C-077-94

10 de mayo, 1994

Licenciado

Jorge Arturo Hernández Castañeda

Gerente División Financiera

Caja Costarricense de Seguro Social

S.O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, doy respuesta a su oficio 5.994 de fecha 22 de marzo del año en curso, mediante el cual solicita nuestro criterio en torno a las especies fiscales que deben acompañarse a las certificaciones expedidas por la Caja Costarricense de Seguro Social.

I. Normativa Aplicable.

   Para los efectos de la presente consulta, interesa reseñar varias disposiciones normativas que establecen la obligación de cancelar especies fiscales para efectos de certificaciones emanadas de instituciones públicas.

   En primer término, el artículo 7 de la Ley Nº 176 de 17 de agosto de 1944 (Creación del Timbre Forense) y sus reformas (especialmente la introducida mediante Ley Nº 3245 de 3 de diciembre de 1963) establece:

"Artículo 7. Toda certificación expedida por las dependencias de los Poderes Ejecutivo y Judicial, Tribunal Supremo de Elecciones, instituciones autónomas y los notarios, pagarán Timbre Forense por valor de un colón, salvo los casos contemplados en leyes especiales."

   De la Ley de Creación de Timbre de Archivos (Ley Nº 43 de 21 de diciembre de 1934) y sus reformas, interesa destacar lo dispuesto por el numeral 6º, que en lo que aquí interesa, dispone:

"Artículo 6º. (...)

Por todas las certificaciones que se emitan en las oficinas públicas del Poder Central, las instituciones descentralizadas y las municipalidades, se pagará un timbre de archivos de ¢ 5,00"

   Por su parte, de la Ley Nº 3890 de 19 de junio de 1967 (Reformas Códigos Civil, Procedimientos Civiles y Procedimientos Penales), debe tomarse en cuenta lo dispuesto por el artículo 5º, de conformidad con la reforma introducida mediante Ley Nº 5027 de 24 de julio de 1972:

"Artículo 5. Las fotocopias certificadas que se hicieran en máquinas no instaladas por el Patronato Nacional de Rehabilitación, llevarán además un timbre de un colón (¢ 1.00), que se denominará "Timbre Patronato de Rehabilitación". Este timbre deberá agregarse también a toda certificación expedida por las oficinas de la administración pública, tanto de las dependencias de los tres Poderes del Estado, como de las de la administración descentralizada."

   Por último, en lo que respecta a timbres fiscales, han de retenerse las disposiciones contenidas en los artículos 273, inciso 21) del Código Fiscal y artículo 7 de la Ley Nº 7088 de 30 de noviembre de 1987 (Ley de Reajuste Tributario y Resolución 18º del Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano) que disponen:

"Artículo 273. En la aplicación del impuesto del timbre se observarán las reglas y salvedades siguientes:

1)..., 2) ... (...)

21) Por toda certificación o copia autorizada de piezas de expedientes, o de acto o asientos de libros, apud acta o extendida por separado, a solicitud particular, o en virtud de mandamiento o resolución judicial, se pagarán cinco colones (¢ 5,00) de timbre por la primera hoja o fracción y dos colones (¢ 2,00) por cada hoja o fracción de hoja adicional. Por las certificaciones que extienden los registros públicos se pagarán diez colones (¢ 10,00) de timbre fiscal por asiento, lo mismo que cuando no aparezca asiento inscrito. Las certificaciones en electorales, para efectos de pensión y las extendidas de oficio para intereses o servicios públicos, estarán exentas del impuesto del timbre."

"Artículo 7. Se incrementa en un veinticinco por ciento (25%) los montos de las tarifas y tributos incluidos en el Código Fiscal."

II. Análisis del Caso y Conclusión.

   La potestad certificante del Estado y sus instituciones se encuentra contemplada, de modo genérico, en el artículo 65 de la Ley General de la Administración Pública, el cual preceptúa:

"Artículo 65.

1. Todo órgano será competente para realizar las tareas regladas o materiales necesarias para la eficiente expedición de sus asuntos.

2. La potestad de emitir certificaciones corresponderá únicamente al órgano que tenga funciones de decisión en cuanto a lo certificado o a su secretario."

   Sobre el contenido de la misma, la doctrina se ha pronunciado en los siguientes términos:

"Puede estructurarse la función administrativa certificante como aquella desarrollada por el Estado de forma exclusiva o por entidades públicas o paraestatales e incluso personas físicas por su concesión, que tiene por objeto la acreditación de la verdad, real o formal, de hechos, conductas o relaciones, en intervenciones de las relaciones jurídicas individuales, o en intervenciones jurídico-públicas, por razones de seguridad jurídica e interés general." (MARTINEZ JIMENEZ, José Esteban, La Función Certificante del Estado, Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1977, p. 21)

   Por su parte, la Sala Constitucional del Poder Judicial ha establecido con claridad el carácter estatal de la potestad certificante:

"II. La potestad certificadora, que es propia de los entes públicos, es otorgada por la ley 4179 del 22 de agosto de 1968, a las Asociaciones Cooperativas, lo que conlleva un necesario ejercicio de la potestad de imperio del Estado, pues se les autoriza a través de esta ley a crear títulos que son ejecutivos y ejecutorios, siendo sujetos de derecho privado. A pesar de la cualidad de estos entes, de ser sujetos cuyo funcionamiento es de utilidad pública e interés social, ello no les da carácter público ni puede depositarse en las mismas competencias que sólo corresponden a entes del Estado, regidos por el derecho administrativo." (Voto 998-93 de las quince horas cincuenta y cuatro minutos del veintitrés de febrero de mil novecientos noventa y tres)

   Con las precisiones apuntadas, resulta procedente afirmar que, en las materias propias de su competencia, la Caja Costarricense de Seguro Social (en adelante CCSS) tiene potestad certificante a efectos de acreditar la existencia de situaciones jurídicas que involucren a particulares con dicha Institución. En lo que toca a las especies fiscales que los particulares deben cancelar por dichas certificaciones, en virtud de los artículos supra citados, puede concluirse que deben cancelarse un timbre forense por valor de un colón, un timbre de archivos por valor de cinco colones, un timbre de rehabilitación por valor de un colón y timbres fiscales por valor de doce colones con cincuenta céntimos.

   Sin embargo, debe quedar de manifiesto la existencia de ciertas disposiciones que establecen una exención de pago de dichos timbres en las certificaciones emanadas de la CCSS, por las especiales características de los sujetos o materia de que tratan las relaciones jurídicas públicas entre el particular y la Administración. En este sentido, encontramos lo dispuesto por el artículo 136 de la Ley Orgánica del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social:

"Artículo 136. Quedan exentos de los impuestos de papel sellado, de timbres y de cualquier otra naturaleza, todos los actos jurídicos, solicitudes y actuaciones de cualquier especie que se tramiten ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Todas las dependencias del Estado, municipalidades y organismos autónomos y semiautónomos, extenderán las certificaciones o copias de documentos de carácter público, sin derecho alguno y a la mayor brevedad posible, que soliciten trabajadores, patronos y Organizaciones Sociales, para efecto de actuaciones o presentación ante este Ministerio."

   Por su parte, el artículo décimo del Código de Trabajo también introduce una exención para el pago de timbres entratándose de actos jurídicos que vayan a ser utilizados ante la Jurisdicción de Trabajo:

"Artículo 10. Quedan exentos de los impuestos de papel sellado y timbres todos los actos jurídicos, solicitudes y actuaciones de cualquier especie que se tramiten ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, ante los funcionarios que actúen en su representación y ante los Tribunales de Trabajo, así como para las legalizaciones que los trabajadores tuvieren que hacer en juicios de sucesión, insolvencia, concurso y quiebra.

Igual exoneración regirá para los contratos y convenciones de trabajo, individuales o colectivos, que se celebren y ejecuten en el territorio de la República."

   Resulta, por ende, que, en los casos supra señalados, las certificaciones -en condición de acto administrativo- emanadas de la CCSS para efectos de trámites ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social y ante la Jurisdicción de Trabajo se encuentran libres del pago de todos los timbres que deben acompañar a tales actos jurídicos.

   Por su parte, el artículo 6º del Código de Familia establece:

"Artículo 6. Quedan exentos de los impuestos del papel sellado y timbre fiscal todos los actos jurídicos, solicitudes y actuaciones de cualquier clase, que se tramiten o realicen ante los órganos administrativos o judiciales, con motivo de la aplicación de las normas de este Código."

   El texto supra transcrito presenta una particularidad importante de destacar, cual es el señalar expresamente un tipo de timbre que queda exento de su cancelación en virtud de las actuaciones derivadas de la aplicación del Código de Familia. Dicha situación es digna de apuntar en virtud del análisis del expediente legislativo Nº 4304 que dio origen a la promulgación del Código de referencia, de donde se arriba a la conclusión de que la intención del legislador fue la de exonerar la obligación del pago de todo tipo de timbres en tratándose de actos jurídicos relativos a los asuntos de familia. En este sentido, a folios 85 y 86 del referido expediente, se encuentra las mociones que el Colegio de Abogados presentó a la Comisión que estudiaba el proyecto, proponiendo que la redacción original del citado artículo sexto incluyera los conceptos de "tasas" y "timbres", sin especificación alguna, pues existían diversos tipos de éstos últimos. Así, en el Proyecto que corre a folio 146, la redacción propuesta para el numeral en comentario fue la siguiente:

"Artículo 6. Quedan exentos de los impuestos de papel sellado, timbres y tasas todos los actos jurídicos, solicitudes y actuaciones de cualquier clase, que se tramiten en los órganos administrativos o judiciales, con motivo de la aplicación de las normas de este Código."

   La anterior redacción fue aprobada por la Comisión Permanente de Asuntos Jurídicos en la Sesión Extraordinaria Nº 86 (ver folio 146), según se desprende de la moción presentada por el Diputado Solano Chacó el día 5 de julio de 1972 (ver folio 1082). Sin embargo, en el Dictamen de Mayoría Afirmativo (folios 1196 y siguientes) el texto transcrito para la norma en comentario es el que se consigna actualmente en el Código de Familia (ver folios 1210 y 1520). Del análisis del expediente legislativo, no se encuentra la razón que motivó la no adopción de la moción aprobada, razón por la cual se concluye que existió una omisión a la hora de transcribir el texto que había sido aprobado por la Comisión Permanente.

   La omisión a que se ha hecho referencia nos obliga a plantear el problema de si, a través de una función interpretativa, se pueden incluir en el texto del artículo 6º del Código de Familia otros timbres que no sean los fiscales. A este fin, conviene retener las precisiones que, en materia de normas que disponen la exención de tributos y su interpretación, ha realizado la legislación positiva y la doctrina. En primer término, el artículo 6º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es claro en establecer la procedencia de los métodos tradicionales de interpretación para el caso de las normas tributarias:

"Artículo 6º. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones."

   En relación con lo anterior, conviene determinar cuáles son los requisitos de la norma que establece una exención, lo cual resuelve el artículo 62 ibid:

"Artículo 6°.. Condiciones y requisitos exigidos:

La ley que establezca exenciones debe especificar las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial, y en su caso, el plazo de su duración."

   En lo que toca a la doctrina, la interpretación de la norma que crea la exención -al igual que las otras normas de carácter tributario- no encierran un método especial y exclusivo para tal procedimiento:

"Puede, pues, afirmarse, que la exención ya no es algo extraño al tributo, que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forma parte de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. En esa función delimitadora del hecho imponible, la exención supone una previsión más concreta de ciertos supuestos que a tenor de las consideraciones generales y de justicia que han inspirado el tributo y la tipificación como imponibles de ciertos hechos, han quedado integrados en éstos.

Previsión más concreta a tenor, precisamente, de esos mismos criterios y postulados de justicia o, en último extremo, a tenor de otros criterios igualmente dignos de consideración por el legislador.

Lo relevante, en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio, esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en lo que no se exigirá el gravamen, como si –en un sentido amplio- consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación. (...) Siendo éste el significado y la función de la exención, se hace difícil mantener aquel carácter de excepcionalidad con que se le había revestido. Independientemente de que la excepcionalidad siempre es una nota relativa y de que no existen -como ya se ha dicho- principios ilimitados ni absolutos, tampoco en el seno del tributo puede mantenerse aquella concepción. (...) Cuestión distinta es que la exención siempre suponga una delimitación más concreta y específica de ciertos presupuestos que la que con carácter general establece la norma tipificadora del hecho imponible. Pero una cosa es la norma excepcional y otra distinta la norma dictada para determinados hechos concretos, la norma que en la doctrina italiana se ha calificado como "a fattispecie esclusiva", entre las cuales podría ser incluida la norma de exención. Norma que, por consiguiente, no puede ser ya calificada como norma excepcional. Si a pesar de atribuírsele ese carácter excepcional, podría estimarse que ello no es relevante para su aplicación e interpretación según criterios restrictivos o específicos, mucha menos base existe para la defensa de éstos cuando se le niega tal carácter. En este sentido, es hoy prácticamente unánime la interpretación de las exenciones como la de cualquier otra norma jurídica;..." (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).(1)

En otro lugar, se afirma que:

"La interpretación de las normas financieras se nos presenta como una cuestión lógicamente concatenada con la naturaleza propia de tales normas. Si hemos concluido que la norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que los métodos aplicables en su interpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en la interpretación de cualesquiera otras normas." (QUERALT, Juan Martín y LOZANO SERRANO, Carmelo, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, Editorial Tecnos, 1990, p. 246.)

Por su parte, LANZIANO precisa que:

"Para la interpretación de las exenciones, por constituir excepciones generalizadas, preceptos excepcionales, podría considerarse necesario que se entendieran con restricción, lo cual no nos parece aceptable, lo mismo que si apriorísticamente se pretendiere hacerlas extensivas, puesto que la extensión o restricción no son métodos, aunque así se les llame, sino efectos o consecuencias de la interpretación, en procura de la delimitación.

En esta temática, no se debe sentar una regla única, dependiendo las conclusiones, no sólo para las exenciones, sino para los aspectos personales y objetivos que en general presupuestan las leyes tributarias sustantivas, de las correspondientes formulaciones.

No es lo mismo que las normas prevean supuestos fácticos absolutamente precisos, tipificados o nominados inequívocamente para configurar el aspecto material de un tributo, que lo hagan de una manera amplia, enunciativa (...)

Algo similar y también más complejo puede ocurrir para precisar quiénes son exentados, puesto que en tanto todos los tributos son concretos, las exenciones pueden ser concretas o genéricas y éstas abarcar una o más especies y haber dudas si el tributo de que se trate, está subsumido en la especie.

A su vez, los exentados pueden estar claramente establecidos en las leyes creadores del tributo o en otras, con referencias concretas o genéricas, como condicionarse la adquisición del status, pudiéndose re-editar algo similar a lo que ocurre con los supuestos fácticos, como para la pérdida de la posición de exentados, aunque por lo general la resolución de esta calidad, presenta menos dificultades.

Este vago muestreo, nos permite aseverar, que requiriendo las exenciones, por ser normas más excepcionales que las demás tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (LANZIANO, Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 y siguientes.)

   En virtud de las precisiones doctrinales apuntadas, y con apoyo de lo preceptuado por el artículo 10 del Código Civil, es posible afirmar que la exención de timbres contenida en el artículo 6 del Código de Familia comprende únicamente a los fiscales, no así a otros timbres que deban cancelarse en virtud de sus específicas disposiciones normativas.Tal conclusión no se desprende únicamente de la expresa redacción del numeral en comentario -criterio gramatical-, sino que también se deduce en virtud de la clara diferenciación que en lo tocante a timbres se tuvo a nivel de Asamblea Legislativa a la hora de discutir el proyecto del Código de Familia -criterio histórico-. Si bien podría afirmarse que la intención del legislador fue la de exonerar todo tipo de timbres a las actuaciones derivadas del Código de mérito, lo cierto es que la redacción que en definitiva se promulgó no permite tal conclusión. Y dado que, como ya se indicó, existió una clara diferenciación en cuanto a timbres fiscales y otros timbres, la no positivización de la segunda opción no deja margen para interpretar como incluido en el concepto de "fiscales" a los demás tributos que se establezcan en forma de pago de timbres.

   Amén de lo anterior, es claro que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios exige que la exención establezca los tributos a que se hace extensiva, lo cual, en el presente asunto, es específica en abarcar a los timbres fiscales. En virtud de las consideraciones esbozadas, en materia de certificaciones expedidas por la CCSS para asuntos relacionados con el Código de Familia, únicamente quedarán exentas del pago del timbre fiscal, no así de los otros timbres a que se ha hecho mención a lo largo de este dictamen.

   Lo anteriormente concluido no obsta para dejar señalado la existencia de exenciones subjetivas, en razón de las especiales características de personas jurídicas públicas o privadas, que pueden justificar el no pago de los timbres a que se ha hecho mención. Sin embargo, escapa a las posibilidades de esta Procuraduría brindar una lista de cuáles son dichas personas, razón por la cual deberá analizarse, en cada caso, si la normativa que las regula establece la exoneración que interesa.

Sin otro particular, me suscribo,

Lic. Iván Vincenti Rojas

PROFESIONAL III

ivr.e

(1) En el sentido de la no existencia de criterios excepcionales de interpretación de la norma tributaria, ver MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario, Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas, 1975, pp. 129 y siguientes; GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, Volumen I, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1973, pp. 71 y siguientes.

Para una ejemplificación práctica de las consecuencias de aplicación de los diversos métodos de interpretación al caso de normas tributarias, en específico en España, ver MARTINEZ LA FUENTE, Antonio, Derecho Tributario, Estudios sobre la Jurisprudencia Tributaria, Madrid, Editorial Civitas, 1985, pp. 150 y siguientes.