6 de octubre de 2014

C-318-2014

 

Señor

Rigoberto Sánchez Bolaños

Secretario Ejecutivo

Consejo Nacional de Cooperativas

 

 

Estimado Señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha 17 de enero de 2012, mediante el cual solicita criterio técnico jurídico respecto de las siguientes interrogantes:

 

1.       De acuerdo con lo establecido en la ley 4179 y de acuerdo con lo señalado por la Procuraduría General de la República. ¿La obligación a cargo de las cooperativas a favor del CONACOOP establecida en los artículos 80, 114 y 136 de la ley 4179 es una carga parafiscal?

2.      De acuerdo con la naturaleza jurídica de CONACOOP y lo establecido en los citados numerales, considerando también lo establecido en los artículos 12 y 13 de la ley 6893 de 5 de enero de 1983. ¿El Consejo Nacional de Cooperativas es una Administración Tributaria, según lo dispuesto en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios?

3.      De acuerdo con los artículos 80,114 y 136 de la ley 4179, 12 y 13 de la ley 6839. ¿Es conforme con el ordenamiento jurídico que el Secretario Ejecutivo de CONACOOP emita certificaciones con carácter de título ejecutivo para cobrar en sede judicial la obligación tributaria con cargo a los excedentes de las organizaciones cooperativas?

4.      En cuanto al derecho de las cooperativas o sujetos pasivos de la carga parafiscal de impugnar reducciones:

a)      Tiene el Tribunal Fiscal Administrativo alguna competencia en esta materia?

b)     Tiene la CONACOOP competencias legales suficientes para determinar dentro de su estructura administrativa, los órganos encargados de resolver impugnaciones de las cooperativas respecto de las resoluciones de contenido tributario.

c)      Estima esa Procuraduría General de la República ajustado al ordenamiento jurídico que la Secretaria Ejecutiva de CONACOOP sea el órgano que resuelva las consultas en materia tributaria (sobre la carga parafiscal) y que sea la Secretaría Ejecutiva el órgano llamado a determinar de oficio una obligación parafiscal a cargo de una cooperativa.

d)     Considera la Procuraduría General de la República ajustado al ordenamiento jurídico que la Secretaría Ejecutiva de CONACOOP resuelva los recursos de revocatoria en materia de resoluciones sobre consultas y determinación de oficio de obligaciones tributarias a cargo de las cooperativa, y que el Directorio de CONACOOP resuelva la apelación de esas conductas administrativas?

5.      Puede el CONACOOP emitir un Reglamento de gestión, recaudación y fiscalización de la carga parafiscal establecida en los artículos 80,114 y 136 de la ley 4179 y 12 y 13 de la ley 6839?

6.      Estaría Sometido el CONACOOP, al mandato del Decreto 29264-H Reglamento General de Gestión, Recaudación y Fiscalización de 24 de enero de 2001?

7.      Está facultado el CONACOOP para exigir con carácter vinculante a las cooperativas los estados financieros a fin de determinar el monto de sus excedentes de cada período? En caso de negativa de las cooperativas en la entrega de los estados financieros cuáles serían las consecuencias legales de esa conducta?.

 

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal de fecha 17 de enero de 2012, emitido por el Licenciado Freddy Zúñiga Rojas, Asesor Legal del Consejo Nacional de Cooperativas, en donde se analizaron los temas aquí consultados.

 

 

SOBRE EL FONDO:

 

La presente consulta está relacionada con aspectos formales y sustanciales de la exacción dineraria a que refiere el artículo 136 de la Ley N° 4179 del 22 de agosto de 1968, y que se constituye en financiamiento del Consejo Nacional de Cooperativas CONACOOP, y sobre la cual el consultante deriva una serie de interrogantes, que procederemos a evacuar en forma separada.

 

1.                     ¿De acuerdo con lo establecido en la ley 4179 y de acuerdo con lo señalado por la Procuraduría General de la República. ¿La obligación a cargo de las cooperativas y a favor del CONACOOP establecida en los artículos 80, 114 y 136 de la ley 4179 es una carga parafiscal?

El artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, ley N° 4179 del l 22 de agosto de 1968,  en lo que refiere al financiamiento del Consejo Nacional de Cooperativas dispone lo siguiente:

 

ARTÍCULO 136.- El Consejo Nacional de Cooperativas, cuyo nombre  podrá abreviarse "CONACOOP", es un organismo de delegados del sector  cooperativo, que elige a los representantes del movimiento en la Junta Directiva del Instituto, vigila su actuación y da normas sobre la política a seguir. Tendrá personería jurídica propia con carácter de  ente público no estatal. Se financiará hasta con el 2% de los excedentes líquidos de las cooperativas, al cierre de cada ejercicio económico y con los recursos que puedan adquirir por diferentes vías.

En el caso de cooperativas que formen parte de una unión o federación el aporte será del 1%. El 1% restante lo recibirán las uniones y federaciones para el fomento de nuevas cooperativas. Las cooperativas de autogestión se regirán por lo dispuesto en el artículo 114 de esta ley.

El Consejo Nacional de Cooperativas gozará de las mismas exenciones que la presente ley le otorga al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo.

 

             Se desprende del citado numeral, que el legislador estableció una exacción de carácter obligatorio del 2% (en algunos casos del 1%) sobre los excedentes líquidos de las cooperativas con el objeto de satisfacer un fin específico - el financiamiento del CONACOOP -. Ahora bien desde el punto de vista jurídico tributario, podríamos calificar tal exacción como una contribución de carácter parafiscal, toda vez que las contribuciones parafiscales, nacen cuando mediante una ley se crea una obligación dineraria a favor de un organismo público destinado a financiar actividades específicas, con  independencia de las rentas estatales, y generalmente tendientes al financiamiento de un fin específico. Sobre las contribuciones especiales la Procuraduría ha indicado:

 

Las contribuciones parafiscales reciben las más variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasa, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones, derechos, caras, etc, y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general, de ahí el término de "parafiscalidad". También la diferencia se presenta no solamente en la forma, en cuanto a su pertenencia o no al presupuesto del Estado, como se ha indicado en las consideraciones anteriores, sino también se presenta otra sustancial ya que los tributos parafiscales "no suponen sólo un simple proceso de afectación de ingresos coactivos, sino que difieren de los impuestos en sus circunstancias económicas, porque no se proponen actuar la justicia tributaria y no tienen en cuenta la capacidad de pago del sujeto pasivo ... pues en los tributos fiscales, cuando el sujeto pasivo obtiene una ventaja individualizada paga una tasa, y si es indivisible, paga un impuesto. Entre ambos términos hay una zona difuminada; las ventajas que un grupo social encuadrado en el ámbito de acción de un ente administrativo puede obtener y este tipo de utilidad está compensada en la parafiscalización, contribuyéndose no por la capacidad económica, sino por la pertenencia a un grupo. Con arreglo a estas notas negativas, los tributos parafiscales se pueden caracterizar como tributos extrapresupuestarios, extrafiscales (que no se rigen por las reglas generales de recaudación y empleo de tributos fiscales) y afectados necesariamente a un fin público." (Carretero Pérez; Adolfo; Derecho Financiero; pc. 360.) [...]  (Dictamen C-080-1996, 23 DE MAYO DE 1996).

 

En igual sentido la Sala Constitucional se ha referido a las contribuciones parafiscales, disponiendo:

 

“conocidas en la doctrina del Derecho Tributario, como "contribuciones parafiscales", que son impuestas por el Estado pero no figuran en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que recibe la denominación antes referida. La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como "tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma". Quiere decir, lo anterior, que la contribución parafiscal no constituye una figura distinta de la tributación general”. Sala Constitucional Resolución N° 4785-1993 del 30 de setiembre de 1993.)

 

            Es necesario señalar que la Sala Constitucional, evacuando una acción de Inconstitucionalidad contra el artículo 80 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y su reforma, analizó una situación similar referida a la exacción pecuniaria establecida por el legislador a  favor del Centro de Estudios Cooperativos (CENECOOP). En esa ocasión la Sala Señalo:

 

I.                  Asimismo, en cuanto a que la contribución que se impugna no constituye impuesto en razón de que los fondos recaudados se destinan a un ente de naturaleza privado -Centro de Capacitación Cooperativa (CENECOOP)-, no lleva razón el accionante, ya que el destino de lo recaudado por el fisco no es parámetro para determinar si una contribución obligatoria tiene el carácter de impuesto, sino que deben valorarse otros elementos, como lo son el modo de establecer la carga impositiva, que únicamente puede hacerse mediante ley, y quien lo cobra -el Estado-, que en este caso se establece que es a través de un juicio ejecutivo. Obsérvese que no es la primera vez que se impone una carga tributaria para destinarla a particulares, como es el caso del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, impuestos que se cobran para destinarlos a los agricultores que se hayan visto afectados por desastres naturales. Estima esta Sala que esta obligación pecuniaria impuesta a las asociaciones cooperativas sí puede considerarse como una verdadera contribución con claros fines económicos-sociales, conocida en la doctrina del Derecho Tributario como "contribución parafiscal", que es impuesta por el Estado pero no figura en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que recibe la denominación antes referida. (Sala Constitucional, Resolución N°08587-2002 del 4 de setiembre de 2002).

 

Ahora bien, teniendo en cuenta que los recursos provenientes de esta exacción económica a favor de CONACOOP no ingresan al presupuesto general del Estado, debemos señalar entonces que estamos en presencia de una contribución parafiscal, en donde el sujeto acreedor es el CONACOOP y el sujeto pasivo son las entidades cooperativas, en tanto el hecho generador de la misma lo constituye los excedentes de las cooperativas a final de su ejercicio económico.

 

2.                  De acuerdo con la naturaleza jurídica de CONACOOP y lo establecido en los citados numerales, considerando también lo establecido en los artículos 12 y 13 de la ley 6893 de 5 de enero de 1983. ¿El Consejo Nacional de Cooperativas es una Administración Tributaria, según lo dispuesto en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios?

 

De conformidad con lo establecido en el artículo 136 de la ley de cita, el Consejo Nacional de Cooperativas es un ente público no estatal, el cual por su carácter de entidad pública tiene a cargo la organización y administración de sus recursos. Siendo que la exacción parafiscal contenida en el artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas fue destinada por el legislador para dotar de recursos al CONACOOP, no cabe duda que este ostenta el papel de Administración Tributaria, según lo estipulado en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:

 

“Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.”

 

Por su parte los artículos 11 y 14 establecen en lo que interesa:

 

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

“Artículo 14.-Concepto.- Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.”

 

3.                  De acuerdo con los artículos 80,114 y 136 de la ley 4179, 12 y 13 de la ley 6839. ¿Es conforme con el ordenamiento jurídico que el Secretario Ejecutivo de CONACOOP emita certificaciones con carácter de título ejecutivo para cobrar en sede judicial la obligación tributaria con cargo a los excedentes de las organizaciones cooperativas?

 

Si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley N° 6839, es lo cierto que el legislador otorgó al CONACOOP la potestad de emitir por medio de su Secretaría Ejecutiva, certificaciones con carácter de título ejecutivo de los adeudos de las entidades cooperativas, a fin de garantizar su ingreso efectivo por una vía rápida, como lo es la vía ejecutiva. Dice en lo que interesa el artículo 13:

 

“Para efectos de que el CENECOOP, el CONACOOP y los organismos de integración puedan recuperar con prontitud las sumas de dinero que, por concepto del porcentaje de los excedentes de las cooperativas, los correspondan, tendrán derecho a cobrarlos por vía ejecutiva. Con tal fin, las certificaciones que extienda la Dirección del CENECOOP, la Secretaría Ejecutiva del CONACOOP o la gerencia del organismo de integración, con base en el informe escrito del Departamento de Supervisión del INFOCOOP, tendrán el carácter de título ejecutivo”.

No queda duda entonces que las certificaciones que emita la Secretaría Ejecutiva del CONACOOP tienen carácter de título ejecutivo para efectos de cobro de la contribución dejada de pagar.

 

4.                  En cuanto al derecho de las cooperativas o sujetos pasivos de la carga parafiscal de impugnar reducciones:

a)                 Tiene el Tribunal Fiscal Administrativo alguna competencia en esta materia?

b)                 Tiene la CONACOOP competencias legales suficientes para determinar dentro de su estructura administrativa, los órganos encargados de resolver impugnaciones de las cooperativas respecto de las resoluciones de contenido tributario.

c)                 Estima esa Procuraduría General de la República ajustado al ordenamiento jurídico que la Secretaria Ejecutiva de CONACOOP sea el órgano que resuelva las consultas en materia tributaria (sobre la carga parafiscal) y que sea la Secretaría Ejecutiva el órgano llamado a determinar de oficio una obligación parafiscal a cargo de una cooperativa.

d)                Considera la Procuraduría General de la República ajustado al ordenamiento jurídico que la Secretaría Ejecutiva de CONACOOP resuelva los recursos de revocatoria en materia de resoluciones sobre consultas y determinación de oficio de obligaciones tributarias a cargo de las cooperativa, y que el Directorio de CONACOOP resuelva la apelación de esas conductas administrativas?

 

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el Tribunal Fiscal Administrativo en tanto órgano de plena jurisdicción e independiente del Poder Ejecutivo en su funcionamiento, competencia y organización, con competencias expresamente definidas por el legislador para resolver en forma definitiva las controversias tributarias administrativa,  entre ellas los recursos de apelación a que refiere el artículo 156, las apelaciones de hecho previstas en el artículo 157 -ambos del Código Tributario-, así como otras funciones que le encomienden leyes especiales, podemos afirmar que si bien el Tribunal Fiscal Administrativo debe resolver temas vinculados con asuntos tributarios, los mismos se circunscriben a actuaciones relacionadas con tributos administrados por la administración tributaria central, salvo que por ley especial se le asigne competencia para conocer de tributos administrados por otras administraciones.

 

Siendo así, y en tratándose de la contribución parafiscal prevista en el artículo 136 de la Ley N° 4179, le corresponde a CONACOOP  establecer la organización interna pertinente para efectuar las gestiones correctas de recaudación y fiscalización de la contribución parafiscal a su favor, dentro de lo cual debería estar contemplada la fase de resolución recursiva del procedimiento de determinación de la contribución parafiscal.

 

En este sentido, CONACOOP en tanto sujeto acreedor de la contribución parafiscal debe establecer dentro de su organización jerárquica a cual órgano le correspondería la resolución de los recursos ordinarios a los que tiene derecho las cooperativas contribuyentes.

 

5.                  ¿Puede CONACOOP emitir un Reglamento de gestión, recaudación y fiscalización de la carga parafiscal establecida en los artículos 80,114 y 136 de la ley 4179 y 12 y 13 de la ley 6839?

 

De conformidad con lo que establece el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración Tributaria esta facultada para dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias y los reglamentos, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

 

Siendo que CONACOOP tiene la condición de Administración Tributaria, respecto de la contribución parafiscal contenida en el artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, puede emitir un Reglamento de gestión, recaudación y fiscalización de esta contribución parafiscal en específico.

 

6.                  ¿Estaría Sometido el CONACOOP, al mandato del Decreto 29264-H Reglamento General de Gestión, Recaudación y Fiscalización de 24 de enero de 2001?

 

Sobre el particular, es necesario recordar que el Reglamento General de gestión, recaudación y fiscalización Tributaria, Decreto Ejecutivo N° 29264 del 24 de enero de 2001, es una norma reglamentaria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que ejecuta diferentes disposiciones de este cuerpo legal a fin de facilitar la aplicación e interpretación de las normas tributarias generales.

 

De esta manera, teniendo presente que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios es de aplicación supletoria respecto de todos los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, excepto lo regulado por legislación especial, y teniendo en cuenta que en el caso de las contribuciones parafiscales se aplican los mismos institutos que a los tributos, puede el CONACOOP aplicar el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y consecuentemente  el Reglamento General de Gestión, Recaudación y Fiscalización en lo pertinente. Aunque debe quedar claro, que CONACOOP no está sometido al Decreto Ejecutivo N° 2964 y sus reformas.

 

7.                  ¿Está facultado el CONACOOP para exigir con carácter vinculante a las cooperativas los estados financieros a fin de determinar el monto de sus excedentes de cada período? En caso de negativa de las cooperativas en la entrega de los estados financieros cuáles serían las consecuencias legales de esa conducta?.

 

De acuerdo con lo señalado por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (de aplicación supletoria por disposición del artículo 1 de este cuerpo legal)  CONACOOP en su papel de Administración Tributaria, se encuentra facultada para requerir la información necesaria a las cooperativas contribuyentes a fin de determinar, verificar y fiscalizar la contribución parafiscal contenida en el artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas a su favor. En caso de negativa, en cuanto a la entrega de la información, CONACOOP de conformidad con el artículo 12 de la Ley N° 6839, puede establecer un excedente presuntivo a fin de determinar de oficio el monto de la contribución. Dice en lo que interesa el artículo 12:

 

“Para efectos del cálculo del porcentaje de los excedentes de cada cooperativa, para el CONACOOP, el CENECOOP y los organismos de integración, se podrá establecer un excedente presuntivo que se calculará de la siguiente forma:

a) El Ministerio de Economía y Comercio determinará para cada sector de la economía, el margen promedio de rendimiento estimado para "empresas tipo", según la actividad.

b) Con base en la estimación del margen promedio, los organismos de integración, el CENECOOP y el CONACOOP controlarán el monto pagado por concepto del porcentaje de los excedentes que le correspondan.

c) En caso de que existan diferencias notables, el Departamento de Supervisión del INFOCOOP deberá investigar las denuncias que al respecto se produzcan. Una vez hecha la investigación, el departamento certificará las sumas que considere ajustadas a la realidad de la empresa cooperativa, según la actividad a que se dedica. Con base en dicha certificación, el organismo podrá proceder conforme con lo estipulado en el artículo 13 de la presente ley.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Atentamente,

 

 

 

 

Licdo. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

Código: 955-2012

JLMS/Kjm