17 de febrero de 2014

OJ-020-2014

 

Señora

Rosa Maria Vega Campos

Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

 Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su oficio número CPEM-410-2013 de 31 de julio de 2013.

 

 

I.                   OBJETO DE LA CONSULTA

 

La consultante solicita criterio en torno al proyecto de Ley tramitado bajo el expediente legislativo No. 18778, denominado “LEY DE REFORMA DEL ARTICULO 10 DE LA LEY DE REGULACION Y COMERCIALIZACION DE BEBIDAS CON CONTENIDO ALCOHOLICO, LEY No. 9047 DE 8 DE AGOSTO DE 2012, PARA PREVENIR EL COBRO MUNICIPAL CONFISCATORIO EN PERJUICIO DEL PEQUEÑO EMPRESARIO DE LA ZONA RURAL”.

 

Mediante el referido proyecto se pretende reformar el numeral 10 de la “Ley de Regulación y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico”, Ley No. 9047 de 8 de agosto de 2012.

 

De previo a considerar el punto consultado, procede aclarar que la opinión que se emite no posee carácter vinculante, dado que se está ante una consulta planteada por una comisión de la Asamblea Legislativa, y no por la Administración Pública, de conformidad con lo estipulado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley No. 6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), por ende, se conoce su solicitud como una colaboración de éste Órgano Asesor a la importante labor que desempeña ese Órgano Legislativo.

 

Asimismo cabe aclarar que el plazo de ocho días no resulta vinculante para esta Institución, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos previstos en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa.

 

II.                ANTECEDENTES

 

De previo a externar nuestro criterio, resulta pertinente examinar algunos aspectos, que a criterio de este Órgano Asesor, tienen carácter relevante en relación con el objeto de la presente opinión.

 

En primer lugar, debe indicarse que mediante Ley No. 9047, denominada “Ley de Regulación y comercialización de bebidas con contenido alcohólico”, publicada en el Alcance 109 a la  Gaceta No. 152 del 8 de agosto de 2012, se estableció un nuevo marco regulatorio en punto a la comercialización de bebidas alcohólicas.

 

En lo que interesa, para efectos de la presente consulta, la Ley No. 9047 estableció en su artículo 10, el impuesto a pagar por la tenencia de la licencia para la comercialización de bebidas con contenido alcohólico.

 

El impuesto fue diseñado con una tarifa escalonada, según el tipo de licencia que posea el administrado, para la venta de licores:

 

1.- Licencia clase A: de un salario base y hasta dos salarios base.

2.- Licencia clase B: de medio salario base y hasta un salario base.

3.- Licencia clase C: un salario base.

- Licencia clase C1: medio salario base.

- Licencia clase C2: un salario base.

4.- Licencia clase D:

- Licencia clase D1: de un salario base y hasta dos salarios base.

- Licencia clase D2: de dos salarios base y hasta tres salarios base.

5.- Licencia clase E:

- Licencia clase E1a: un salario base.

- Licencia clase E1b: dos salarios base.

- Licencia clase E2: tres salarios base.

- Licencia clase E3: dos salarios base.

- Licencia clase E4: tres salarios base.

- Licencia clase E5: un salario base.

 

Sin embargo,  el numeral 10 referido, fue objeto de análisis por parte de la Sala Constitucional, al atender la Acción de Inconstitucionalidad formulada contra varios artículos de la indicada ley.

 

Así, mediante resolución número 2013-11499 de las 16:00 horas del 28 de agosto de 2013, la Sala Constitucional declaró parcialmente con lugar la referida Acción.

 

En lo que atañe al numeral 10, la Sala estimó la existencia de un vicio de inconstitucionalidad, el cual reside en que la norma en cuestión establece rangos para el pago de derechos trimestrales, sin que se gradúe su aplicación conforme al potencial de explotación de cada negocio dentro de su específica clase de licencia según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos, lo que a criterio de la Sala Constitucional lesiona principios como la capacidad económica del contribuyente, justicia tributaria, igualdad, entre otros.

 

Al efecto indicó:

 

 (…) d) Artículo 10 de la Ley de Regulación y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico, Nº 9047 del 25 de junio de 2012.

d.1) En lo referido a este artículo, la parte promovente alega inobservancia al principio de Justicia Tributaria, pues el monto del salario base no es un parámetro para imponer el impuesto, toda vez que no hay relación de pago entre uno u otro local de la misma naturaleza. Aducen que con este tipo de fijación se desnaturaliza el marco de los principios tributarios, ya que la aplicación del tributo no nace de una base impositiva en razón de la venta o los ingresos, sino que es un monto fijo basado en el parámetro “salario base”.

Al respecto, la Procuraduría arguye que el hecho generador del impuesto de patente es precisamente disponer de la referida licencia para el ejercicio de la actividad lucrativa. Además, aclara que la tarifa ha sido escalonada según la clase de licencia que se posea, que está relacionado con la actividad de venta de licores, principal o secundaria, en el local de que se trate. Según el órgano asesor, la remisión a salarios base no es inconstitucional pues la doctrina nos menciona este tipo de imposiciones tributarias como graduales, entendidas como “(…) una suma de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud (…)”.

En cuanto a este motivo de inconstitucionalidad estima la Sala que no llevan razón los accionantes al sostener que se debería considerar la aplicación del tributo tomando como base impositiva las ventas o los ingresos que se verifiquen en los establecimientos comerciales correspondientes. Como bien lo expresa la norma, el impuesto en mención corresponde al pago de derechos trimestrales que deben cancelar los sujetos pasivos que tengan licencia para el expendio de bebidas con contenido alcohólico. Es decir, el hecho generador es el otorgamiento de la autorización para la venta de licores, no la venta en sí. Dicho de otra forma: el tributo nace en virtud de la licencia conferida, no en razón de las ventas o ingresos que efectivamente genere la actividad comercial autorizada. Resulta importante efectuar esta diferenciación a fin de que no se confunda este impuesto de patente (impuesto que percibe la municipalidad por concepto de licencia para el expendio de bebidas con contenido alcohólico –artículo 2 de la Ley Nº 9047-), con el impuesto sobre las ventas de esas mismas bebidas con contenido alcohólico. Estos tributos constituyen mecanismos recaudatorios de naturaleza completamente diferente, de ahí la procedencia de regularlos de manera distinta. En el sub examine, el hecho generador del impuesto de patente es, precisamente, contar con la referida licencia para el ejercicio de la actividad lucrativa. Es decir, lo que se grava es el uso de esa licencia, no los ingresos reales que se dan a partir de la explotación de esa licencia.

En virtud de lo expuesto, el volumen de las ventas reales registradas durante un periodo no puede servir de base para el cálculo del monto de la patente de licores, por cuanto lo que se grava con esta última es la autorización para el ejercicio de una actividad lucrativa en un cantón (específicamente la actividad de venta de bebidas con contenido alcohólico), independientemente de si esta actividad genera o no utilidades o ventas. Por estas mismas razones, tampoco podría pensarse en calcular el monto de la patente con base en el margen de utilidad verificado por el comerciante. En consecuencia, procede la desestimatoria de este agravio.

Por lo demás, adviértase que del impuesto sobre el expendio de licores, que algunos reclamantes toman como referencia, una mitad va dirigida al IFAM para los fines del inciso a) del artículo 30 de su ley constitutiva y la otra se distribuye entre las municipalidades, mientras que en el caso de las patentes, la totalidad de lo recolectado atañe a la municipalidad particular que corresponda. Ergo, la patente se explica para apoyar la labor municipal de cada corporación municipal considerada de manera individual, de manera que resulta inconsistente pretender aplicar en la patente de licores una lógica tributaria basada en el quantum de la venta de licor, cuando las características jurídicas de dicha patente difieren de manera esencial de las del impuesto sobre el expendio de licores.

d.2) Los accionantes también afirman que la norma cuestionada establece un monto fijo que deviene irrazonable y desproporcionado, ya que el pago trimestral de la patente se incrementó de 300 a 320.000 colones.

La Procuraduría expresa que el argumento no es de recibo. Menciona que, como es sabido, la normativa que regía la venta de licores antes de la emisión de la ley aquí cuestionada, databa de 1936, por lo que la tarifa del impuesto de patente estuvo fijada por décadas en la suma de 300 colones. Ahora, la tarifa impuesta se ha establecido conforme al salario base, lo que significa un parámetro objetivo, razonable y proporcional al tipo de actividad lucrativa que se realiza y genera altos ingresos. Conforme a lo dicho, la Procuraduría estima que no existe la violación argüida.

Para esta Sala es claro que con la nueva legislación, el aumento en los montos por concepto de pago de patente deviene notorio en términos nominales. Empero, en términos reales, se debe advertir que la suma fijada en la anterior legislación, con el tiempo devino anacrónica al no ajustarse a la realidad económica imperante. Según la prueba para mejor resolver solicitada al Instituto de Investigaciones en Ciencias Económicas de la Universidad de Costa Rica, 300 colones del año 1936 corresponden a 436.668 colones en la actualidad, 150 colones del año 1936 a 218.334 colones, y 75 colones del año 1936 a 109.167 colones. Por su parte, en la nueva Ley Nº 9047, el monto de las patentes sería cobrado tomando como punto de partida el rubro de "salario base", en los términos definidos por el numeral 2 de dicha ley. Según esa norma, "salario base" es el establecido en el artículo 2 de la Ley N° 7337 del 5 de mayo de 1993, y sus reformas. Esta última disposición establece que dicho monto equivale al salario de Oficinista 1 (que en el Poder Judicial fue reasignado a "Auxiliar Administrativo 1"), monto que a partir de enero de 2013 corresponde a ¢379.400,00, según circular Nº 191-2012 publicada en el Boletín Judicial Nº 246 del 20 de diciembre de 2012 (véase www.poder-judicial.go.cr/secretariacorte/). Luego, el monto correspondiente a un "salario base" es mucho menor a lo que 300 colones del año 1936 representan cuando son traídos a valor presente: 436.668 colones. De ahí que no se estime que, en términos reales, exista una desproporcionalidad evidente y manifiesta en el monto del pago de derechos por patente.

Pese a lo expuesto, esta Sala observa que en lo regulado anteriormente por la Ley N° 10, se establecían diferencias en el pago de derechos de patente según el potencial de mercado del lugar en que estaba ubicado cada negocio, lo que resulta más acorde al principio de justicia tributaria, toda vez que una patente que por ejemplo pague un salario base en un lugar céntrico (cabecera de provincia), potencialmente le representa al negocio afectado una menor carga económica, que si se le cobrara el mismo monto a un negocio localizado en un lugar alejado, todo ello a pesar de que ambos establecimientos correspondan a una misma clase de licencia. Precisamente, el artículo 10 de la Ley N° 9047, aunque establece distintos cánones para el pago de derechos trimestrales según la clase de licencia (clases A, B, C, D y E) y, además, fija rangos mínimos y máximos al menos en algunas clases de licencia (como por ejemplo, en las A, B y D), lo cierto es que tales diferenciaciones resultan insuficientes a los efectos de graduar tales montos según el potencial económico de los negocios dentro de cada clase de licencia en específico. Desde esta perspectiva, en opinión de este Tribunal, para que el ajuste planteado en la nueva regulación resulte razonable y proporcionado, se necesita que el monto del pago de derechos trimestrales se gradúe conforme al potencial de explotación de cada negocio dentro de su correspondiente clase de licencia según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos.

A efectos de exponer con más claridad la tesitura antedicha, conviene transcribir el artículo 12 de la anterior Ley Nº 10, Ley sobre la Venta de Licores, que regulaba el valor de las patentes de licor de la siguiente manera:

“Artículo 12.-

Cada dos años, y en los primeros quince días del mes de diciembre, determinarán las Municipalidades el número de ventas de licores extranjeros y del país que puedan abrirse o continuar abiertas en cada una de las poblaciones de su jurisdicción, y al propio tiempo el impuesto que ha de servir como base para el remate de los puestos.

Sin embargo, si la población creciere en cifra bastante para aumentar el total de establecimientos, la Municipalidad podrá decretar en cualquier tiempo el remate de los puestos adicionales que quepan dentro del máximo legal, por el tiempo que falte para el bienio en curso. Se tomará en cuenta, con este objeto, el aumento de población que resulte de las publicaciones oficiales de la Estadística Naccional, salvo que la Municipalidad interesada practicare un censo formal con acuerdo y colaboración de la Oficina Nacional de Estadística, pues en este caso se tendrá como población del distrito la que aparezca de dicho censo, en el levantamiento del cual podrá participar también un representante de los patentados de licores ya establecidos en la localidad de que se trate.

Dicho representante lo elegirán los interesados a instancia de la Municipalidad, y serán ellos quienes deban pagarle su trabajo. Pero si los patentados no quisieren nombrarlo o no se pusieren de acuerdo en el nombramiento, se prescindirá de dicho representante.

En los remates de nuevos puestos se sacarán éstos por orden numérico. Se tienen como definitivas y permanentes las patentes actuales, a nombre de sus dueños actuales, sin necesidad de nueva adjudicación en remate. Tales patentes pagarán trescientos colones en las cabeceras de provincia, ciento cincuenta colones en las cabeceras de cantón y setenta y cinco colones en las demás poblaciones. Ese pago será hecho por adelantado, cubrirá la patente por tres meses; al final de éstos deberá pagarse nuevamente el otro trimestre y así sucesivamente.

(Así reformado por el artículo 2º de la ley Nº 6282 de 14 de agosto de 1979).

Las sumas anteriores corresponden al pago de patentes de licores nacionales que se operen conjuntamente. Cuando únicamente se tenga patente separada, sea de licores nacionales o de extranjeros, la suma a pagar será reducida a la mitad de las estipuladas en el párrafo precedente.

Las nuevas patentes obtenidas en remate público se tornarán igualmente definitivas y permanentes a nombre de su adjudicatarios por el precio ofrecido en la subasta; pero al finalizar el período por el cual fueren rematadas, su renovación se ajustará a las sumas anteriormente indicadas para los patentados actuales.

Estas patentes estarán en vigencia mientras el Estado tenga el monopolio de la fabricación de licores.

(Así reformado por el artículo 1º de la ley Nº 2940 de 18 de diciembre de 1961. Ver Nota al final de la presente ley) (lo destacado no es del original)

Como bien puede constatarse, la legislación derogada se preocupó por determinar el pago de derechos de patente según la ubicación geográfica del local comercial. De ese modo, si este se encontraba en las cabeceras de provincia, tales patentes pagarían 300 colones; por su parte, si dichos locales se encontraban en las cabeceras de cantón se les cobraba 150 colones por trimestre (la mitad del monto máximo); finalmente, si el expendio de licores autorizado se realizaba en las demás poblaciones, el monto por patente correspondía a 75 colones por trimestre (una cuarta parte del monto máximo). Tal graduación pretendió tomar en consideración principios elementales del Derecho Tributario moderno, como el de justicia tributaria, toda vez que el canon por pagar dependía del potencial económico del lugar donde se autorizaba el expendio de licores. Es decir, si el negocio autorizado estaba ubicado en la cabecera de una provincia (v.gr., en el centro de San José), el cobro trimestral sería por un monto mayor a partir de la premisa de que en los centros poblacionales más importantes se concentra la mayor cantidad de habitantes, por lo que ahí potencialmente habría un mayor consumo de bebidas con contenido alcohólico. Por el contrario, en las poblaciones alejadas de los grandes cascos urbanos, se parte de que el consumo no va a ser tan alto porque la población es menor, lo que sirve de argumento para que el monto de la patente sea inferior al fijado a locales comerciales ubicados en cabeceras de provincia.

Es importante clarificar que cuando aquí se habla de “consumo”, no se pretende que el quantum de la patente sea calculado de la misma forma que el impuesto al expendio de licor, porque, como ya se explicó, se trata de dos cuestiones diferentes, con cualidades jurídicas absolutamente distintas. Además, el índice poblacional a los fines del cálculo del monto de la patente no se encuentra referido a la cantidad efectiva y actual de lo vendido, sino que halla su ratio iuris en una situación puramente potencial (la posibilidad de obtener ganancias), la cual puede darse o no en la realidad.

Así las cosas, la Sala encuentra una inconstitucionalidad en cuanto a este motivo: El numeral 10 de la nueva Ley Nº 9047 establece rangos para el pago de derechos trimestrales sin que se gradúe su aplicación conforme al potencial de explotación de cada negocio dentro de su específica clase de licencia según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos, lo que lesiona principios básicos citados en esta sentencia, como la capacidad económica del contribuyente, justicia tributaria, igualdad, entre otros.

Ciertamente, esta Sala debe reconocer algunas bondades plasmadas en el numeral 10 de la nueva Ley Nº 9047, como por ejemplo, que el legislador ordinario se haya preocupado por cobrar la patente según la clase de licencia de que se trate y, a su vez, haya contemplado rangos mínimos y máximos de cobro al menos en algunas clases de licencias (A, B y D); empero, aun aplicando esas reglas, este Tribunal considera que para cierto tipo de locales comerciales, las sumas definidas en el artículo 10 devienen desproporcionadas e irrazonables. Piénsese, por ejemplo, que en el caso de las licencias Clase A (licoreras), incluso aplicando el mínimo permitido para esa clase de licencia, estaríamos hablando de un salario base, es decir, ¢379.400,00 por trimestre. A una licorera que se encuentre ubicada en alguna localidad céntrica y con alto índice poblacional, es factible que tal suma no le represente una erogación económica tan significativa, como sí le sucedería a una licorera localizada en un lugar alejado, dado su menor potencial de generar ingresos merced a la menor población. Esto significa que ni siquiera garantizando la aplicación del mínimo establecido (¢379.400,00), se trataría de manera proporcionada a ese tipo de establecimientos pequeños y alejados, de ahí que sea necesaria una graduación aún mayor de los montos fijados para el pago de derechos trimestrales.

Con lo anterior no se quiere decir que el parámetro de “ubicación geográfica” del local comercial, usado en la antigua Ley sobre la Venta de Licores del año 1936, sea el único ni el más adecuado criterio al que se deba acudir a los efectos de la referida graduación. Por el contrario, conforme al principio de libre configuración del legislador, le corresponde a este determinar cuáles serán los parámetros correspondientes (vgr. tamaño de local, tipo de infraestructura, etc.).

Ahora bien, a pesar de que sea inconstitucional que en el artículo 10 de la Ley número 9047 no se gradúe el pago de derechos trimestrales dentro de cada clase de licencia según sea el potencial de explotación de cada negocio conforme a su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos (corrección que únicamente incumbe al legislador ordinario), lo cierto es que a efectos de evitar el surgimiento de un vacío legal que cause graves dislocaciones a la seguridad, la justicia o la paz sociales, este Tribunal se ve obligado a dictar una medida excepcional y transitoria, tomando como referencia el criterio anterior del legislador incorporado en el artículo 12 de la Ley N° 10 únicamente en cuanto al uso del parámetro de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes, todo ello mientras el legislador ordinario no disponga otra cosa.

Tal medida consiste en que los rangos estatuidos en el mencionado ordinal 10 se mantienen pero únicamente serán aplicables a las cabeceras de provincia, debiendo reducirse a la mitad en el caso de patentes ubicadas en las cabeceras de cantón y disminuirse en una cuarta parte cuando aquellas estén localizadas en las demás poblaciones. Para tal efecto, se reitera, la Sala toma como referencia el artículo 12 de la Ley N° 10 solo en lo atinente al uso de criterios de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes, sin que ello obste, como ya se señaló, que el legislador en el futuro se base en otro tipo de parámetros objetivos que reflejen el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros puntos de referencia.

De esta manera se evita un perjuicio mayor a las finanzas de las municipalidades, porque, de no tomarse la medida planteada, estas quedarían en el peor de los dos mundos: sin obtener recursos por la subasta de patentes ni poder cobrar montos actualizados por el pago de patentes. Todo esto redundaría en una notoria afectación a los propios munícipes, pues mermarían los recursos financieros para hacer frente a los servicios municipales.

Este tipo de sentencia normativa no es extraño en el derecho comparado. Precisamente, a efectos de evitar graves dislocaciones a la paz social y la seguridad jurídica, en circunstancias particularmente extraordinarias, el Tribunal Constitucional Federal de Alemania ha determinado como necesario e ineludible establecer una regla transitoria para el periodo comprendido entre el dictado de la sentencia de inconstitucionalidad y la emisión de una nueva ley que deshaga el entuerto de inconstitucionalidad. De forma expresa, ese Tribunal ha señalado que “Si se declara una norma incompatible con la Constitución, esto conlleva en principio a que dicha norma ya no pueda ser aplicada por los tribunales y la Administración. En el caso en estudio es necesario establecer una regla transitoria para el periodo comprendido entre la sentencia y hasta en que llegue una nueva norma legal. De esta manera se impide el surgimiento de un vacío legal que cause en las personas concernidas inseguridad en cuanto a su situación jurídica” (sentencias BVerfGE 73, 40, (101 f.); 85, 386 (402) y 87, 153 (155, 181).Esta medida transitoria, de carácter marcadamente excepcional, debe ser ordenada en forma expresa por el Tribunal Constitucional, porque esto ayuda a dar transparencia y previsibilidad. En todo caso, tal medida, de naturaleza estrictamente provisional, tiene como propósito evitar, por un lado, un “prejuzgamiento” (Präjudizierung) del legislador y, por el otro, una situación aún más caótica que la que resultaría de la anulación de la norma inconstitucional. Se debe advertir que el establecimiento excepcional y extraordinario de este tipo de medida transitoria hasta que el legislador remedie la situación, debe limitarse al mínimo requerido para evitar un caos social y, en ningún caso, se deben dar especificaciones que vayan más allá de lo absolutamente indispensable para prevenir una nueva inconstitucionalidad, porque de lo contrario se atentaría contra el principio de libre configuración del legislador.

Esta facultad deriva del artículo 35 de la Ley del Tribunal Constitucional Federal (Bundesverfassungsgerichtsgesetz § 35: “El Tribunal Constitucional Federal puede determinar en su decisión, quién la ejecutará; también puede en asuntos específicos regular el tipo y la manera de la ejecución.”); en el caso del Costa Rica, la norma de referencia es el ordinal 91 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional que permite el dimensionamiento de los efectos de las sentencias, tanto ex nunc como ex tunc, al disponer lo siguiente: “(…) La sentencia constitucional de anulación podrá graduar y dimensionar en el espacio, el tiempo o la materia, su efecto retroactivo, y dictará las reglas necesarias para evitar que éste produzca graves dislocaciones de la seguridad, la justicia o la paz sociales”.

Otro de los cuestionamientos planteados por los accionantes respecto a este artículo 10 de la Ley Nº 9047, y que esta Sala también encuentra irrazonable y desproporcionado, así como contrario a principios básicos del Derecho Constitucional Tributario como el principio de justicia tributaria y capacidad económica, es el hecho de que esta norma establezca montos únicos por concepto de patente para las Licencias Clase E1a, E1b, E2, E3, E4 y E5. Lo anterior significa que, por ejemplo, todos los licenciatarios pertenecientes al subgrupo E1a o E1b deberán pagar el mismo monto por patente a pesar de que la variedad de lugares contenidos en ese tipo de licencias tenga marcadas diferencias en cuanto a su capacidad potencial de generar ingresos. Piénsese, verbigracia, en que la licencia clase E1b hace referencia a las empresas de hospedaje declaradas de interés turístico por el ICT con 15 o más habitaciones. Al existir un único monto de patente (definido en dos salarios base por el numeral 10 en examen) significaría que una empresa de hospedaje con 16 habitaciones tendría que cancelar la misma suma por patente que otra con 300 habitaciones o más. Evidentemente, el establecimiento de una única suma para las Licencias Tipo E contraría los principios de justicia tributaria y capacidad económica antes citados. Debe recordarse que la capacidad potencial de generar ingresos constituye el “parámetro de comparación” para evaluar si una situación es igual o desigual. En el ejemplo expuesto, la capacidad potencial de generar ingresos del hotel de 16 habitaciones no es la misma que la del de 300, pese a lo cual a los dos negocios se les cobraría igual suma por concepto de patente. La sentencia número 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992, contribuye a una mejor comprensión de esta temática, pues profundiza en cuestiones relacionadas con el principio de capacidad económica en materia tributaria. En esa oportunidad, la Sala explicó que en atención al principio de capacidad económica, es posible diferir los parámetros del impuesto de patente de un municipio a otro, y que las bases impositivas puedan ser igualmente variadas. Por ejemplo, se dijo que estas bases impositivas pueden ser calculadas según las categorías o clases que existan, o bien, partiendo de una patente mínima y otra máxima, entre otras formas de cálculo. En el sub examine, este Tribunal considera que el legislador ordinario se decantó en varios casos por establecer el cobro de las patentes a partir de un sistema mixto: basado tanto en las categorías o clases de las licencias, como en mínimos y máximos de patentes. Como se dijo, este sistema de mínimo y máximos sí se encuentra contemplado en la mayoría de clases de licencia dispuestas en el ordinal 10 de la Ley Nº 9047. Véase la literalidad de la citada norma:

“1.-Licencia clase A: de un salario base y hasta dos salarios base.

2.-Licencia clase B: de medio salario base y hasta un salario base.

3.-Licencia clase C: un salario base.

- Licencia clase C1: medio salario base.

- Licencia clase C2: un salario base.

4.-Licencia clase D:

- Licencia clase D1: de un salario base y hasta dos salarios base.

- Licencia clase D2: de dos salarios base y hasta tres salarios base” (Lo destacado no es del original).

Así, en el caso de las licencias clase A, B y D se da un sistema recaudatorio de mínimos y máximos. Empero, como se dijo líneas arriba, las licencias Clase E no incorporan este sistema de mínimos y máximos, de ahí que se estime inconstitucional el monto de las patentes en cuanto a estas clases de licencia por lesionar los principios de justicia tributaria y capacidad económica antes citados, y, en consecuencia, hasta tanto el legislador ordinario no regule nada al respecto, de manera provisional se dispone que los montos fijados en la norma en cuestión serán considerados como parámetros máximos a aplicar, lo que implica que cada municipio puede establecer los mínimos de acuerdo con el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos.

Otra de las ideas relevantes que contiene la sentencia número 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992, para efectos del sub iudice, es la definición del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la “necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias”. Asimismo, señala dicho voto: “Al respecto debe agregarse, en concordancia con lo que ya se adelantó, que lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas; en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica” (lo subrayado no es del original). De lo anterior se puede concluir que el monto de la patente fijado por el numeral 10 de la Ley Nº 9047 para las licencias Clase E, atenta contra este principio de capacidad económica reconocido por la jurisprudencia de esta Sala, ya que no permite que cada uno de los patentados pertenecientes a esa categoría contribuya de acuerdo con su potencial para generar ingresos. En consecuencia, procede la estimatoria de la acción también en cuanto a este punto.

d.3) Asimismo, la parte accionante cuestiona que se crean las categorías C1 y C2, pese a que solo existe la categoría C para los restaurantes. En efecto, el artículo 4 de la nueva Ley Nº 9047 únicamente reconoce un tipo de licencia Clase C; empero, el numeral 10 en análisis subdivide esta categoría de licencias Clase C en las siguientes: C1 y C2. Para cada una de ellas se fija un parámetro diferente por concepto de pago de patente. Considera la Sala que esta inconsistencia acarrea una vulneración al Derecho de la Constitución y al principio de seguridad jurídica. La subdivisión de esa categoría de licencias Clase C, en los términos descritos en el numeral 10 de la Ley en examen, causa incertidumbre en los licenciatarios pertenecientes a tal categoría, toda vez que la propia Ley Nº 9047 fue omisa en determinar qué tipo de establecimientos comerciales serían catalogados como C1 y cuáles como C2. Así las cosas, vulnera el principio de seguridad jurídica el hecho de que el legislador ordinario haya establecido en el ordinal 10 inciso 3) una subclasificación de las licencias Clase C, cuando en el artículo 4 (donde se definen cada una de las clases de licencias) esta no fue contemplada. Por consiguiente, del inciso 3) del artículo 10 de la Ley Nº 9047 únicamente se anulan por inconstitucionales las siguientes frases: “Licencia clase C1: medio salario base” y “Licencia clase C2: un salario base”, de modo que solo queda vigente el enunciado donde se indica que las licencias Clase C deben cancelar un salario base. Empero, al igual que como se hizo en el caso de las licencias Clase E anteriormente en esta sentencia, considera la Sala que como quedaría solo un tipo de licencia Clase C sin un sistema de mínimos y máximos, deberá entenderse que el monto de un salario base fijado en la norma en cuestión será considerado como parámetro máximo por aplicar, lo que implica que cada municipio puede establecer los mínimos de acuerdo con el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros puntos de referencia. Todo ello se establece, claro está, hasta tanto el legislador ordinario no regule la situación en los términos de esta sentencia.

Tal como lo ha dispuesto la jurisprudencia de este Tribunal, lo trascendental es que el legislador ordinario establezca los elementos esenciales de la obligación tributaria en la ley, pudiendo dejar en manos de la Administración la determinación de la tarifa aplicable ante una concreta circunstancia. Esto es, precisamente, lo que se ha denominado en la jurisprudencia constitucional como “reserva de ley relativa”. Respecto de esta, en materia de tarifas, la Sala ha precisado que: "Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas: "Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...) El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue" (Corte Plena, ses. ext. 21-11-73)" (lo destacado no es del original, ver sentencia número 5511-95 del 06 de octubre de 1995, reiterada en sentencias número 4634-99, 4805-99 y 3235-99). Así las cosas, la inconsistencia señalada es inconstitucional por violación al principio de seguridad jurídica. Por ello, se acoge este agravio.” (Lo resaltado no es del original)

Y en su parte dispositiva, señaló:

 

“Se declara parcialmente con lugar la acción en los siguientes términos: (…) Vulnera el principio de seguridad jurídica que el legislador ordinario haya establecido en el inciso 3) del artículo 10 de la Ley N° 9047 una subclasificación de las licencias Clase C, cuando en el artículo 4 de ese mismo cuerpo normativo (donde se definen cada una de las clases de licencia) esta no fue contemplada. Por consiguiente, se anulan por inconstitucionales las siguientes frases de ese inciso: “Licencia clase C1: medio salario base.” y “Licencia clase C2: un salario base.”, de modo que solo queda vigente el enunciado que indica: “3.- Licencia clase C: un salario base.”, todo ello sujeto a lo que se expone en el siguiente punto. C) Se interpreta conforme al Derecho a la Constitución que los montos únicos por concepto de pago de derechos trimestrales establecidos en los incisos 3) y 5) del artículo 10 de la Ley Nº 9047 para las Licencias Clase C, E1a, E1b, E2, E3, E4 y E5, significan el límite máximo por aplicar, lo que implica que cada municipio puede fijar provisionalmente un límite mínimo de acuerdo con el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos, todo ello hasta tanto el legislador no regule al respecto. D) A pesar de que sea constitucional el establecimiento de un límite máximo para la fijación del monto por pago de derechos trimestrales en el supra citado artículo 10, deviene inconstitucional que en todas las clases de licencia contempladas en esa norma (incluso las que tienen un mínimo y un máximo como rango), no esté regulado que la graduación del mencionado monto se debe aplicar conforme al potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos. Tal determinación corresponde al legislador ordinario; no obstante, a efectos de evitar el surgimiento de un vacío legal que cause graves dislocaciones a la seguridad, la justicia o la paz sociales, la Sala toma como referencia el criterio anterior del legislador incorporado en el artículo 12 de la Ley N° 10 (Ley sobre venta de licores) únicamente en cuanto al uso del parámetro de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes, y, por ende, establece como medida excepcional y transitoria que hasta tanto el legislador ordinario no disponga otra cosa, los rangos estatuidos en el mencionado ordinal 10 únicamente serán aplicables a los negocios localizados en las cabeceras de provincia, debiendo reducirse a la mitad en el caso de las cabeceras de cantón y en una cuarta parte cuando se trata de las demás poblaciones. Lo anterior no obsta que, en el futuro, el legislador se base en otro tipo de parámetros objetivos que reflejen con más precisión el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia (…)”. (Resaltado es nuestro).

 

Conforme a lo expuesto, la Sala Constitucional declara la inconstitucionalidad del artículo 10 de la Ley de Regulación y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico, en cuanto éste omite graduar el pago del impuesto trimestral dentro de cada clase de licencia, según sea el potencial de explotación de cada negocio conforme a su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos.

 

Sin embargo, para evitar un vacío normativo, la Sala optó por dictar una medida excepcional y transitoria, para el cobro del impuesto de patente de licores, tomando como referencia el artículo 12 de la derogada Ley No. 10, únicamente, en cuanto al uso del parámetro de ubicación para determinar el monto del impuesto de patente,  mientras el legislador no dicte la regulación correspondiente.

 

La medida adoptada por la Sala Constitucional consiste en que los rangos estatuidos en el mencionado ordinal 10 se mantienen pero únicamente serán aplicables a las cabeceras de provincia, debiendo reducirse a la mitad en el caso de patentes ubicadas en las cabeceras de cantón y disminuirse en una cuarta parte cuando aquellas estén localizadas en las demás poblaciones, tomando como referencia el artículo 12  la Ley No. 10 solo en lo atinente al uso de criterios de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes.

 

Este criterio, no obsta para que el legislador tome en consideración otro tipo de parámetros objetivos para la fijación del impuesto en cuestión, y que reflejen el potencial de explotación de cada negocio dentro de su respectiva clase de licencia, según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros puntos de referencia.

 

 

III.          CONTENIDO DEL PROYECTO CONSULTADO

 

El texto del proyecto consultado, consta de un artículo único, el cual modifica el numeral 10 de la Ley No. 9047, y de una norma transitoria referida al ajuste del impuesto.

 

Conforme a la exposición de motivos, los señores diputados señalan que la aplicación de la base imponible del artículo 10 genera un pago excesivo para los pequeños comerciantes, que hace confiscatorio el pago del impuesto en cuestión, de ahí la necesidad de modificar la norma. Al efecto nos señala la exposición de motivos lo siguiente:

 

 

“(…) Con la promulgación de la Ley Nº. 9047 se creó una clasificación aplicable a varios tipos de licencias (…) Importa destacar que el artículo 10 de la Ley N.º 9047 estableció una base impositiva para cada categoría establecida en el artículo 4 de la citada ley, de tal forma que a la hora de aplicar la norma a cada categoría se asigna un valor determinado, cifrado en términos de salario base, de tal forma que para patentados en la categoría B, por ejemplo, se le fija una obligación de un salario base que deberá ser cancelado de manera trimestral; sucesivamente se procede igual con el resto de las categorías.

El punto es que la suma resulta excesiva para negocios pequeños ubicados especialmente en zonas rurales, donde las ventas son bajas comparadas con aquellos negocios mejor ubicados y de mayor población. El mismo problema se presenta para restaurantes pequeños, cuya actividad principal NO es la venta de licor, en tanto que los ingresos que perciben por este rubro NO alcanzan para cubrir el monto fijado en la citada Ley N.º 9047 para cancelar la patente, teniendo entonces que destinarse otros ingresos provenientes de su actividad principal de venta de alimentos.

En el tema de hospedaje, se debe tener en cuenta que existen temporadas altas y temporadas bajas en las que las ventas evidentemente son diferentes y los ingresos dependen no del número de habitaciones, sino de la cantidad de clientes nacionales y extranjeros que consuman en su restaurante al cual concurren, siendo que en muchos casos el turista tiende a desplazarse y solo ocasionalmente desayuna en el lugar sin consumir licor, pues se movilizan hacia otros lugares para almorzar y cenar, concentrándose el consumo de licores en centros nocturnos especializados, como bares y discotecas.

De modo que la aplicación a raja tabla de la Ley N.º 9047 genera condiciones para el cobro municipal confiscatorio en perjuicio del pequeño empresario, en especial el de zona rural. En otras palabras, el artículo 10 de dicha ley está provocando una fuerte carga impositiva fiscal en perjuicio de la economía del pequeño comerciante de bebidas con contenido alcohólico, convirtiéndose en una legislación confiscatoria, al NO permitirle seguir operando su negocio de una forma rentable, pues entre otras cosas sus ingresos por venta total, incluyendo otros productos aparte del licor, NO son suficientes para cancelar el monto trimestral establecido en el artículo mencionado…

Se sabe que los artículos 40 y 45 de nuestra Constitución Política conforman una garantía de protección del derecho de emprendedurismo y propiedad privada de los ciudadanos, dejando claro en este sentido que ninguna norma tributaria puede vulnerar el principio de NO confiscatoriedad de los tributos, o la premisa de tutela de la capacidad económica de los contribuyentes, precisamente para que ningún tributo les termine absorbiendo la totalidad o una gran mayoría de sus ingresos. En otras palabras, los tributos deben ser razonables y proporcionados, en el entendido que NO deben convertirse en una limitación a la libre disposición de la propiedad privada para el emprendedurismo empresarial, o que encuentran su limitación en la capacidad económica del particular…

Además, los tributos deben apegarse al principio de progresividad, el cual establece que los contribuyentes deben pagar proporcionalmente de acuerdo a su capacidad económica, tomando en cuenta niveles mínimos de renta que permitan la subsistencia digna y el crecimiento del negocio”.

 

Cabe recalcar, que los señores diputados, en la cita anteriormente transcrita, señalan que las tarifas dispuestas en el numeral 10 vigente, contrariaban los principios del Derecho Tributario imperantes en nuestro ordenamiento, por cuanto no se gradúa las tarifas dispuestas en el numeral 10 de conformidad con el potencial de explotación de cada negocio. Dicha postura resulta conteste con el razonamiento expuesto por la Sala Constitucional  en la sentencia No. 11499-2013.

 

A continuación nos referiremos puntualmente a las reformas que se pretenden introducir con el presente proyecto.

 

      Dispone el texto del proyecto propuesto lo siguiente:

 

“ARTÍCULO ÚNICO.- Refórmase el artículo 10 de la Ley de Regulación y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico, Ley N.º 9047, de 8 de agosto de 2012. El texto dirá:

“Artículo 10.- Pago de derechos trimestrales

Los sujetos pasivos que tengan licencia para el expendio de bebidas con contenido alcohólico deberán realizar trimestralmente a la municipalidad respectiva el pago de este derecho. Dicho pago se realizará finalizado el trimestre y será fijado con un uno por ciento (1%) sobre el monto total de compra de bebidas con contenido alcohólico, el cual se deducirá de declaración jurada que realice el sujeto autorizado sobre este monto.

Anualmente y con fundamento en el artículo 105 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.º 4755 de 3 de mayo de 1971, la municipalidad solicitará a los principales proveedores de bebidas con contenido alcohólico del país, que brinden el dato sobre compras anuales que realicen cada uno de los sujetos autorizados para el expendio de bebidas con contenido alcohólico de su competencia territorial. Lo anterior sin perjuicio de que, en caso de duda sobre algún sujeto autorizado en particular, la municipalidad solicite a los mismos el dato pertinente que requiera para verificar si la declaración es veraz.

Las licencias municipales de comercialización de bebidas con contenido alcohólico podrán suspenderse por falta de pago, o bien, por incumplimiento de los requisitos y prohibiciones establecidos por esta ley y su reglamento, que regulan el desarrollo de la actividad.

El pago extemporáneo de los derechos trimestrales está sujeto a una multa del uno por ciento (1%) por mes sobre el monto no pagado o fracción de mes hasta un máximo de un veinte por ciento (20%) y al pago de intereses”. (Resaltado es nuestro).

 

Como se deriva del texto citado, el proyecto de ley pretende modificar la base y tarifa del impuesto por la tenencia de la licencia de licores, de la siguiente forma:

 

·                    Base imponible: monto total de compra de bebidas con contenido alcohólico.

·                    Tarifa: Un 1% sobre compras de bebidas con contenido alcohólico.

·                     

 

Con este parámetro –compras de bebidas alcohólicas- se pretende establecer un mecanismo de cálculo que responda a principios de derecho tributario, esto es, el cobro de un impuesto más equitativo y ajustado a la capacidad económica de cada contribuyente.

 

Si bien, la intención del legislador es loable, lo cierto es que debe examinarse si el parámetro que se pretende establecer como base imponible, resulta ser adecuado.

En primer lugar, recuérdese que el impuesto que se regula en la norma a reformar, se impone por la tenencia de la licencia para la venta de bebidas alcohólicas, y no por las compras o las ventas de licor que  realice el negocio expendedor.

 

Sobre el tema ha expresado la Sala Constitucional en la sentencia 2013-11499 que “…la patente se explica para apoyar la labor municipal de cada corporación municipal considerada de manera individual, de manera que resulta inconsistente pretender aplicar en la patente de licores una lógica tributaria basada en el quantum de la venta de licor, cuando las características jurídicas de dicha patente difieren de manera esencial de las del impuesto sobre el expendio de licores”.

 

De esta manera, a criterio del Tribunal Constitucional, el volumen de las ventas de licores registradas durante un periodo, no puede ser utilizada como base para el cálculo del monto del tributo, ya que lo que se grava es la autorización para el ejercicio de una actividad lucrativa en un cantón, con independencia de las ventas que de dicho producto se realicen.

 

Aún cuando la Sala hace referencia a la determinación del impuesto teniendo como base las ventas de licor, su criterio resulta aplicable al parámetro “compras de bebidas con contenido alcohólico”, toda vez que, siguiendo el razonamiento de la Sala Constitucional, el volumen de las compras registradas durante un periodo determinado, tampoco podría constituirse como base para el cálculo del monto del impuesto, ya que lo que se grava es la autorización para el ejercicio de una actividad lucrativa en un cantón, con independencia, tanto de las ventas como de las compras que se realicen. Por lo que, tal y como se pretende redactar la norma estaría en contradicción de lo señalado por la Sala Constitucional.

 

Sin perjuicio de lo antes dicho, debe observarse además, que la reforma propuesta señala que la determinación del  monto total de compras se deducirá de la declaración jurada que realice el sujeto autorizado sobre ese monto, es decir, se deja al arbitrio del contribuyente la indicación del monto en cuestión, y sobre el cual se calculará el impuesto.

 

Esto nos lleva a estimar que deberá establecerse mecanismos dirigidos a fiscalizar la correcta declaración jurada de compras, con el fin de evitar la evasión tributaria en perjuicio de la hacienda municipal.

 

En ese sentido, si bien el texto del proyecto establece que la Municipalidad, con fundamento en el artículo 105 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solicitará a los principales proveedores de bebidas con contenido alcohólico del país, que brinden información y datos sobre compras anuales que realicen cada uno de los sujetos autorizados para el expendio de bebidas alcohólicas en su jurisdicción territorial, tal medida no resulta del todo clara.

 

Si bien, esta disposición podría resultar útil a efectos de evitar declaraciones que no se ajusten a la realidad, lo cierto es que no se desprende del proyecto porque razón se hace distinción entre proveedores, señalando que la solicitud de información se hará solamente a “principales proveedores”.

 

Tampoco precisa qué se entiende por principales proveedores, qué parámetros deben privar para clasificar de principales o no a los proveedores de bebidas alcohólicas.

 

En este mismo sentido, la distinción que se plantea, puede generar problemas prácticos al momento de requerirse información para fiscalizar las compras realizadas por los contribuyentes, que podrían incidir en la obtención de información y la constatación de la veracidad de las declaraciones juradas presentadas por los sujetos pasivos.

 

Finalmente, y sin dejar de lado las consideraciones que preceden, se recomienda confrontar el proyecto propuesto con lo dispuesto por la Sala Constitucional en la sentencia número 2013-11499.

 

 

IV.            CONCLUSIÓN

    

De conformidad con lo expuesto, es criterio de este órgano asesor que, el proyecto de Ley denominado “Ley de reforma del artículo 10 de la Ley de Regulación y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico, Ley No. 9047 de 8 de agosto de 2012, para prevenir el cobro municipal confiscatorio en perjuicio del pequeño empresario de la zona rural”, expediente legislativo 18778, debe ser confrontado con las observaciones que realizó la Sala Constitucional en la sentencia número 2013-11499.

 

Atentamente:

 

Sandra Sánchez Hernández                       Diana Retana Lobo

Procuradora Adjunta                                 Abogada de Procuraduría

 

 

Código N° 15076-2013

SSH- DRL/cna