C-362-84

San José, 19 de noviembre de 1984

Lic. Mario Alberto Marín Villalobos

Departamento Legal

Consejo Nacional de Producción

Apartado 2205, San José

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato referirme a su atento oficio DL-000905 de 14 de noviembre en curso, mediante el cual, en acatamiento de lo dispuesto por la Presidencia Ejecutiva de esa Institución, consulta a este Despacho si el Consejo Nacional de Producción debe cancelar el impuesto contemplado por la Ley Nº 6879 de 21 de julio de 1983 y sus reformas.

I.- NORMATIVA APLICABLE:

La Ley Nº 2035 de 17 de julio de 1956, reformada por Ley Nº 6050 de 14 de marzo de 1977 (Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción), establece en lo que para el presente caso interesa:

"Artículo 12.- El Consejo estará exento de la obligación de pagar toda clase de impuestos, ya sean nacionales o municipales, ordinarios o extraordinarios. Esta exención no comprende las tasas municipales ni el impuesto de venta de licores".

De otra parte, mediante Ley No. 6879 de 21 de julio de 1983, se dispuso:

"Artículo 3º.- Toda persona natural o jurídica que efectúe pagos a personas domiciliadas en el exterior, deberá pagar el uno por ciento del total de lo pagado en timbres de Educación y Cultura. Lo recaudado por este concepto lo destinará el Poder Ejecutivo a los programas denominados Centros de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, a cargo del Ministerio de Salud, dándole prioridad a las zonas marginales con mayor densidad de mujeres trabajadoras".

En el numeral 4º siguiente del mismo cuerpo normativo, se señala:

"Artículo 4º.- Se exceptúa del pago del 1% establecido en el artículo anterior lo siguiente:

...ch) las instituciones del Estado que deban hacer remesas al exterior, como pago de deudas de créditos de desarrollo sin fines de lucro..."

Posteriormente se promulgó la Ley Nº 6946 de 13 de enero de 1984, que vino a reformar la redacción de los artículos 3º y 4º de la Ley 6879 supra transcritos, quedando como sigue:

"Artículo 3º.- Se establece un impuesto del uno por ciento (1%) sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, que se deberá pagar en el momento de liquidarse la póliza correspondiente.

De lo recaudado por este concepto, el Poder Ejecutivo destinará la suma de trescientos cincuenta millones de colones (¢350.000.000), a través del Presupuesto Nacional, y la girará por medio del Ministerio de Hacienda, como subvención, a favor del Consejo Técnico de Asistencia Médico Social, para los programas denominados Centros de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, a cargo del Ministerio de Salud, en los cuales se dará prioridad a las zonas marginadas con mayor densidad de mujeres trabajadoras.

A partir de 1984, la suma citada en párrafo anterior se irá ajustando en el mismo porcentaje o tasa de incremento anual de los ingresos totales que se perciban por este tributo."

"Artículo 4º.- Se exceptúa del pago del uno por ciento (1%) establecido en el artículo anterior lo siguiente:

a) El Régimen de las Zonas Procesadoras de Exportación S.A., establecidas en la Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales, Nº 6695 de 10 de diciembre de 1981 y sus reformas.

b) Las cooperativas de autogestión, de ahorro y crédito y de servicios, y los sindicatos de trabajadores.

c) Las instituciones de educación superior estatales.

ch) Los equipos médico-quirúrgicos, las medicinas y las materias primas para la fabricación de las mismas en el país."

Finalmente, mediante Ley Nº 6966 de 28 de setiembre de 1984 –artículo 15- se modificó el artículo 3 de la Ley Nº 6879 y sus reformas, el cual presenta actualmente, entonces, el siguiente texto:

"Artículo 3º.- Se establece un impuesto del tres por ciento (3%) sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, que deberá pagarse en el momento de liquidar la póliza correspondiente. De lo recaudado por este concepto, dos terceras partes se destinarán al Gobierno de la República, y la restante tercera parte se girará al Poder Ejecutivo por medio del Presupuesto Nacional, como subvención, a favor del Consejo Técnico de Asistencia Médico Social, por los programas denominados Centros de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, a cargo del Ministerio de Salud, en los cuales se dará prioridad a las zonas marginadas con mayor densidad de mujeres trabajadoras."

II.- ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LAS EXENCIONES:

De conformidad con el llamado principio de la universalidad del tributo, las cargas impositivas deben soportarse por todos aquellos sujetos que se encuentran dentro del supuesto contemplado por la norma; o dicho de otro modo, la disposición que crea la obligación tiene carácter general, y se aplica siempre en igual forma a situaciones jurídicas iguales. Pero existen casos contemplados por la ley tributaria en los que se quiebra el principio descrito, creándose la figura jurídica denominada exención del tributo. Esta según el tratadista Manuel

Andreozzi, "...constituye la excepción de la regla y debe tener un fundamento de bien público. Es un privilegio creado por razones de equidad, conveniencia o política económica." (Derecho Tributario Argentino, Tomo I, pág. 200).

Tenemos así, que el pago del tributo es la regla general, y la exención deviene en la excepción a dicho principio. Sobre este particular, señala Gianini:

"...La existencia en el derecho constitucional de los estados modernos del principio fundamental según el cual las cargas tributarias deben recaer sobre todos los ciudadanos...es decir, sin distinciones de clases ni de personas, no impide que determinadas normas tributarias declaren que ciertas personas o categorías de personas no están obligadas al impuesto, a pesar de que se haya producido respecto a ellas el presupuesto tributario tal y como éste aparezca definido, en términos generales, por la ley. Para estas personas, por tanto, no surge la deuda impositiva, idea que suele expresarse diciendo que están exentas del tributo..."

En nuestro medio, a tenor de lo dispuesto por el artículo 121 inciso

13) de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". En consecuencia, estamos en presencia de materia reservada exclusivamente a la ley. Así, sólo el órgano que tiene capacidad para imponer el tributo, la tiene también para crear el privilegio de la exención. Acorde con lo anterior, el Código de Normas y Procedimientos

Tributarios establece:

"Artículo 5º.- Materia privativa de ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a)...; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios.

Dentro de este orden de principios, nuestra ley positiva define la exención como "la dispensa legal de la obligación tributaria" (artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), al tiempo que dispone en el artículo 62 in fine que "la ley que establezca exenciones debe especificar las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial, y en su caso, el plazo de su duración". Cabe asimismo resaltar la existencia en nuestro ordenamiento escrito de dos disposiciones que guardan íntima relación con el presente caso. Efectivamente, el Código Tributario tantas veces citado expresa:

"Artículo 63.- Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria. *la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento". (El subrayado es nuestro). ((*) subrayado)

"Artículo 64.- Vigencia. salvo que tuviera plazo cierto de duración, la exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, *puede ser derogada o modificada por ley posterior". (El subrayado no es del texto original) ((*)subrayado).

III.-ANALISIS DEL ASUNTO Y CONCLUSION:

De conformidad con lo expuesto, tenemos que la exoneración del pago de impuestos establecida en favor del Consejo Nacional de Producción mediante Ley Nº 2035 de 17 de julio de 1956, reformada por Ley Nº 6050 de 14 de marzo de 1977, no puede abarcar el tributo creado posteriormente por Ley Nº 6879 de 21 de julio de 1983 y sus reformas.

Efectivamente, en uso de sus atribuciones constitucionales propias, el legislador puede establecer un tributo de carácter general, en virtud de una ley posterior, a pesar de que exista otra disposición - de igual rango - que señale que determinada persona física o jurídica está exonerada del pago de impuestos. Esta tesis ha sido sostenida en forma reiterada por este Despacho. Así, mediante dictamen C-049-83 de 21 de febrero de 1983, suscrito por el Lic. Fernando Chinchilla Cooper, se estableció en lo que aquí interesa:

"...Es de suyo conocido que a través de la función legislativa el Estado conforma y estructura su ordenamiento jurídico; y que, por su parte, la promulgación de la ley constituye un típico acto de soberanía.

Ahora bien, las leyes conforme a nuestro ordenamiento constitucional pueden ser modificadas, parcial o totalmente, por otra ley posterior; de allí que la legislación tributaria no podría ser, obviamente, la excepción.

Quiere ello decir, que el legislador está plenamente facultado para en un determinado momento (ocasio legis) proceder, mediante la aprobación de una nueva ley, a dejar sin efecto una exoneración impositiva imponiendo, por ende, la obligatoriedad del pago de un determinado tributo.

Así las cosas, las leyes que otorgan o conceden beneficios exonerativos pueden reformarse e incluso ser objeto de derogación, imponiendo el sujeto pasivo de la obligación tributaria (sea ésta persona física o jurídica) el pago de impuestos nacionales o municipales.

El ejercicio del poder soberano por parte del Estado no se puede limitar por una ley ordinaria de la República, ya que ésta no goza de ningún fuero especial que impida su derogatoria, en ejercicio legítimo de potestades constitucionales que son originarias del Estado como soberano que es, soberanía que resulta, per se, irrenunciable...".

En términos semejantes se pronunció esta Oficina mediante dictamen C-079-81 de 28 de abril de 1981, suscrito por el Lic. Gonzalo Cervantes Barrantes. Veamos:

"...Las fórmulas exonerativas que nos ocupan, aunque ciertamente son de muy amplios alcances, no por ello deben tenerse como de carácter perpetuo e infranqueable, pues, las mismas deben ceder ante una ley posterior a la norma exonerativa que viniese a establecer una obligación tributaria, disponiendo en forma expresa las personas e instituciones que están obligadas al pago y cuáles exentas del mismo, no incluyendo entre las últimas al ente exonerado genéricamente en su Ley Orgánica por una de las referidas fórmulas, en tal forma que dicho ente queda obligado al pago del tributo, a pesar de existir aquella exoneración genérica. La limitación que exponemos, la sufren estas fórmulas en virtud de una ley posterior y tiene fundamento en el principio constitucional contenido en el artículo 129 de nuestra Carta Fundamental, en el que se afirma que la ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior..."

Finalmente, y a mayor abundamiento, debe observarse que de modo alguno la Ley Nº 6879 de 21 de julio de 1983 y sus reformas, exonera expresamente al Consejo Nacional de Producción del pago del impuesto creado por dicho cuerpo normativo.

De todo lo anterior se colige que esa Institución no está exonerada del pago del impuesto establecido por la Ley Nº 6879, y sus reformas, de repetida cita.

De usted atentamente,

Lic. Farid Beirute Brenes

PROCURADOR CONSTITUCIONAL.

FBB/er

pcm.