30 de mayo de 2016

C-121-2016

 

Licenciado

Fernando Rodríguez Garro

Viceministro de Ingresos

Ministerio de Hacienda

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta, me refiero a su oficio DVMI-223-2014 de fecha 05 de diciembre de 2014 mediante el cual solicita criterio técnico jurídico sobre el cobro del impuesto sobre la renta a las actividades desarrolladas por las cooperativas. Específicamente se consulta:

 

·                    La no sujeción del impuesto sobre la renta de la que gozan las cooperativas del país, según el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cubre aquellas actividades de estas entidades que no están incluidas en su acta constitutiva y en los fines para las cuales fue creada.

 

La presente consulta se acompaña del criterio emitido por el Director General de Tributación (oficio DGT-1180-2004 de 1° de diciembre de 2014), en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que en  lo que interesa dice:

 

·                    Esta Dirección General considera aquellas cooperativas que realicen otras actividades que no están incluidas en su acta constitutiva o en los fines para las que fueron creadas, no deben de gozar de los privilegios tributarios concedidos; por consiguiente deberán cumplir con sus obligaciones tributarias de conformidad con la legislación vigente. En consecuencia, se considera necesario y oportuno efectuar la consulta al respectivo Órgano Asesor.

 

            Conviene referirnos brevemente a la naturaleza jurídica que reviste el impuesto sobre la renta en nuestro ordenamiento tributario y a la naturaleza jurídica de las entidades cooperativas a la luz de la Ley N° 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas.

 

I.                   GENERALIDADES

 

A.                Del impuesto sobre la renta

 

En nuestro ordenamiento, el impuesto sobre la renta fue creado y regulado mediante la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Así mediante el artículo 1° se establece un impuesto sobre las utilidades que perciben las personas físicas y que deriven del ejercicio de actividades lucrativas, en donde el hecho generador está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

(Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

(Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los  mecanismos de  fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996.

(Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero)

(Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

(Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo tercero al cuarto)”

 

Por su parte, en el artículo 3° de la ley, el legislador – en lo que interesa - establece cuales entidades no están sujetas al impuesto previsto en el artículo 1°. Dice el artículo 3°

 

“Entidades no sujetas al impuesto:

(…)

d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas.

(…)”

 

B.                 De las cooperativas:

 

Según lo dispone, el artículo 1º de la Ley Nº 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, las cooperativas se constituyen en instrumentos de desarrollo económico, social, cultural y democrático, por lo que requieren la tutela del Estado. Asimismo, en el artículo 64 de nuestra Constitución Política establece que El Estado fomentará la creación de cooperativas, como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

 

Dice el artículo 1°:

 

“Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país”.

 

El artículo 2º de la Ley N° 6756, dispone que las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover el mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro. Al respecto dispone el artículo 2°:

“Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro”.

 

      Por su parte, en el artículo 3° el legislador señala expresamente los principios a que deben ajustarse las entidades cooperativas. Dice al respecto:

 

“Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas:

a) Libre adhesión y retiro voluntario de los asociados.

b) Derecho de voz y un solo voto por asociado.

c) Devolución de excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a las operaciones que realicen con la cooperativa de acuerdo a su participación en el trabajo común.

d) Pago de un interés limitado a los aportes hechos al capital social.

e) Neutralidad racial, religiosa y política e igualdad de derechos y obligaciones de todos los asociados.

f) Fomento de la integración cooperativa.

g) Fomento de la educación y del bienestar social y mejoramiento de las condiciones de vida de los asociados y sus familias.

h) Duración indefinida, capital variable e ilimitado, y número ilimitado de asociados.

i) Responsabilidad limitada.

j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieran usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y

k) Autonomía en su gobierno y administración con excepción de las limitaciones que establece la presente ley.

 

            En tanto el artículo 4° establece una prohibición a las cooperativas, en cuanto a los fines y objetos. Dice en artículo:

“Queda absolutamente prohibido a toda asociación cooperativa realizar cualquier actividad que no se concrete al fomento de los intereses económicos, sociales y culturales de sus asociados”.

 

El artículo 15 de la ley establece la clasificación de las cooperativas, a saber, cooperativas de consumo, de producción, de comercialización, de suministros, de ahorro y crédito, de vivienda, de servicios, escolares, juveniles, de transporte, múltiples y en general de cualquier finalidad lícita y compatible con los principios y el espíritu de cooperación.

 

Como corolario, se tiene entonces que las cooperativas tienen por objeto el desarrollo de una acción concreta, intensa y constante, de defensa económica de sus miembros, desde los diversos puntos de la producción, consumo, comercialización, vivienda, crédito, servicios, eliminando el lucro, puesto que limita la remuneración del capital, sin que medie el ánimo de lucro.

 

 

II.                SOBRE EL FONDO

 

A efecto de resolver el problema planteado, conviene determinar si las cooperativas, en razón de la naturaleza jurídica que las caracteriza, pueden ejercer actividades lucrativas, y por consiguiente constituirse en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta conforme a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 7092.

 

Tal y como se indicó supra, las cooperativas son organizaciones de personas, que tienen un objetivo sustancial de carácter social, el cual encuentra sustento en la Constitución Política, que en su artículo 64 dispone que este tipo de asociaciones deben constituirse como un medio para facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

 

La Procuraduría General ha sido conteste con la jurisprudencia y la doctrina, al indicar que este tipo de asociaciones, por su naturaleza jurídica, se encuentran dirigidas hacia la prestación de servicios a favor de sus asociados, en los cuales no se persiguen fines de índole lucrativo o especulativo, tal y como se indica en la Ley N°6756; sin que esa finalidad social hacia la que están destinadas las cooperativas implique prohibición legal alguna, para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura  jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil. Sobre el particular dijo la Procuraduría General en su oportunidad: 

 

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)

 

            El tratadista Alfredo Althaus, al analizar la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades ajenas al fin social que les corresponde, manifestó:

 

 "...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (Lo resaltado no es del original. ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo. Editora Zeus, Córdoba, 1974, pág. 196)."

 

            En igual sentido Mercedes Vergez Sánchez, afirma:

 

“No puede, en efecto, desconocerse que la sociedad cooperativa, si bien ha de considerarse como empresa económica con las técnicas propias de este tipo de actividad, tiene también características particulares que determinan su naturaleza antiespeculativa y acapitalista…. Esta doble consideración del cooperativismo elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el económico, permitiendo al mismo tiempo afirmar, como ya se ha hecho en la doctrina, que si la sociedad cooperativa es una forma de ejercicio de empresa y la empresa cooperativa no se diferencia desde el punto de vista técnico-económico de una empresa capitalista, es desde ese punto de vista jurídico, una forma especial de estructurar el sujeto empresario.” (Lo resaltado no es del original. VERGEZ SÁNCHEZ, Mercedes. El Derecho de las Cooperativas y su Reforma. Ediciones Civitas, Madrid, 1973, Pags 18 y 19).

 

            Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que las entidades cooperativas en su quehacer, pueden enmarcar su actividad en dos direcciones: una vinculada estrechamente  con la función social  que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de su función social, sin que ello demerite los fines para los cuales fueron creadas.

 

Lo anterior permite a las cooperativas realizar actividades especializadas de muy diversos tipos, de acuerdo al objeto social para el cual fueron creadas, y según la estructura administrativa de las mismas. Precisamente, en razón de la diversidad de orientaciones que pueden tener este tipo de organizaciones,  el legislador costarricense en el artículo 15 de la Ley N° 6756, estableció una clasificación de los diversos tipos de cooperativas, dentro de las cuales por ejemplo se encuentra la  cooperativa de comercialización, la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales". Partiendo de lo dispuesto, podemos apreciar que  evidentemente en el caso de ese tipo de cooperativa, nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Caso similar ocurre con las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la Ley N°6756. 

 

No cabe duda, entonces, de que existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).

 

Cabe destacar que nuestro ordenamiento jurídico, al igual que en otras legislaciones, admite esa dimensión empresarial de las cooperativas, “…por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

 

Sobre el particular, dice el artículo 3º: "Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas: a)... j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)” ( veáse el dictamen C-153-99)

 

La Sala Constitucional, al analizar esa dualidad de funciones de las cooperativas, en un asunto sometido a su conocimiento, indicó:

 

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)". (Dictamen de la Procuraduría General N°C-153-99)

 

De lo expuesto se desprende  claramente que si la obligación tributaria de pagar el impuesto sobre la renta nace en el momento en que una entidad perciba utilidades que deriven del ejercicio de una actividad lucrativa; posibilidad que no se encuentra vedada para las asociaciones cooperativas, tal y como lo ha resuelto esta Procuraduría al pronunciarse sobre la obligación de las entidades cooperativas de pagar el impuesto de patente municipal por la proporción de las actividades lucrativas que realiza en su función empresarial. ( entre otros pueden verse los dictámenes C-220-2002, C-132-2005).

 

Existiendo entonces la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividad lucrativa, corresponderá a la administración tributaria analizar el caso de cada cooperativa, a fin de establecer con fundamento en los registros contables de dichas entidades, si éstas realizan actividad lucrativa propiamente  y así establecer si tienen o no el carácter de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta conforme al artículo 2° de la Ley N° 7092, respecto de aquellas actividades comerciales que trascienden el fin social para el cual fueron creadas. En el dictamen C-205-99, la Procuraduría al evacuar una consulta referente a si una cooperativa se encuentra sujeta al pago de patente municipal, cuyo hecho generador es la realización de actividades lucrativas, manifestó:

 

"Resulta menester aclarar, que si las cooperativas del Cantón del Guarco se encuentran en las condiciones antes indicadas, (sujeto pasivo de la obligación tributaria) y si la Municipalidad determina con base en el estudio de los registros contables de cada cooperativa que éstas realizan actividad lucrativa ajenas a los fines de la cooperativa y por ende se constituyen en contribuyentes del impuesto de patente, éste se debe determinar de manera proporcional a los ingresos generados por tal actividad." (Lo que se encuentra entre paréntesis en la cita no es del original)".

 

            Partiendo de lo antes expuesto, a juicio de esta Procuraduría en el tanto una cooperativa realice actividades comerciales lucrativas ajenas al fin social para el cual fue creada, se constituye en contribuyente del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, sin que ello violente el principio de no sujeción al impuesto sobre la renta de las entidades cooperativas previsto en el inciso d) del artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es aplicable cuando la actividad de la cooperativa se circunscribe al fin social para el cual fue creada en su acta constitutiva.

 

 

III.             CONCLUSIÓN

 

En virtud de la  dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas – es decir cuando realizan actividad lucrativa-, es criterio de la Procuraduría General que se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, cual es la percepción de utilidades derivadas del ejercicio de una actividad lucrativa, correspondiendo consecuentemente a la administración tributaria determinar el porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, a fin de establecer el monto del impuesto sobre la renta de manera proporcional, sin que ello violente el principio de no sujeción previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración se suscribe atentamente,

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura              

Procurador Tributario

 

 

 

 

 

JLMS/Kjm

Código N°16690-2014