PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA

SAN JOSE, COSTA RICA

C-194-89

9 de noviembre de 1989

Licenciado

Pablo López Mora

Presidente

Colegio de Contadores

Públicos de Costa Rica

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio C.C.P.-P. Nº 054-89 de 4 de octubre de 1989 y doy respuesta a su estimable consulta de la siguiente forma.

PROBLEMA PLANTEADO

Se solicita a esta Procuraduría externar criterio en torno a la definición y alcance que otorga el artículo 8 de la Ley de Regulación de la Profesión de contador Público y Creación del Colegio de contadores Públicos (Ley Nº 1038 de 19 de agosto de 1947). Lo anterior por cuanto los afiliados a dichos colegios se quejan de que sus dictámenes y certificaciones son cuestionados fundamentalmente por entidades bancarias.

NORMAS JURIDICAS APLICABLES

El artículo 8 de la Ley de Regulación de la Profesión de Contador Público y Creación del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (Ley Nº 1038 de 19 de agosto de 1947, reformado por Ley 140 de 13 de agosto de 1948 establece en lo que nos interesa:

"Los documentos que expidan los contadores públicos en el ramo de su competencia, tendrán el valor de documentos públicos".

El numeral 16 del Reglamento del Colegio de Contadores Públicos (Decreto Ejecutivo Nº 13606-E de 5 de mayo de 1982) establece:

"Las certificaciones extendidas por los Contadores Públicos Autorizados en el ejercicio de sus funciones tendrán el valor de documentos públicos".

Por la referencia que las normas anteriores hacen a las que regulan los documentos públicos, en cuanto les asigna el mismo valor que esos instrumentos legales, conviene transcribir lo dispuesto en los artículos 732 y 735 del Código Civil.

"Artículo 732.- Son documentos públicos todos aquellos que han sido redactados o extendidos por funcionarios públicos según las formas requeridas y dentro del límite de sus atribuciones...".

"Artículo 735.- Los documentos o instrumentos públicos, mientras no sean argüidos de falsos, hacen plena prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirme en ellos haber realizado él mismo, o haber pasado en su presencia en el ejercicio de sus funciones".

ALGUNAS CONSIDERACIONES ACERCA DE LOS DOCUMENTOS PUBLICOS

Se ha definido el documento público como el que "Es otorgado o autorizado, con las solemnidades requeridas por la ley, por notario, escribano, secretario judicial u otro funcionario público competente, para acreditar algún hecho, la manifestación de una o varias voluntades y la fecha en que se producen". (Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, pág. 739-740).

En la Enciclopedia Jurídica Omeba, se asimilan los conceptos de instrumentos públicos y documentos públicos (asimilación discutida de la doctrina), definiéndolos así: "El instrumento público puede definirse elementalmente como el que autoriza un oficial público o quien, sin serlo propiamente se halle autorizado en Derecho para actuar como tal. De ahí que cuando en lo sucesivo se aluda al oficial público deberá entenderse comprendido el otro supuesto, el del autorizado en Derecho para actuar como tal". (pág. 224).

En ese mismo texto jurídico, despues de transcribir algunos artículos similares a los del Código Civil (732 y 735), se comenta lo siguiente:

"Del contenido de esos artículos surge con claridad que la naturaleza de los hechos (hechos jurídicos) que aparecen referidas en el texto de un instrumento público son amparados por la plena fe de modo muy diferente, lo que se explica teniendo en cuenta que algunos son realizados por el propio oficial público o han sido percibidos por él (Dumoulin decía que se conoce esos hechos propios sensibus, de visu aut de auditus), mientras que otros, verbigracia, le han sido narrados por las partes de modo que su certeza como oficial público y la plena fe que jurídicamente la traduce sólo alcanzaría en estos casos al hecho de la narración, pero no al contenido de veracidad de ella.

Antes de penetrar más detalles de este importante tema es de conveniencia acreditar que el oficial público da fe de la existencia de los hechos sin que la legalidad con que ellos hayan sido manejados surja en última instancia del acto instrumental, lo que resulta obvio si se considera que, aún en los caos que el oficial público es técnico en Derecho además de fedatario - como el escribano-, se limita a dar fe del sustrato fáctico, quedando reservada a la justicia la decisión final sobre la legalidad de aquél. Por ello cabe distinguir entre la plena fe de que el hecho pasó ante el oficial público y la ulterior demostración que de ese hecho, acaso un contrato, era simulado". (Op.cit., pág. 224).

Sobre este mismo tema, apunta otro tratadista lo siguiente:

"En ocasiones, el documento sirve de medio para el ejercicio de la función de "dar fe pública", que ejercen ciertos funcionarios públicos y particulares investidos de tal facultad (lo último cuando los notarios no tienen calidad de funcionarios públicos), sobre hechos jurídicos realizados con su intervención o ante ellos. En estos casos, esa fe pública no forma parte del contenido del documento, sino que constituye una calidad propia de éste, que le agrega la intervención del funcionario, quien asevera los hechos ocurridos en su presencia y a quien se da fe de estos, y puede ser requisito exigido por la ley para la validez o la existencia del acto jurídico documentado...., o una formalidad que voluntariamente le agregan los sujetos del documento y que nos es necesaria para su eficacia jurídica sustancial ni le agrega nada, Couture opina que "esa calidad es independiente de la significación probatoria del instrumento", pero esto es cierto únicamente en el sentido de que igual eficacia probatoria pueden tener otros documento cuya legitimidad o autenticidad y fecha se verifiquen por medios distintos ( como el reconocimiento judicial de su autor),ya que no puede desconocerse que el darle al documento el carácter de auténtico, influye en su eficacia probatoria ante terceros y respecto de las mismas partes que lo suscribieron, como el mismo Couture reconoce, pues quien lo aduce no necesita probar la verdad del hecho de su otorgamiento o de que existía en la fecha de adquirir autenticidad, ni que efectivamente se hicieron las declaraciones que en el constan, e inclusive influye en la prueba de la verdad de esas declaraciones, Sin autenticidad o prueba de su legitimidad el documento carece de eficacia probatoria". Hearnando Devis Echanndía,Teoría General de la Prueba Judicial, pág. 508-509.

Más adelante manifiesta:

"Cuando el documento provenga de un funcionario público o éste haya intervenido en su elaboración, es decir, que cuando se trate de un documentos público, se justifica que la ley le reconozca un especial valor probatorio, en cuanto a los hechos de que da fe ese funcionario". (Op. cit. pág. 513).

ANALISIS DEL CASO CONCRETO

Efectivamente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley de Creación del colegio de Contadores Públicos y el numeral 16 de su Reglamento (anteriormente transcritos), los documentos expedidos por los Contadores Públicos en ejercicio de sus funciones, tienen el carácter de documentos públicos. Es por ello, que debemos remitirnos necesariamente a lo dispuesto en el Código Civil sobre los documentos públicos para aplicárselo a los documentos expedidos por los citados profesionales.

El artículo más importante de comentar el 735 (también anteriormente transcrito), en el cual se señala cuál es el valor que se le asigna a los mismos. Se señala allí, que los documentos públicos hacen plena prueba -mientras no sean argüidos de falsos- de la existencia material de los hechos que el oficial público afirma en ellos haber realizado el mismo o haber pasado en su presencia en el ejercicio de sus funciones. Por lo tanto, aplicando este numeral y la doctrina citada, al caso concreto, debemos afirmar que, los documentos emanados de un Contador Público –por supuesto en ejercicio de sus funciones debidamente determinadas por el ordenamiento jurídico-, hacen plena prueba de lo que él afirma haber realizado o haber pasado en su presencia. El resto de las manifestaciones que el mismo documento pueda tener, si bien se encuentran dentro de un documento público, la ley no les asigna el carácter de plena prueba y por lo tanto, eventualmente, y por medio de prueba idóneos, podrían ser desvirtuadas sin necesidad de tener que argüirlas de falsas en la vía correspondiente.

Por otra parte, aunque la consulta fue planteada en términos generales, vale la pena hacer la observación de que el artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (D.E.Nº 18445- H de 9 de setiembre de 1988) establece una disposición especial en cuanto a la valoración de las certificaciones de los estados financieros para efectos tributarios, al señalar que: "La certificación de los estados financieros para efectos tributarios, no constituyen plena prueba contra el Fisco; la Administración Tributaria conserva todas las facultades de fiscalización que le confieren las leyes aplicables y podrá ejercerlas ante el declarante, el contador público que certificó los estaos financieros o terceros que tengan relación con el declarante, para determinar en forma correcta la obligación tributaria. Tanto el declarante, como el contador público, están obligados a conservar y suministrar a la Administración Tributaria, si ésta lo requiere, los papeles de trabajo y el informe de auditoría preparado para efectos de certificar los estados financieros".

Finalmente, ya nuestros tribunales se han pronunciado en cuanto al valor probatorio de tales documentos, por lo que nos permitiremos transcribir parte de una resolución judicial que se pronuncia sobre el tema:

"Las certificaciones que expiden los Contadores Públicos en matera de su competencia, tiene el valor de documento público; pero el tribunal sentenciador no le ha negado ese carácter a las certificaciones del licenciado..., pues la fe pública que se otorga a esos funcionarios no se extiende a la verdad intrínseca de los estados financieros o contables certificados por ellos , sino a la existencia de esos registros y a los actos o hechos realizados o ejecutados por esos funcionarios; de ahí que la Administración Tributaria, cuando el declarante pretende que se le reduzca el tributo determinado, tiene facultades para exigir que el contribuyente exhiba los libros y registros de contabilidad y los documentos que considere necesarios para verificar la existencia del error en la declaración...

Si bien las certificaciones que expiden los Contadores Públicos en el ramo de su competencia tiene el valor de documentos públicos, es lo cierto que su eficacia probatoria se extiende sólo a los actos que asegure el contador haber pasado en su presencia, por lo que, si los actos certificados son incompletos o insuficientes, el documento no hace plena fe de los hechos que se trate de demostrar". (Sala Primera Civil, resolución Nº 60 de las 16.45 horas del 7 de octubre de 1983).

CONCLUSION

De todo lo anteriormente dicho debemos concluir que los documentos que expidan los Contadores Públicos en ejercicio de sus funciones son documentos públicos, pero que, hacen plena prueba únicamente respecto de lo que él afirmo haber pasado en su presencia o haber realizado él mismo.

Sin otro particular, se despide de usted muy atentamente,

Licda. Ana Lorena Brenes Esquivel

Profesional

_ALBE/mbb