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Texto Dictamen 016
 
  Dictamen : 016 del 22/01/2016   

C-016-2016


22 de enero de 2016


 


 


 


Señora


Laura Gabriela Obando Villegas


Directora Ejecutiva


Instituto de Fomento y Asesoría Municipal


S.D.


 


Estimada señora:


 


            Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su oficio número DE-1421-2014 del 27 de octubre de 2014, recibido en esta Procuraduría el día 31 de octubre siguiente.


 


De previo, sírvase aceptar nuestras disculpas por la tardanza que ha tenido su atención, motivado en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.


 


 


I.                   PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA.


 


Mediante el oficio indicado, la Sra. Directora del IFAM solicita se emita criterio en torno a la siguiente interrogante:


 


“¿Si los vinos y la cerveza de fabricación nacional están afectos al impuesto del 10% indicado en la Ley de Licores N° 10, de fecha 7 de octubre de 1936?


 


Además, agrega:


 


“(…) se solicita respetuosamente a ese órgano asesor, reconsiderar los Dictámenes C-072-75 de fecha 21 de abril de 1975 y C-092-92, de fecha 16 de junio de 1992, y cualquier otro relacionado con el tema y que contenga similares conclusiones a la de los dictámenes antes indicados”.


 


            Se adjunta criterio emitido por el Departamento Legal de esa institución, mediante oficio DJ-482-14 del 27 de octubre de 2014, en la cual concluye que la cerveza y el vino son licores, y por ende, deben estar gravados con el impuesto previsto en los numerales 36 y 37 de la Ley Sobre la venta de licores, No. 10.


 


II.                SOBRE LO CONSULTADO


 


El ordenamiento jurídico costarricense se ha preocupado por la regulación en torno a la comercialización de bebidas alcohólicas.


 


La regulación, de vieja data, realiza una distinción entre licores nacionales y licores extranjeros.


 


Así, en la Ley número  75 del 12 de agosto de 1902, se establecía en su artículo 1, la venta  por mayor y al menudeo de licores del país y la venta al por menor de licores extranjeros, solamente podrá  efectuarse en establecimientos destinados  á ese negocio y por cuenta de las personas que adquieran el derecho de mantener abiertos tales establecimientos”.


 


En cuanto a la distinción de licores nacionales y extranjeros, el artículo 21 disponía:


 


“Artículo 21.-Para los efectos de esta ley, se consideran como licores extranjeros toda clase de bebidas extranjeras, destiladas ó fermentadas; y por licores del país, las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboran en la Fábrica Nacional, u otras autorizadas por el Estado.”


 


Conforme a este numeral, los licores nacionales provienen del proceso de destilado realizado en el país y los extranjeros derivan tanto del proceso de destilado como de fermentación realizados en el extranjero.


 


Posteriormente, esta regulación fue reformada por la Ley número 2, publicada el 27 de agosto del año 1902, que en lo que interesa señaló:


 


Artículo 6°. —El artículo 22 léase así:


En los establecimientos de licores no podrá venderse ninguna otra clase de mercaderías, excepto refrescos, helados, aguas gaseosas y minerales, tabaco elaborado, fósforos, sándwiches y artículos de pastelería. La cerveza extranjera sólo podrá expenderse en los establecimientos de licores extranjeros; la del país tanto en los establecimientos de licores extranjeros como en los de licores del país.


Ningún establecimiento donde se expendan licores al menudeo podrá estar contiguo a otra tienda ó comercio, a no ser que los separen paredes de ladrillo, de bahareque ó adobes ó en otra forma que impida la comunicación de la voz.”  (Lo resaltado no es del original).


            Luego, se emitió la Ley número 28 del 19 de junio de 1903, que reformó de nuevo el artículo 22 ya citado, disponiendo lo siguiente:


 


Artículo 4°.-El artículo 22 de la expresada ley de 12 de Agosto de 1902, léase así:


 


"ARTÍCULO 22.-En los establecimientos en que se expendan licores del país ó extranjeros, se puede vender toda clase de mercaderías, previo el pago de las respectivas patentes; y sin que eso les quite su carácter de establecimientos de licores para todos los efectos de esta ley; pero en los primeros no se podrá  vender licores extranjeros, ni en los segundos licores del país, excepto que los derechos de patente para ambos establecimientos los obtenga una misma persona. La cerveza fabricada en la República sólo puede expenderse en establecimientos de licores del país ó extranjeros". (Lo resaltado no es del original).


 


            Con la entrada de la Ley N° 27 del 29 de diciembre de 1906, se introdujeron nuevas modificaciones:


 


Artículo 1°


1. —Para los efectos de la ley, los licores se dividen en extranjeros y nacionales.


2. —Son extranjeros cualesquiera bebidas fermentadas ó destiladas que hayan sido ó sean importadas del extranjero.


3. —Son nacionales las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboren en la Fábrica Nacional, ú otras del país autorizadas por el Estado. Entra, además, en esta categoría, la cerveza fabricada en el país.(Lo resaltado no es del original).


 


 Con esta reforma se cataloga a la cerveza fabricada en el país como licor.


 


            Finalmente, el 9 de octubre de 1936 fue publicada la Ley N° 10 denominada Ley Sobre la Venta de Licores.


 


            En esta Ley se hace establece la distinción, que rige hasta la fecha, de licores nacionales y extranjeros y además se crea el impuesto objeto de la presente consulta.


 


            Así, en los artículos 1, 36 y 37, se dispone lo siguiente:


 


Artículo 1º.- Para los efectos de esta ley, los licores se dividen en extranjeros y nacionales. Son extranjeros cualesquiera bebidas fermentadas o destiladas que hayan sido o sean importadas del extranjero.


 


Son nacionales las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboren en la Fábrica Nacional, u otras del país autorizadas por el Estado. Entra, además, en esta categoría, la cerveza fabricada en el país”. (Lo resaltado no es del original).


 


“Artículo 36.- Créase un impuesto sobre el expendio de licores, tanto nacionales como extranjeros y sobre la cerveza extranjera, el cual será pagado por los patentados de licores a que se refiere esta ley, no permitiéndose en forma alguna su traslación al público consumidor.” (Lo resaltado no es del original).


 


“Artículo 37.- El impuesto sobre los licores nacionales será del diez por ciento (10%) sobre el precio de la venta del productor, excluido el correspondiente impuesto de ventas. Asimismo, los licores y las cervezas extranjeros pagarán por concepto de impuesto el diez por ciento (10%) sobre el costo total de importación.” (Lo resaltado no es del original).


 


Valga señalar que con la emisión de la Ley número 9047, publicada en el Alcance 109 a la  Gaceta No. 152 del 8 de agosto de 2012, se estableció un nuevo marco regulatorio en punto a la comercialización de bebidas alcohólicas, sin embargo, en lo relativo al impuesto objeto de la presente consulta, los artículos citados se mantuvieron incólumes.


 


Así las cosas, las normas a las que hemos hecho referencia, crean un impuesto del 10% sobre el precio de venta del productor sobre los licores nacionales. De igual forma se crea un impuesto del 10% para los licores y cervezas extranjeras sobre el costo de importación.


 


Ahora bien, este impuesto ha sido objeto de análisis por parte de esta Procuraduría.


 


Así en el dictamen número C-055-75 emitido el 1 de abril de 1975 se analiza si la cerveza, extranjera y nacional, son gravadas por la Ley Sobre la Venta de Licores N° 10. La postura vertida en el referido dictamen indicó que tanto la  cerveza nacional como la extranjera se encontraban afectas al impuesto de comentario.


 


Al efecto se consideró que el artículo 1 de la Ley sobre la venta de licores establece que la cerveza nacional es un licor, consecuentemente, entendió dicho producto como afecto al gravamen dicho. Indica el citado dictamen lo siguiente:


Para determinar si la cerveza nacional y extranjera entran en la categoría de licores, debemos previamente analizar el artículo 1º de la Ley Sobre Venta de Licores, Nº 10 de 7 de octubre de 1936, que a la letra dice:


 


"ARTICULO 1º.- Para los efectos de esta ley, los licores se dividen en extranjeros y nacionales. Son extranjeros cualesquiera bebidas fermentadas o destiladas que hayan sido o sean importadas del extranjero. Son nacionales las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboran en la Fábrica Nacional, u otros del país autorizados por El Estado. Entra además en esta categoría, la cerveza fabricada en el país."


 


En tal forma que en cuanto a la cerveza nacional la disposición es terminante en el sentido de que debe ser considerada como licor.” (Lo resaltado no es del original).


 


Además, se determinó que la cerveza extranjera también era afectada por esta ley en virtud de que la misma es creada bajo un proceso de fermentación y el artículo 1 de la Ley 10° claramente indica que son licores extranjeros aquellos fermentados o destilados e importados desde el extranjero.


 


El mismo criterio reiterado en el dictamen No. C-056-75.


 


            Sin embargo,  este Órgano Asesor reconsideró este criterio en el dictamen número C-072-75 del 21 de abril de 1975 (reiterado en el Dictamen C-073-75 de esa misma fecha), mediante el cual estimó que no es posible considerar a la  cerveza de fabricación nacional como licor y, por ende, no está afecto al impuesto de comentario. Respecto a la cerveza extranjera sí se consideró gravada con impuesto creado en el artículo 1 de la Ley N°10.


 


            El referido dictamen señaló lo siguiente:


 


Ahora bien, dispone el artículo 1 de la supracitada Ley que son licores extranjeros cualesquiera bebidas cuya fabricación se lleve a cabo en virtud del proceso de "fermentación o destilación" y hayan sido importados del extranjero. Por su parte, son nacionales las bebidas "destiladas" y sus compuestos, elaborados por la Fábrica Nacional de Licores, o bien por otras debidamente autorizadas por el Estado. Entra, además, en esta categoría, la cerveza de fabricación nacional.



Del análisis de la referida disposición normativa, a juicio de este Despacho, por las razones que luego se dirán, n1 técnica ni jurídicamente la cerveza nacional es licor, toda vez que -obviamente- es un producto que se obtiene mediante el "PROCESO DE FERMENTACION" (Artículo 1 de la Ley Nº 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas y Decreto Nº 38 de 7 de octubre de 1969, referido a las Normas Oficiales de Nomenclatura para la Industria de Bebidas Alcohólicas).


 


Efectivamente, el artículo 1 de la Ley Nº 10 de 7 de octubre de 1936 y sus reformas, es claro y terminante en el sentido de qué debe entender se LICOR NACIONAL, y el efecto señala que lo serán las "bebidas destiladas y sus compuestos".


 


Ahora bien, la circunstancia de que se señala en la ley que la cerveza de elaboración nacional entra en la categoría de licores, obedece no al hecho de que el legislador hubiera pretendido catalogarla como tal, sino a motivos relacionados con aspectos relativos a la ubicación de los lugares de expendio, así como también con el fin de favorecer a determinados entes públicos con el ingreso por concepto de patentes.


Lo anterior queda claramente establecido en el Artículo 3 de la ley de comentario, al señalarse en esa disposición normativa que los puestos para el expendio de licores (patentes) al menudeo solamente, salvo la excepción que ahí se indica, pueden obtenerse en remate público; y que la venta de cerveza al detalle sólo puede llevarse a cabo en los puestos de licores y una vez satisfecha la patente respectiva. En otras palabras, el legislador quiso que la venta de cerveza al detalle se hiciera únicamente en los puestos de licores y que previamente era necesario, además el pago de la patente de mérito.


 


Siendo así las cosas, la interpretación correcta es la de que de conformidad con el ordenamiento jurídico que rige la materia la cerveza de fabricación nacional no es licor, y por lo tanto no está afecta al gravamen establecido en la Ley Nº 4508 de 26 de diciembre de 1969 y sus reformas.


 


A mayor abundamiento en torno a la bondad de nuestra tesis, cuando el legislador costarricense quiso gravar con un impuesto la venta de licores y la cerveza claramente lo estableció así, y como ejemplo tenemos la Ley 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas (Ley de Impuesto sobre las Ventas), que concretamente gravó, en su artículo 43, con un impuesto del 10% a los licores, cervezas y cigarrillos.


 


En lo que atañe a la cerveza extranjera no cabe la menor duda de que la misma debe catalogarse como licor, ya que de conformidad con la ley que rige la materia son licores extranjeros "...cualesquiera bebidas fermentadas o destiladas..." y la cerveza, de conformidad con la Norma de Nomenclatura para la Industria de Bebidas Alcohólicas, se obtiene mediante al proceso de "fermentación alcohólica" de allí que necesariamente se tiene que concluir que la cerveza extranjera debe ser considerada como licor.


 


De conformidad con el planteamiento anterior, estimamos que de conformidad con las disposiciones legales existentes, la cerveza de producción nacional no es un licor por no estar sujeta al proceso de destilación, de allí que cualquier ley que grave con un tributo los licores éste no podría afectar, y por ende, tener aplicación a la cerveza nacional.


 


En los términos contenidos en el presente Oficio queda modificado el pronunciamiento emitido por la Licda. Mercedes Solórzano Sáenz, Nº 012 PAS de 1 de abril de 1975.(Lo resaltado no es del original).


 


            De este modo, siguiendo una interpretación finalista, la norma no fue creada para incluir a la cerveza dentro de la categoría de licor para efectos tributarios.


 


Luego, este tema fue sometido nuevamente a análisis a petición de la aquí consultante.


 


En dictamen número C-092-92 del 16 de junio de 1992 se mantuvo el criterio de que la cerveza nacional no se encuentra afectada por el impuesto previsto en los artículos 36 y 37 de la Ley No. 10.


 


Indica el referido dictamen lo siguiente:


 


Tenemos hasta aquí un primer corolario que dice que, si bien es cierto las disposiciones no se refieren en forma expresa a la cerveza nacional sino que hace referencia exclusiva a la extranjera, también es cierto que la cerveza nacional quedó definida como licor. En consecuencia, al establecerse un impuesto sobre el expendio de licores nacionales, se está refiriendo implícitamente a la cerveza nacional.


 


Sin embargo, no es importante establecer si la cerveza nacional es o no licor o si la cerveza nacional quedó implícitamente gravada por tal impuesto. Lo importante en el presente caso es determinar si la intención del legislador fue gravar expresamente la cerveza nacional tanto como lo hizo con la extranjera. Para responder la interrogante diré como dice el señor Procurador General de la República Lic. Adrián Vargas Benavides en su memorándum PGR- 112 de fecha 13 de mayo del presente año:



"Analizando la ley como un todo, se llega a la conclusión de que la clasificación y definición de los licores en nacionales y extranjeros a que se refiere el artículo 1°, tiene como efecto inmediato el otorgamiento de la correspondiente patente para el expendio de licores nacionales y extranjeros, y ello es así porque al establecerse el gravamen en el artículo 36 de la ley, el legislador para efectos tributarios, expresamente hizo una distinción entre licores y cervezas, de ahí que expresamente dispuso: "Créase un impuesto sobre el expendio de licores, tanto nacionales como extranjeros y sobre la cerveza extranjera, el cual será pagado por los patentados de licores a que se refiere esta ley (...)" -continúa diciendo el señor Procurador General- Lo anterior nos viene a demostrar que aun cuando el legislador considera a la cerveza fabricada en el país como un licor nacional, no tuvo intención de afectarla con el impuesto a que refieren los artículos 36 y 37 de la Ley de Licores."


 


Tal como lo puntualiza arriba, subsiste y está vigente el criterio externado por esta Procuraduría, el cual considera que la cerveza nacional no es licor. En lo que interesa dice: "Siendo así las cosas, la interpretación correcta es la de que de conformidad con el ordenamiento jurídico que rige la materia la cerveza de fabricación nacional no es licor y por lo tanto no está afecta al gravamen establecido en la Ley 4508 de 26 de diciembre de 1969 y sus reformas. "Entre otros argumentos -y según el Procurador CHINCHILLA COOPER-, porque cuando el legislador gravó la cerveza nacional lo estableció en forma expresa con una legislación clara mediante la Ley N°3914 de 17 de julio de 1967 (Ley del Impuesto Sobre las Ventas), que en su artículo 43 impuso con un 10% a los aguardientes, licores, cervezas y cigarrillos. Dice así el numeral: "Además de los impuestos específicos existentes por otras leyes, los aguardientes, licores, cervezas y cigarrillos, soportarán un impuesto del 10%...".


Posteriormente, la Ley 6282 de 14 de agosto de 1979 reformó el artículo 37 de la Ley sobre licores N°10 de 07 de octubre de 1936. El párrafo primero dice textualmente lo siguiente: "El impuesto sobre los licores nacionales será del 10% sobre el precio de venta del productor, excluido el correspondiente impuesto de ventas. Asimismo, los licores y cervezas extranjeros pagarán por concepto de impuesto el 10% sobre el costo total de importación." (Lo resaltado no es del original).


 


 


Conforme al criterio antes transcrito, el artículo 36 y 37 hace una distinción entre las cervezas nacionales y las demás de bebidas alcohólicas, consecuentemente, para efectos tributarios, estimó que la cerveza nacional no se encuentra gravada con el impuesto dicho, pero sí la cerveza extranjera por disponerlo expresamente la norma.


 


            Ahora bien, en lo que es objeto de consulta, como indicamos supra, los numerales 36 y 37 de la ley No. 10 regula el impuesto sobre la venta de licores nacionales, extranjeros y cerveza extranjera.


            A efectos de atender la consulta planteada, se procede a analizar si la cerveza y el vino de fabricación pueden ser categorizados como licor.


Para ello, es imperativo retomar el artículo 1 de la Ley número 10, de repetida cita:


“Artículo 1º.- Para los efectos de esta ley, los licores se dividen en extranjeros y nacionales. Son extranjeros cualesquiera bebidas fermentadas o destiladas que hayan sido o sean importadas del extranjero.


Son nacionales las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboren en la Fábrica Nacional, u otras del país autorizadas por el Estado. Entra, además, en esta categoría, la cerveza fabricada en el país.(Lo resaltado no es del original).


 


Conforme a la norma transcrita, nuestro ordenamiento establece como “licores nacionales” aquellos provenientes únicamente del proceso de destilación, consecuentemente, los derivados de procesos de fermentación –v.gr. la cerveza o el vino-  no pueden tenerse como “licores nacionales”.


En ese sentido, tanto la cerveza como el vino son producto del proceso de fermentación, tal como se encuentra plasmado en el artículo 3.1 del Decreto Ejecutivo N°19873 “Norma de Bebidas Alcohólicas, Nomenclatura y Clasificación”, referente a las bebidas alcohólicas fermentadas no destiladas.


En lo que interesa el punto 3.1 indica:


3.1 Bebidas alcohólicas fermentadas no destiladas


3.1.1 Vino: Producto obtenido de la fermentación alcohólica normal del jugo exprimido directamente de uvas maduras y frescas, sometido al proceso de añejamiento. El vino se designa de acuerdo con su coloreóme: blanco, rojo o tinto, rosado y clarete. El vino se denomina seco si contiene materias reductoras en cantidad menor de 5 gramos por litro; abocado, semiseco o semidulce, si esta cantidad es mayor de 5 y hasta 50 gramos y dulce si es superior a 50 gramos. También se reconoce o acepta como vino el producto obtenido de las pasas, o de uvas asoleadas, o mostos concentrados, condición que debe indicarse en la etiqueta. Su contenido alcohólico es de 6±0,5 hasta 14±0,5% vol.(…)


3.1.4 Cerveza: Bebida alcohólica que se produce por fermentación de un mosto preparado con cebada germinada (malta), o mezcla de malta y otros granos germinados (arroz, trigo, etc), azúcar, levadura, lúpulo y agua potable adicionada o no de sales minerales. La adición de otros granos y azúcar en total, deberá ser menor del 50% en peso. Su contenido alcohólico mínimo es de 2 ±0,5% vol.”           


            Entonces, inicialmente ambas bebidas no pueden ser consideradas como licores nacionales, toda vez que, conforme a la regulación legal vigente, son solo licores nacionales los derivados del proceso de destilación.


Ahora bien, en el caso particular de la cerveza de fabricación nacional, el legislador optó por incluirla como licor nacional, a pesar de que dicho producto no deriva de un proceso de destilación.  Ello, por así indicarlo expresamente en el artículo 1 in fine de la Ley número 10, al señalar, refiriéndose a los licores nacionales que: “(…)Entra, además, en esta categoría, la cerveza fabricada en el país”.


 


Partiendo de la disposición normativa indicada, la cerveza nacional se cataloga como licor por disposición legal.


Debe comprenderse que la inclusión de la cerveza nacional dentro de la categoría de licor obedece única y exclusivamente a una disposición expresa del legislador respecto de esta bebida. Por tal razón, a pesar de que la cerveza se origina de un  proceso de fermentación, se catalogó como licor por haberlo dispuesto la ley. Evidentemente, esa inclusión contradice la definición misma de licor nacional que se ofrece en el artículo 1 de la Ley No.10.


 Consecuentemente, para determinar si una bebida alcohólica producida en el país puede ser considerada como licor nacional se debe remitir a la regla general, esto es, que se origine en un proceso de destilación, salvo lo dispuesto respecto a la cerveza de fabricación nacional.


En el caso del vino, tal como muestra el artículo 3.1.1 citado éste proviene de un proceso de fermentación. Ergo, como el vino no posee norma expresa que lo catalogue como licor nacional y el mismo no es producido mediante destilación, no puede ser considerado como licor nacional según lo dispuesto en el numeral 1 de la Ley No.10 de repetida cita.


Ahora bien, el punto medular de la consulta radica en determinar si la cerveza y el vino de fabricación nacional están afectos al impuesto establecido en los numerales 36 y 37 de la Ley sobre la venta de licores, No. 10.


En el caso de la cerveza, como se indicó al citar los dictámenes emitidos por este Órgano Asesor sobre el  tema, la redacción del numeral 36 y 37 de la Ley No. 10, plantea una distinción de la cerveza nacional respecto de los demás licores, al referirse a “licores nacionales”, “licores extranjeros” y “cerveza extranjera”.


Así, sujetándose a la literalidad de la norma, y al principio de legalidad tributaria, no es posible tener por gravada con el impuesto en cuestión, a la cerveza de fabricación nacional, toda vez que la norma referencia únicamente a la cerveza extranjera, estableciendo una diferenciación, para efectos tributarios, respecto de la cerveza nacional y la extranjera.


En ese sentido, sobre el principio de legalidad tributaria, la jurisprudencia ha indicado, lo siguiente:


“(…) III.- Principio de legalidad tributaria.(…). Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” Por su parte, el numeral 4 del citado Código define el tributo como las prestaciones en dinero, sean impuestos, tasas o contribuciones especiales, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Las características de cada uno de esos tipos, son desarrollados por ese mismo precepto. Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los elementos esenciales y determinantes del gravamen, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa, así como momento de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, están igualmente sujetos a este postulado de legalidad, en virtud del cual, es la ley la que debe establecer el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”. SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Sentencia No. 657-F-2007 a las quince horas quince minutos del diecinueve de setiembre de dos mil siete.


 


Así, bajo el principio de legalidad tributaria, se encuentra la creación de tributos, la determinación de sus elementos y las exenciones, siendo que estas estos elementos están reservados a la ley, no puede, vía interpretación, extenderse la aplicación de un tributo a aspectos no contemplados por la norma. Consecuentemente, se estima que la cerveza nacional no se encuentra sujeta al impuesto previsto en los numerales 36 y 37 de la Ley sobre la venta de licores, toda vez que las normas dichas únicamente contemplan como sujeta al impuesto a la cerveza extranjera.


Con base en lo indicado, se confirma el criterio vertido por este Órgano Asesor en los dictámenes números C-072-75 y  C-073-75, ambos del 21 de abril de 1975 y  C-092-92 del 16 de junio de 1992, en cuanto indican que la cerveza de fabricación nacional no se encuentra afecta al impuesto previsto en los artículos 36 y 37 de la Ley sobre la venta de licores.


En relación al vino de fabricación nacional, tampoco se encuentra sujeto al impuesto de comentario al no poder catalogarse como licor nacional conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley No. 10 de repetida cita.


-0-


Finalmente, debe indicarse que recientemente se formuló ante la Sala Constitucional Acción de Inconstitucionalidad del numeral 37 de la Ley de Licores, la cual se tramita bajo el expediente judicial No. 15-016527-0007-CO. De suerte que, lo indicado en este dictamen queda sujeto a lo que en definitiva resuelva el Tribunal Constitucional.


 


III.             CONCLUSIÓN


 


 


            Conforme a lo expuesto, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:


 


1.                  Conforme al artículo 1 de la Ley Sobre la venta de licores, No. 10, los licores se dividen en extranjeros y nacionales.


 


2.                   Se categoriza como licores extranjeros las bebidas derivadas de procesos de fermentación o destilación que se importen del extranjero. Por su parte, son nacionales únicamente las bebidas destiladas y sus compuestos que se elaboren en la Fábrica Nacional, u otras del país autorizadas por el Estado.


 


3.                   Por disposición del artículo 1 in fine, se categoriza, como licor nacional, a la cerveza fabricada en el país, a pesar de derivar de un proceso de fermentación como indica el artículo 3.1 del Decreto Ejecutivo N°19873 “Norma de Bebidas Alcohólicas, Nomenclatura y Clasificación.


 


4.                  Los artículos 36 y 37 de la Ley No. 10 establecen el impuesto sobre la venta de licores nacionales, licores extranjeros y cerveza extranjera.


 


5.                  En aplicación del principio de Legalidad Tributaria, la cerveza nacional no se encuentra gravada con el impuesto de comentario, toda vez que la normas indicadas, únicamente refiere a la cerveza extranjera, con lo cual crea una diferenciación, a efectos fiscales, con la cerveza de fabricación nacional.


 


6.                  Se confirma el criterio vertido por este Órgano Asesor en los dictámenes números C-072-75 y  C-073-75, ambos del 21 de abril de 1975 y  C-092-92 del 16 de junio de 1992, en cuanto indican que la cerveza de fabricación nacional no se encuentra afecta al impuesto previsto en los artículos 36 y 37 de la Ley sobre la venta de licores.


7.                  El vino de fabricación nacional es una bebida que deriva de un proceso de fermentación, según lo dispone el  artículo 3.1 del Decreto Ejecutivo N°19873 “Norma de Bebidas Alcohólicas, Nomenclatura y Clasificación”, de suerte que, no puede ser considerado como “licor nacional” en vista de que la redacción del artículo 1 únicamente incluye a los productos derivados de procesos de destilación. Consecuentemente, el vino de fabricación nacional no está afecto al impuesto previsto en los numerales 36 y 37 de repetida cita.


 


 


Atentamente;


 


 


 


 


Sandra Sánchez Hernández


Procuradora Adjunta


 


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