a gravar  la utilidad generada en un año determinado.  Sin esa fijación de la tarifa no es posible establecer el quantum de la obligación tributaria.

 

             Se sigue de lo anterior que, a pesar de la publicación del Decreto, no existe posibilidad alguna de cobro del tributo respecto por los  años anteriores  a 2013. Sencillamente, la tarifa se fija a partir de 2013, por lo que no existe tarifa alguna con base en la cual calcular la contribución por parte de las empresas estatales en relación con años anteriores.  Las tarifas establecidas en el Decreto no son susceptibles de ser aplicadas a años fiscales anteriores,  no solo  porque el mandato reglamentario establece que regirán a partir de 2013, sino también porque se estaría gravando las utilidades generadas en períodos ya extinguidos a partir de una tarifa establecida –para otros años- con posterioridad a la producción de esas utilidades. De pretenderse el cobro estaríamos ante una exacción por períodos anteriores en que no se habían configurado los elementos necesarios para que surgiera el deber de contribuir, precisamente porque no se había fijado la tarifa.

 

CONCLUSIONES:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

 

1-. El artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador establece un tributo parafiscal para financiar el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte y para universalizar la cobertura de la CCSS a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza. Como contribución parafiscal se somete a los principios propios de la tributación, incluidos el de reserva de ley y el de no retroactividad.

 

2-. Dicho numeral dispuso que la tarifa de ese tributo sería de hasta un 15%, tope bajo el cual el Poder Ejecutivo podía fijar la tarifa con que se gravarían las empresas. En ese sentido, se establece que el Poder Ejecutivo establecerá el monto de la contribución según recomendación de la Caja Costarricense de Seguro Social, la cual debe basarse en estudios actuariales.

 

3-. Lo anterior significa que al entrar en vigencia la Ley de Protección al Trabajador se desconocía cuál sería la tarifa con que en los años futuros se gravarían las utilidades de las empresas del Estado. Tarifa que debía responder a estudios actuariales y no sobrepasar el 15%.

 

4-. La fijación de la tarifa es indispensable para determinar  la obligación tributaria de cada una de las empresas que generó utilidades en el año fiscal correspondiente.

 

5-. Una fijación que debía anteceder a la realización del presupuesto de hecho que se pretende regular. Es decir, ser anterior a la generación de utilidades por parte de las empresas públicas estatales.

 

6-. El Decreto Ejecutivo N. 37127 del 30 de abril del presente año, “Decreto de Fijación del porcentaje que las empresas públicas del Estado deben aportar para fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social”, establece como tarifa un 5% a partir del año 2013, un 7% a partir del año 2015 y un 15% a partir del año 2017.

 

7-. El  citado Decreto rige a partir de su publicación en el Alcance 71 a La Gaceta N. 103 de 29 de mayo de 2012. Por lo que no tiene la pretensión de regir para períodos anteriores y, por ende, aplicarse a hechos generadores ocurridos con anterioridad.

 

8-. El Decreto no hace fijación para años anteriores al 2013. Por lo que no existe la tarifa alguna con base en la cual calcular la contribución de las empresas estatales en los años anteriores a 2013.

 

9-. Conforme la prohibición de retroactividad en materia tributaria, la tarifa debe ser anterior al surgimiento del hecho generador. Una tarifa posterior a ese hecho generador produciría una situación de retroactividad, contraria al principio de irretroactividad de la norma tributaria.

 

Atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA GENERAL ADJUNTA