14 de octubre de 2013

C-220-2013

 

Señora

Mercedes Moya Araya

Alcaldesa

Municipalidad de San Ramón

 

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio MC-AI-036-2013 del 04 de Julio del 2013, mediante el cual se consulta sobre la determinación del impuesto de patente municipal de las Estaciones de Servicio del Cantón de San Ramón, específicamente si dentro de la estructura de costos de los combustibles de Costa Rica y el margen de utilidad de los expendedores se reconoce o incluye un porcentaje para cubrir entre otros los costos de impuesto de patentes municipales el cual actualmente se encuentra en un 0.0862%.

 

Se adjunta el criterio legal MSR-GJ-RA-0012-2013 del 14 de agosto de 2013, suscrito por el Licenciado Omar Cascante Araya, jefe del Departamento de Asesoría Legal y Cobros, de la Municipalidad de San Ramón,  en el cual se llega a la siguiente conclusión:

 

“Dadas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, ésta Asesoría Legal considera; que se debe cobrar dichos tributos municipales según lo establecido en el artículo 4 de la Ley 7951 Tarifa de Impuestos Municipales de la Municipalidad de San Ramón, además en la resolución 562-IE-20013/11276 de la Intendencia de Energía de la Autoridad Reguladora (ARESEP) con fecha del dos de mayo del año 2013, en la misma se indica que las estaciones de servicio cuentan, dentro de su margen de comercialización, con un porcentaje de 0,0862 para el pago del impuesto de patente municipal por ventas de combustibles.”

 

 

I.                   Consideraciones Generales del impuesto de patentes municipales

 

A efecto de responder la interrogante planteada, resulta necesario  revisar algunas cuestiones importantes relacionadas con el impuesto de patente municipal; veamos:

El impuesto de patente municipal tiene su fundamento jurídico en la misma Constitución Política, específicamente en los artículos 168 y 175, los cuales consagran la potestad de las municipalidades de administrar los intereses y servicios del Cantón. Sumado a esto el Código Municipal, en el artículo 79 establece el deber de los gobiernos locales de otorgar -cuando corresponde- las licencias municipales para ejercer cualquier actividad lucrativa, y la potestad de cobrar el impuesto de patentes, el cual funge como medio de financiamiento de la misma municipalidad. Al respecto señala el artículo 79:

 

"Articulo 79: Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

 

De la cita anterior es posible extraer que el impuesto de patente municipal es aquel que se paga por el ejercicio de una actividad lucrativa. La Sala Constitucional  ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades para generar ingresos,  definiendo dicho tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…). Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nº 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y Nº 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993)

 

Teniendo claro el concepto del impuesto de patente municipal, es importante indicar, como se reconoce en la cita anterior, que cada municipalidad tiene su propia regulación en torno al impuesto de patentes que cobra. Aunque el impuesto de patentes tiene su fundamento en la Constitución Política y el Código Municipal, que son normas jurídicas de carácter Estatal; como parte de la autonomía tributaria de los municipios, cada gobierno local tiene su propia normativa -Leyes y reglamentos- que regula el impuesto.

 

Pero además de la fundamentación jurídica, que se indica en el párrafo anterior, el impuesto de patente municipal tiene una connotación y fundamento social. Tal y como lo ha manifestado la Procuraduría en diferentes oportunidades, el fin de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales que se realizan en un determinado Cantón, tiene una justificación de naturaleza social, que supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad los cuales facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa. Ha indicado la Procuraduría General de la República, en el dictamen N^o C-126- 2002 del 24 de mayo de 2002, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Constitucional, lo siguiente:

 

“(…)la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.” (Sobre el tema también puede consultarse el voto de la Sala Constitucional N° 2197-92, del 11 de agosto de 1992)

 

 

II.                Sobre el impuesto de patente municipal en la Municipalidad de San Ramón

 

Establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, es necesario para  resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria y cómo se determina la base imponible del impuesto de patente municipal en el Cantón San Ramón.

 

A.     Sobre el hecho generador:

 

El hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra establecido en el artículo 1 de la Ley 7951,  “Impuestos Municipales de San Ramón”, del 17 de diciembre de 1999, el cual versa de la siguiente manera:

 

“ARTÍCULO 1.- Obligatoriedad del pago del impuesto. Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa en el cantón de San Ramón, están obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley”. (Resaltado no es original).

 

Partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias  para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el  momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley (artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios),  tratándose del impuesto de patente municipal del Cantón San Ramón, tal y como lo establece el artículo 1, el hecho generador depende de la realización de una actividad lucrativa.

 

Es así como el hecho previsto por el legislador como capaz de generar consecuencias jurídicas o hecho generador, es el ejercicio de actividades lucrativas. Valga aclarar que el hecho generador no tiene relación con las rentas producidas, ya que es un impuesto al ejercicio de las actividades lucrativas y no a la renta o utilidades obtenidas por dichas actividades. Sobre este tema ha señalado la Sala Constitucional en diferentes oportunidades:

 

"(..) El hecho generador del impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente, puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994, (...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo, entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.- En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de modificar el presupuesto legal indicado.- (...) (Esta tesis ha sido reiterada en varias sentencias entre las que se encuentran 2631-95 y 5453-96) (Votos N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999)”.

 

B.     Sobre la base imponible:

 

Teniendo claro que la obligación tributaria nace con el ejercicio de una actividad lucrativa realizada en el Cantón de San Ramón, es pertinente hacer referencia a la base imponible del tributo.

 

En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 4 de la Ley 7951 utiliza como factores de determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y los ingresos brutos del año anterior. El impuesto se determina mediante la suma del 1,5 x 1000 sobre los ingresos brutos, más el 3 x 1000 sobre la renta líquida gravable, en caso de que no se tenga una renta líquida grabable se aplica el factor que corresponde a los ingresos brutos. Sobre esto indica el artículo 4:

 

“ARTÍCULO 4.- Porcentaje de gravamen impositivo

La renta líquida gravable y los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente. Se aplicará el uno y medio por mil (1,5 x 1000) sobre los ingresos brutos y el tres por mil (3 x 1000) sobre la renta líquida gravable. Esta suma dividida entre cuatro determinará el impuesto trimestral por pagar. A los contribuyentes que no obtienen renta líquida gravable, pero son declarantes del impuesto sobre la renta o, por no serlo, no pueden calcular dicha renta, se les aplicará solo el factor correspondiente a los ingresos brutos”

 

Para calcular el monto del impuesto, es necesario que los patentados presenten una declaración jurada donde se indique los ingresos brutos y la renta líquida gravable (cuando existe), y con base a esta información es que la Municipalidad procede a calcular el impuesto por pagar, así lo establece el artículo 5 de la Ley 7351 que versa de la siguiente manera:

 

“ARTÍCULO 5.- Declaración jurada municipal

Cada año, a más tardar el 31 de diciembre, las personas a las que se refiere el artículo 1 de esta ley presentarán a la Municipalidad una declaración jurada de sus ingresos brutos y de su renta líquida gravable, cuando exista. Con base en esa información, la Municipalidad calculará el impuesto por pagar, en firme y sin previo procedimiento. Para tales efectos, deberá poner a disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes antes de la fecha establecida.

Cuando las empresas hayan sido autorizadas por la Dirección General de Tributación para presentar la declaración en fecha posterior a la fijada en la ley, podrán presentarla a la Municipalidad dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha autorizada”.

 

Sin embargo la Municipalidad, en su carácter de administración tributaria, tiene la potestad de fiscalizar el impuesto y recalificarlo, si se encuentra dentro de los supuestos estableados por el artículo 9 de la Ley 7951, que se refieren a irregularidades en las declaraciones juradas o a la falta de presentación de las mismas, o de documentos necesarios. La recalificación se efectúa mediante el Alcalde Municipal, quien es el competente según el artículo 10 de la Ley, para realizarla.

 

 

III.             Sobre el Fondo

 

Realizadas las consideraciones anteriores es procedente hacer referencia al fondo de la consulta para determinar si dentro de la estructura de costos de los combustibles en Costa Rica y el margen de utilidad de los expendedores se incluye un porcentaje para cubrir los costos del impuesto de patente municipal, el cual actualmente corresponde a un 0.0862%, porcentaje determinado por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (en adelante ARESEP).

 

En diferentes oportunidades la Procuraduría General de la República se ha pronunciado en relación con el porcentaje de 0.0862% establecido por la ARESEP, indicando que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley o Principio de Legalidad en materia tributaria (consagrado en el artículo 121 inciso 13), y desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo. En este sentido para poder otorgar algún tipo de exención en la aplicación de la tarifa de un tributo, es necesario que exista una ley o norma legal que así lo establezca. Ha indicado la procuraduría:

 

“La interrogante surge por cuanto – a criterio de la Asesoría Legal de la  Municipalidad- la aplicación de la tarifa contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la Municipalidad de Aserrí, en el caso de los expendedores de combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo que se debe considerar  la “metodología” establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862% de la venta de combustible”. Sobre el particular cabe indicar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley, conocido como Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de la ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. De este modo, para otorgar algún tipo de exención en el cumplimento y aplicación de la tarifa de un tributo en específico, es necesario que exista una norma legal habilitadora que disponga la dispensa o bien la exoneración a favor de una determinada situación jurídica objetiva”. (Ver dictámenes C-210-2012 del 17 de setiembre de 2012, y  C-217-2012 del 20 de setiembre de 2012) (Resaltado no es original).

 

De esta manera el impuesto de patente municipale a las Estaciones de Servicio del Cantón de San Ramón se rigen por la Ley 7951, y no por el porcentaje que establece la ARESEP, en concordancia con el Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria. Además es pertinente indicar que el porcentaje que la ARESEP establece para el pago de “Patentes y otros impuestos”, corresponde a una previsión económica dentro de la estructura de los costos del precio de los combustibles, para que se tomen en cuenta las cargar tributaria en el cálculo del precio de los combustibles, pero no corresponde un sistema de determinación tributaria especial.

 

En esta misma línea, si el monto a pagar por el impuesto de patentes es mayor a la previsión (0,0862%) que realiza la Autoridad Reguladora, se le debe indicar a la ARESEP la situación, para que esta tome las medidas pertinentes, pero en ningún caso la Municipalidad debe cobrar menos de lo que le indica su Ley de Patentes. En este sentido se ha pronunciado la Procuraduría en el dictamen C-217-2012 del 20 de setiembre de 2012, que en lo que interesa ha indicado:

 

“Debe aclararse que el porcentaje que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos dispone para el pago del rubro de “Patentes y otros impuestos” (0,0862%) no es otra cosa que una previsión económica dentro de la estructura de costos del precio de los combustibles dispuesta por ARESEP, para que al momento del cálculo del precio de los combustibles sean tomadas en cuenta las cargas tributarias –impuesto de patente- que los expendedores deben cancelar como parte de su actividad. En este sentido, de ser mayor el monto a pagar por concepto de patente municipal que la previsión dispuesta por la Autoridad Reguladora, los expendedores deben hacer ver a la ARESEP tal situación a efectos de que les sea reconocida una cifra mayor a la que se les reconoce en la actualidad por tal rubro dentro de la estructura de costos prevista”.

 

En vista de lo anterior, es claro que la Municipalidad  de San Ramón no tiene la facultad para establecer el cálculo del impuesto de patente municipal de un modo diferente a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 7951 a favor de los expendedores de combustible que realizan esta actividad en el Cantón, y en su defecto no puede simplemente aplicar el factor (0,0862%) determinado por la ARESEP, sino que debe aplicar el 1.5 x 1000 sobre los ingresos brutos y el 3 x 1000 sobre la renta líquida gravable que establece la Ley, de lo contrario se estaría violentando el Principio de Reserva de Ley en materia Tributaria, ya que no existe norma legal que disponga otra cosa diferente a los dispuesto en el artículo 4 de la Ley.                    

 

Este criterio ha sido compartido por la Sala Constitucional en la resolución Nº 2012015537 de las 14 horas y 30 minutos del 6 de noviembre de 2012, pronunciándose sobre un recurso de amparo interpuesto contra la Municipalidad de Naranjo, ya que la misma quería cobrar el impuesto de patente municipal tomando en cuenta la ganancia bruta de la venta de combustibles;  en lo que interesa ha expresado la Sala:

 

“Tal y como lo acepta el propio recurrente, en esencia este Tribunal ya se ha pronunciado sobre  el tema objeto del presente recurso, al dictar la sentencia N° 2002-011902 de las 13:22 horas del 13 de diciembre de 2002, que en lo conducente dispuso:

« Si la Municipalidad de Cartago desea aumentar el monto por el cobro de dicho impuesto, debe, una vez aprobado por el Concejo Municipal, informarle a las Estaciones de Servicio para que éstas al presentar un estudio de incremento de margen, soliciten el aumento del porcentaje para dicho pago, el cual se haría efectivo una vez aprobado por la Autoridad Reguladora y publicado en el Diario Oficial La Gaceta.   Por ello estima la Sala   que la adopción de los acuerdos impugnados no lesiona el principio de igualdad en perjuicio de los amparados, pues la sola aplicación de la Ley N°7248 denominada “Tarifa de Impuestos de la Municipalidad del Cantón Central de Cartago” a los recurrentes, cuyo artículo 5 establece que: la renta líquida gravable  y las ventas o los ingresos brutos determinarán el monto del impuesto de patentes que le corresponde pagar a cada contribuyente... no causa infracción alguna al principio de igualdad tributaria en el entendido de que se reconoce en el margen de utilidad un 0,0862 % para el pago de dicho impuesto y que, si los recurrentes estiman que ese porcentaje no es suficiente, o bien el impuesto es aumentado por la Municipalidad, pueden acudir, como se indicó en el oficio citado a la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos a gestionar un estudio de incremento de margen, que el que soliciten el aumento del porcentaje para dicho pago, el cual se hará efectivo una vez aprobado por la Autoridad Reguladora y publicado en La Gaceta«.

Así las cosas, en esta oportunidad la Sala no encuentra motivo para variar ese criterio, que por lo demás se fundamenta a su vez   en lo resuelto mediante sentencia N° 06991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999. “

 

Como corolario es posible afirmar que para la determinación del impuesto de patente municipal por el ejercicio de una actividad lucrativa realizada por los Establecimientos de Servicios, se toma lo establecido en el artículo 4 de la Ley 7951, y se debe calcular el impuesto según los ingresos brutos y la renta liquida gravable, y no es pertinente realizar la determinación con base en el 0,0862 % establecido por la ARESEP, ya que dicho porcentaje corresponde a una previsión económica.

 

 

IV.             Conclusiones

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

-                     El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un determinado cantón.

 

-                La renta líquida gravable y los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente.

 

-                El cálculo del impuesto de patente municipal establecido en el artículo 4 de la Ley N⁰ 7951, debe ser aplicado por la Municipalidad de San Ramón a todos los contribuyentes de este tributo, incluyendo a los expendedores de combustibles del cantón.

 

Atentamente,

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/ drl/kjm

 

Código: 15986-2013

 

Nota: La normativa,  jurisprudencia y los Dictámenes de la Procuraduría General de la República citados han sido tomados del Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI).