PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA

SAN JOSE, COSTA RICA

C-193-89

9 de noviembre de 1989

Señores

Miembros del Concejo Municipal

Municipalidad de Desamparados

2400 DESAMPARADOS

Estimados señores:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a consulta hecha por ese órgano mediante acuerdo número tres tomado en la sesión ordinaria número trescientos cincuenta y siete, celebrada el quince de marzo del año en curso; comunicada a este Despacho mediante oficio número SG- 0279, suscrito por la señora María Idalíe Venegas Monge, Secretaria de Correspondencia.

CUESTION PLANTEADA

Según se infiere tácitamente de su acuerdo, en el cual se incorpora el criterio del Asesor Legal en su integridad, el Concejo requiere dictamen sobre:

a) La obligación de tributar sobre el ingreso patrimonial por concepto de dietas cuando su monto no llega a los ¢40.000.00 (cuarenta mil colones);

b) El problema de la concurrencia de más de un empleador.

ELEMENTOS NORMATIVOS FUNDAMENTALES

I

Siguiendo la misma terminología empleada en la Ley del Impuesto sobre la renta (Ley Número 7092 de veintiuno de abril de mil novecientos ochenta y ocho), es importante precisar la fundamentación normativa en la forma siguiente:

A. "Ingresos afectos"

Se establece en el artículo 27 de esta ley:

"A las personas naturales domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto único, de conformidad con las tasas que se señalarán sobre las rentas recibidas, cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, tales como:

...

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

..."

B. "Escala de tarifas"

Se dispone en el artículo 28 de la misma ley (incluyendo en lo pertinente, las modificaciones realizadas según Decreto Ejecutivo Nº 19211-H de veintiocho de setiembre de 1989):

"El impuesto establecido en el artículo anterior se aplicará y retendrá por el empleador o patrono sobre la renta total percibida mensualmente por el empleado, conforme con la escala progresiva de tarifas que sigue:

a) las rentas de hasta ¢45.000.00 mensuales estarán exentas

...

d) Las personas que obtengan rentas de las contempladas en los incisos b) y c) del artículo 27 pagarán sobre el ingreso bruto sin deducción alguna, el diez por ciento (10%)."

Debe notarse que la Ley fija un porcentaje en relación con la renta bruta, es decir con la totalidad de ingresos recibidos por el contribuyente. La misma Ley explica este concepto "renta bruta" diciendo que es:

"...el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1.

..." (Artículo 5).

Y su Reglamento (Decreto Ejecutivo número 18445-H de nueve de setiembre de mil novecientos ochenta y ocho) explícita aún más el concepto disponiendo que la renta bruta:

"Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el periodos del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense, de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. ."(Artículo 8º).

C. "Exenciones"

La Ley dispone en su artículo 30 que:

"no serán gravados con este impuesto los ingresos que las personas perciban por los siguientes conceptos:

a) Las rentas que no excedan del monto fijado como exento..."

Tal disposición lógicamente no puede ser interpretada prescindiendo de la fijación de tarifas que hace la misma Ley, dentro de la cual, está claramente señalado un monto fijo en relación con los ingresos por concepto de dietas, este es: del 10 % sobre el importe total o bruto devengado bajo este título; esta determinación intranormativa expresa, evidentemente desplaza la posibilidad de la exoneración hasta los ¢45.000.00 (cuarenta y cinco mil colones).

D. "Retención del impuesto"

La característica de la precisión del monto único del impuesto sobre la renta, en atención con la dieta, guarda relación lógico- sistemática, dentro de la misma Ley, con otro imperativo, el contenido en los artículos 36 y 23.

En efecto, se dispone en el artículo 36:

"Este impuesto será retenido en la forma establecida en el artículo 23 de esta ley. En todo caso, efectuada la retención, el obligado a ella será el único responsable ante el Fisco del impuesto retenido."

Y se ordena en el artículo 23 aquí relacionado, bajo el epígrafe "Retención de la fuente":

"Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluídos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3ºde esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción de impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley, Par estos fines los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan.

a) Salarios y cualquier otra remuneración que se pague en ocasión de trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

En estos casos el pagador o patrono deberá calcularle el impuesto mensual que corresponda a cada uno de los beneficiarios de las rentas indicadas.

...

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en realción de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el diez por ciento (10%) sobre los importes que acredite a dichas personas;..." (El subrayado no es del texto).

Como se puede observar, la Ley ordena retener un porcentaje fijo sobre el importe, es decir, no remite a ninguna individualización de la trente ni del impuesto (veáse, en igual sentido, pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, número C-1-005-89).

E. "Rentas de más de un empleador"

Esta hipótesis es contemplada en los artículos 33 de la Ley y 33 del Reglamento. Se dice en el primero:

"La cuota libre de cuarenta mil colones (¢40.000.00) - entiéndase cuarenta y cinco mil colones-, como exención del impuesto es una sola. Por lo tanto, los contribuyentes que durante un periodo tributario, o en una parte de él, hubieren obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador, simultáneamente, deberán notificarlo a él o a ellos para que no se les descuente otra cuota libre. En estos casos, el patrón o pagador retendrá el impuesto sobre el total de la renta, según la tarifa del artículo 28."

De conformidad con los fundamentos expuestos en las páginas anteriores, en tratándose de dietas, no se debe recurrir al procedimiento aquí señalado, obviamente por dos razones esenciales:

a) La dieta genera un impuesto fijo del diez por ciento (10%) sobre el ingreso bruto;

b) La retención del impuesto generado por la dieta se hace en la propia fuente, sin excepciones.

II

CONSIDERACIONES RELEVANTES SOBRE LO EXPUESTO

A- La Ley del Impuesto sobre la Renta señala expresamente cuáles son las especies del hecho generador del impuesto único sobre las rentas del trabajo personal dependiente, dentro de las cuales se encuentra el ingreso bajo el título de dietas.

B- La Ley del Impuesto sobre la Renta establece una tarifa del impuesto que se debe pagar en las hipótesis antes mencionadas; se distingue con dos criterios diversos: el monto de los ingresos y la clase de hecho generador, señalando para casos entre los cuales están las dietas un gravamen del diez por ciento (10%) sobre el ingreso bruto.

C- La Ley exceptúa de impuesto, en forma expresa, las "...rentas que no excedan del monto fijado como exento."

CH- Las hipótesis de la renta susceptible de ser exonerada y del ingreso por dieta lógicamente son excluyentes.

D- La Ley del Impuesto sobre la Renta ordena retener, cuando se trata de dietas, el diez por ciento (10%).

E- La Ley prevé, en forma expresa, la hipótesis de la pluralidad de empleadores, patrones o pagadores, hipótesis a la cual no se adecúa el ingreso por dietas.

CONCLUSIONES

De lo expuesto, y en relación únicamente con las cuestiones planteadas, debe concluirse:

A- Que la dieta se encuentra gravada con un diez por ciento (10%) fijo sobre el importe pagado sin exención ni deducción alguna.

B- La retención del impuesto debe ser realizada por la Municipalidad, independientemente de la existencia de una pluralidad de patrones o pagadores.

Atentamente,

Licda. María Gerarda Arias Méndez      Vivian Avila Jones

PROCURADORA DE HACIENDA       ASISTENTE

MGAM/VAJ/fmc