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Texto Dictamen 279
 
  Dictamen : 279 del 03/12/2013   

3 de diciembre de 2013


C-279-2013


 


Señor


Edgar Ayales Esna


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor Ministro:


 


            Por encargo y con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, Ana Lorena Brenes Esquivel, me es grato responder a su atento oficio DM-515-2012, de fecha 28 de mayo de 2012, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico con respecto a las siguientes consultas:


1.      Cuál es el plazo y la forma de cómputo de la prescripción de la acción penal de los delitos tributarios?


2.      Cuáles son las acciones que interrumpen o suspenden el plazo de prescripción de la acción penal de los delitos tributarios?


Lo anterior en virtud de que, por medio del oficio DGT-314-2012 de 25 de abril de 2012, emitido por la Dirección General de Tributación, se solicitó al Ministro de Hacienda consultar a la Procuraduría General de la República sobre esos temas, por considerar que generaban incertidumbre jurídica.


Por su parte, en oficio DJMH-1193-2012 de fecha 28 de mayo de 2012, la Dirección Jurídica de dicho Ministerio manifestó que, en su criterio, se deberían aplicar únicamente las disposiciones del Código Procesal Penal, sin que influyera en modo alguno la normativa tributaria en cuanto a los plazos legales y la forma de cómputo de la prescripción de la acción penal en los casos de los delitos tributarios.


 


I.- CRITERIO TECNICO JURIDICO.


A pesar de que el oficio DGT 314-2012 de 25 de abril de 2012, firmado por el señor Director General de Tributación, no es objeto de análisis en el presente criterio legal, su influencia es indudable dado que es el instrumento oficial que –originalmente- fue recogido en el criterio de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, DJMH-1193-2012 de 28 de mayo de 2012, y que sirvió de plataforma a la presente solicitud de dictamen.


En esa inteligencia, nos apresuramos a pronunciarnos sobre algunos aspectos, que no se comparten, contenidos en el citado oficio DGT 314-2012 y que fueran finalmente corregidos por el criterio de la Dirección Jurídica.


En el punto numerado 2.- y titulado “CRITERIO DE LA DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACION”, se realizan las siguientes afirmaciones:


a.- “En cuanto a la prescripción de la pena, el Código Penal no contiene reglas, por lo que hay que sujetarse a las reglas contenidas en el Código Procesal Penal.”


 


            La expresión es inexacta: precisamente, los parámetros relativos a la prescripción de la pena quedaron recogidos –mas correctamente, fueron preservados- en el Código Penal (artículos 84 a 88), ello por mandato del Código Procesal Penal, Ley N° 7594 de 10 de abril de 1996, por medio del cual se optó por trasladar del Código represivo al procesal, toda la normativa atinente a la materia de prescripción de la acción penal (plazos, actos interruptorios y suspensivos, etc.) y mantener en el primero todo lo relativo a la prescripción de la pena.


  b.- Se le atribuye al artículo 89 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (introducido por el artículo 2° de la Ley 7900 de 3 de agosto de 1999), la aplicación supletoria (sic) de las normas penales y procesales penales.


 


            El tenor del artículo 89 es sumamente claro y no da pie para interpretar (ni incluso observar), que se esté disponiendo una suerte de aplicación supletoria de las normas penales y procesales penales:


“Artículo 89.- Principios y normas aplicables.


Los delitos tributarios serán de conocimiento de la justicia penal, mediante el procedimiento estatuido en el Código Procesal Penal; en igual forma, les serán aplicables las disposiciones generales contenidas en el Código Penal. Si en las leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales.”


 


El mandato del legislador es contundente: con la reforma al Código Tributario por medio de la Ley 7900, de ahora en adelante se instaura un nuevo paradigma en lo que concierne a la atención de los delitos tributarios, cuyo conocimiento corresponderá a la jurisdicción de los Tribunales de Justicia del Poder Judicial y se accederá a dicha instancia a través de las denuncias realizadas por la Administración Tributaria, ante el Ministerio Público.


c.- Se le atribuye al tenor del artículo 89 del Código Tributario la siguiente redacción: “…si en las leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre normas penales y procesales penales” (sic).


            El precepto legislativo recientemente transcrito dispone que: Si en las leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales.”, expresión ciertamente distante de la que le atribuye el oficio DGT-314-2012.


            El tema de la prevalencia de las disposiciones especiales sobre las generales fue igualmente superado en el criterio de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, el cual no forma parte tampoco del DM-515-2012.


d.- Se le atribuyen a los artículos 53 y 54 del Código Tributario las características de las “disposiciones especiales” de materia tributaria, tal y como lo cita el artículo 89 ibídem.


 


  En efecto, el DGT-314-2012 considera que dichos numerales “…enumeran una cantidad de causas de interrupción y suspensión de la prescripción de la obligación tributaria, las cuales afectan la prescripción de la acción penal,…” (sic).


 


            Los artículos 53 y 54 están inmersos en la Sección sexta (prescripción) del Capítulo V (extinción) del Título II (Obligación tributaria) del Código Tributario y aunque pudieran ser concebidos –a beneficio de inventario- como disposiciones especiales, es lo cierto que sería innecesario acudir a ellos y por ende, considerarlos aplicables, en el tanto el propio artículo 91 (introducido por la Ley 7900) define claramente las reglas de prescripción de este nuevo paradigma de conocimiento de los delitos tributarios:


“Artículo 91.- Reglas de prescripción.


La prescripción de los delitos tributarios se regirá por las disposiciones generales del Código Penal y las del Código Procesal Penal”


 


            No obstante el anterior criterio externado en el oficio DGT-314-2012 (acerca de la incidencia de los artículos 53 y 54 del Código Tributario en la prescripción de la acción penal), en la parte final del mismo se expone una suerte de conclusión, al exteriorizar que:


“Por ello, esta Dirección es del criterio que para efectos de determinar el plazo y la forma de cómputo de la prescripción de la acción penal y de la pena en los delitos tributarios, debería de aplicarse la legislación penal, de forma que las disposiciones del Código Tributario no tendrían injerencia alguna sobre el asunto.”


           


Ahora bien, de previo a externar nuestro criterio técnico-jurídico, permítasenos algunos breves prolegómenos de la institución en esta consulta involucrada: nos referimos a la prescripción.


Sin que esta sea ni la sede ni la ocasión para extendernos en literatura sobre la figura de la prescripción, si vale dejar claramente sentado que doctrinariamente, tanto los propósitos teleológicos como políticos de la institución bajo estudio, difieren si son aplicados en sede penal o bien, en sede tributaria administrativa.


 


1.              En sede tributaria administrativa:


En lo que concierne a los alcances de la prescripción en materia tributaria administrativa, fue un aspecto que ya fuera avizorado en el oficio DGT-314-2012, parafraseando algunos extractos de sendos dictámenes de esta Procuraduría General; nos referimos concretamente a los oficios C-252-1997 y reiterado en el similar C-357-2009.


En materia tributaria se plantea la prescripción como un instituto que condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la administración o del administrado, en razón del principio de certeza y seguridad jurídica. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios regula diferentes presupuestos de prescripción; sin embargo, todas son de aplicación en sede administrativa.


En el segundo de los dictámenes citados de esta Procuraduría General se concluye lo siguiente:


“La Procuraduría General, en reiterados pronunciamientos, se (sic) referido al instituto de la prescripción en el ordenamiento jurídico tributario. Así en el dictamen C-252-1997, dijo:


“La prescripción es una forma de extinción de la deuda tributaria. Pese al simplismo con que se define tal instituto, los efectos del mismo no son tan simples como parece, por cuanto la prescripción tributaria plantea una serie de problemas colaterales, superiores incluso, a los que acarrea dicho instituto en materia civil. De modo tal, que resulta insuficiente la afirmación de que la prescripción opera como una forma de extinción de la deuda tributaria. Y es que la problemática de tal instituto, nace a raíz de la falta de identidad estructural entre los diferentes supuestos de prescripción. Por un lado, la doctrina reconoce que existen presupuestos de prescripción que favorecen a la administración, y por otro lado presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo de la obligación. Presupuestos que en algunos ordenamientos se regulan de manera indistinta, cuando en realidad merecen tratamientos diferentes. Nuestro ordenamiento jurídico, no es la excepción, ya que en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se regulan diferentes presupuestos de prescripción que el legislador pretende encasillar en el simplismo dogmático, de que tal instituto es una forma de extinción de la deuda tributaria, cuando en realidad no es así, ya que no solo está sujeto a prescripción las facultades de determinación de la obligación tributaria y su acción cobratoria, sino también la acción sancionatoria de la administración y la acción para exigir la devolución de las sumas indebidamente pagadas, o pagadas en exceso. Tenemos así, que el artículo 51 establece la prescripción de la acción de la administración tributaria para determinar la obligación a cargo de los contribuyentes y de la acción para exigir el pago del tributo. En tanto que, el artículo 74 establece la prescripción del derecho que tienen (sic) la administración tributaría de aplicar sanciones y finalmente el artículo 43 establece la prescripción del derecho que tienen los contribuyentes para exigir la devolución de sumas pagas indebidamente, por pagos en exceso, recargos o multas. No obstante, que estamos en presencia de presupuestos diferentes, ya que mientras los artículos 51 y 74 regulan presupuestos de prescripción en favor de los sujetos pasivos de la obligación, el artículo 43 regula, si se quiere, el único presupuesto de prescripción en beneficio de la administración. Sin embargo, el legislador encasilla, tales presupuestos bajo un mismo término de prescripción, sea 4 años, regulando también bajo un mismo esquema las causales de interrupción de la prescripción, sea en función de los presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo, excluyendo tácitamente las causales de interrupción respecto de los presupuestos en favor de la Hacienda Pública y que obviamente perjudican al administrado.


Lo anterior, nos permite afirmar, que en nuestro ordenamiento jurídico tributario se plantea la prescripción como un instituto con características heterogéneas, propias de la doctrina civilista, que condicionan el ejercicio de facultades y derecho al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la administración o del administrado, en razón del principio de certeza y seguridad jurídica ordenados por el derecho, sin cuestionarse los alcances y efectos de cada uno de los presupuestos regulados.”


 


2.                  En sede tributaria penal:


Esa heterogeneidad no es tan marcada en el Derecho Penal y Procesal Penal, sede en la cual la figura de la prescripción de la acción penal tiene un único propósito político, cual es la cesación de la potestad punitiva del Estado provocada por el transcurso de un determinado período fijado en la ley. Lo anterior apareja, sin discusión, que dicho decaimiento de la persecución provoque –inversamente- un beneficio en cabeza del acusado, quien ya no sufrirá acosamiento alguno.


Tal y como se evidencia, en los supuestos sometidos a criterio de este Órgano Superior Técnico Consultivo, a pesar de que las inquietudes o preguntas vienen encaminadas a determinar el plazo, la forma de cómputo y las acciones que interrumpen o suspenden el plazo de prescripción de la acción penal de los delitos tributarios (es decir, se le imprime un marcado sesgo de que lo que prescribe es “la acción penal” –que no la acción tributaria administrativa-), es un hecho que las dudas surgen porque al igual que en el Derecho Penal y Procesal Penal, en el Derecho Tributario existe la figura de la prescripción, con sus propias causales de interrupción y suspensión, así como con su propio plazo, transcurrido el cual, acaece la pretensión cobratoria estatal y algunos derechos del administrado.


Esas dudas eran posibles antes de la reforma que sufrió el Código Tributario a través de la Ley 7900 de 3 de agosto de 1999, que a su vez reformó la llamada Ley de Justicia Tributaria, N° 7535 de 1° de agosto de 1995, ya que, a pesar de que se establecieron los delitos tributarios y los tribunales penales tributarios (artículo 80 de la Ley 7535) y los delitos tributarios (artículos 90 y siguientes de la Ley 7535), subsistía el artículo 85 de la citada ley que definía las reglas de prescripción (entiéndase de los delitos tributarios cuyo conocimiento correspondía a esos tribunales penales tributarios) y que establecía un único plazo de prescripción de cuatro años.


Es decir, a pesar de la voluntad del legislador de promulgar jurisdicciones especializadas que irían a conocer de los delitos tributarios, con penas de prisión (en apariencia, porque no se establecía ese tipo de pena), la determinación de un único plazo de prescripción de cuatro años (plazo de amplio uso y aplicación en materia administrativa), conducía a pensar que el legislador no había soltado las amarras que sujetaban esa nueva jurisdicción especializada de materia tributaria penal de la sede tributaria administrativa.


Esas dudas quedaron totalmente disipadas con la promulgación de la Ley 7900, ya que a pesar de que el artículo 89 aun mantuvo rezagada la expresión: “Si en las leyes tributarias existen disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales” que aparecía en el tenor del antiguo artículo 80 de la Ley 7535 (nuestra creencia –porque no hay decisión legislativa que se evidencie de las discusiones-, es que dicha expresión tenía sentido con la existencia de la ley 7535 pero que perdió su ser al promulgarse la Ley 7900 y su permanencia obedece más bien a un olvido), es lo cierto que el tenor del artículo 91 de la Ley 7900 no deja margen a incerteza: 


“Artículo 91.- Reglas de prescripción.


“La prescripción de los delitos tributarios se regirá por las disposiciones generales del Código Penal y las del Código Procesal Penal”.


 


Sumamente revelador e ilustrativo para nuestros propósitos, resulta ser una resolución de la Sala Constitucional, que se pronunció sobre algunas dudas que generaba el hecho de la coexistencia de dos cuerpos normativos en el mismo tiempo, tratando de regular, en ese mismo lapso, la aplicación de la prescripción.


Nos referimos concretamente a la promulgación del Código Procesal Penal de 1996 (Ley 7594 de 10 de abril de 1996), que a pesar de derogar el antiguo Código de Procedimientos Penales de 1973, dispuso una serie de disposiciones transitorias que aún mantenían vigente algunas disposiciones del cuerpo normativo derogado, ello para normar ciertas situaciones procesales claramente definidas.


Ante un cuestionamiento de constitucionalidad, el accionante propugnaba por una aplicación mixta de ambos institutos de la prescripción que coexistían en ese momento, requiriendo el empleo en su beneficio de ciertas reglas de uno así como del otro, desechando por supuesto su aplicación en lo que él interpretase que le perjudicaba. 


La Sala Constitucional, en la resolución de comentario, se decantó válidamente por la aplicación indivisible del régimen de prescripción vigente y dispuesto por el legislador, no admitiendo el uso de ciertas figuras o eventos en favor del accionante o bien, impidiendo las que éste consideraba perjudiciales para sus intereses:


“VIII.- DE LA INDIVISIBILIDAD DEL RÉGIMEN DE LA PRESCRIPCIÓN.- Sin embargo, es importante anotar una serie de consideraciones en relación con la interpretación de cómo deben aplicarse las reglas de la prescripción de la acción penal y la normativa en cuestión, en virtud del conflicto de leyes que se ha planteado, ya que algunos operadores del derecho propugnan por que se aplique un componente de un sistema prescriptivo (de la legislación anterior -derogada-) con parte o elementos del nuevo régimen, en aplicación del principio de la norma penal más favorable. Primero: Si el principio de la norma penal más favorable es de aplicación exclusiva a la ley sustantiva, consecuentemente, no se puede aplicar a las reglas de la prescripción de la acción penal.


De esta suerte, lo propio es aplicar las reglas de la prescripción con fundamento en el sistema procesal bajo el que se rige, según lo dispuesto en los Transitorios I. y II. del Código Procesal Penal, disposiciones que también son de naturaleza procesal por excelencia.  Segundo: Cada régimen procesal debe mantenerse incólume e indivisible, por cuanto la política del legislador al establecer una visión jurídica de los hechos humanos busca la uniformidad, la coherencia y la sistematicidad del instituto, para lograr los fines propuestos por el legislador ordinario. De esta manera, no pueden combinarse elementos de la prescripción de un sistema y otro, así por ejemplo, no puede aplicarse lo correspondiente a la reducción del plazo que contiene la nueva legislación a una legislación que no la tenía, porque permitirlo implicaría la quiebra del sistema, en violación del principio de seguridad jurídica, ya que en la práctica existirían tantos sistemas como opciones imaginables posibles se puedan hacer. De esta suerte, también se protegen los principios constitucionales de la irretroactividad de la ley y tutela judicial efectiva.” Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 4397-1999 de las 16:06 hrs. del 8 de junio de 1999.


 


Corolario de lo anterior, es constatable que el legislador quiso que cada régimen debía mantenerse incólume e indivisible, propiciando la uniformidad, la coherencia y la sistematicidad del instituto. De esta manera, no pueden combinarse elementos de la prescripción de un sistema y otro, como sería por ejemplo aplicar en los delitos tributarios (de conocimiento de la jurisdicción diseñada al efecto) las causales de interrupción y suspensión establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para infracciones tributarias (artículo 53), que se conocen únicamente en sede administrativa o bien, el plazo de cuatro años que reseña el artículo 51 del Código Tributario


 De manera que, no hay lugar a dudas que el sistema de prescripción que se debe aplicar en los delitos tributarios, deberá regirse conforme a las reglas procesales que disciplinan los actos que integran el procedimiento definido en el Código Procesal Penal (a ventilarse en sede judicial), quedando los otros supuestos de materia prescriptiva que están esparcidos en el Código Tributario, para regir los actos interruptores, suspensivos así como el plazo de prescripción, aplicables a los casos tributarios administrativos cuya sede natural es la administrativa.


Establecida la anterior plataforma, nos resta responder concretamente a cada una de las inquietudes planteadas.


En efecto, en la primera de las interrogantes se pregunta lo siguiente:


1.-Cuál es el plazo y la forma de cómputo de la prescripción de la acción penal de los delitos tributarios?


Sobre el particular, debemos indicar que el plazo y la forma de cómputo de la prescripción de la acción penal de los delitos tributarios, radicados en sede judicial, se hallan reseñados (el plazo y la forma) en los artículos 31 y 32 del Código Procesal Penal, respectivamente.


Acerca de la segunda interrogante:


2.-Cuáles son las acciones que interrumpen o suspenden el plazo de prescripción de la acción penal de los delitos tributarios?


Las acciones, eventos o circunstancias procesales que interrumpen y suspenden el plazo de prescripción de la acción penal se hallan contenidos en sendos artículos del Código Procesal Penal, a saber: la interrupción del plazo en el artículo 33 y la suspensión en el 34, ambos del CPP.


En esa inteligencia, la inclusión o inserción de los procesos tributario-penales en la sede judicial, inexorablemente ata a aquellos con los avatares o vicisitudes de los actos interruptivos o suspensivos, que el legislador dispuso para normar los procesos a ventilarse en sede penal, aplicando para ello las disposiciones legales del Código Procesal Penal.


Pretender lo contrario, implicaría no solo desaplicar normativa sumamente clara que dispone la utilización del Código Procesal Penal para regular y disciplinar los procesos penales tributarios, radicados en sede judicial, sino también propiciar un desgaste innecesario de los principios de seguridad jurídica y el de igualdad, ambos con raigambre constitucional.


            Hago propicia la ocasión para reiterarle al señor Ministro las seguridades de mi más alta estima.


Cordialmente,


 


Licdo. José Enrique Castro Marín


Procurador Director Área Penal


JEC/sac