OJ-114-2016

4 de octubre de 2016

Señora

Noemy Gutiérrez Medina

Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

            Me refiero a su oficio de fecha 8 de octubre de 2015, mediante la cual comunica que en Sesión N° 32 de 23 de setiembre de 2015, la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios aprobó la moción para que se consulte el criterio de la Procuraduría General sobre el Proyecto “REFORMA A LA SECCION PRIMERA, SEGUNDA Y TERCERA, DEL CAPITULO III, DEL TITULO II, Y A LOS ARTÍCULOS 41, 195 y 197 del CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, LEY N° 4755, DEL 1 DE JULIO DE 1971 Y SUS REFORMAS, PARA MODERNIZAR LAS DEFINICIONES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS, SUS DEBERES, Y EL REGIMEN JURIDICO DE LAS RESPONSABILIDADES TRIBUTARIAS” Expediente N° 19640.

De previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, “…al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.”  ( entre otra véase OJ-097-2001 de 18 de julio de 2001).

I.                   Del proyecto de ley

            De la exposición de motivos del proyecto de ley, se desprende que la intención de los legisladores proponentes es la modernización de algunas normas tributarias generales, mejorar su estructura lógica e incorporar definiciones más comprensivas de los obligados tributarios, así como deslindar las responsabilidades de terceros tanto solidarias como subsidiarias.  Con las reformas propuestas se pretende garantizar a la Administración Tributaria mayores competencias para enfrentar la evasión y la elusión fiscal, y al mismo tiempo garantizar derechos suficientes a los contribuyentes en el proceso de determinación de la obligación tributaria.

Con las reformas propuestas se varía la estructura, principalmente, de las secciones primera, segunda, y tercera, del capítulo III, del título II del CNPT, y se dotaría de una mayor coherencia a estas secciones, de tal manera que en la primera sección se dedica a la definición de los obligados tributarios, la sección segunda se refiere a la definición de varios tipos de obligados (contribuyentes, obligados a realizar pagos parciales, agentes de retención, agentes de percepción, obligados a repetir, y sucesores), y por último, la sección tercera, se dedica enteramente a lo referente a los terceros responsables.

Es importante señalar, que las reformas propuestas por los señores diputados tienen por fundamento el modelo de Código Tributario propuesto por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).

A continuación se detallan las reformas propuestas:

Se reforma el artículo 15 del CNPT y se incluye dentro del concepto de sujeto pasivo el de obligado tributario. En concordancia con la reforma que se propone del artículo 15, se reforma el artículo 16 y se definen cada uno de los tipos de obligados tributarios.

Con el proyecto se adiciona el artículo 17 bis, en el cual se incluyen las obligaciones de los contribuyentes. Se incluye el contenido del artículo 18 del CNPT vigente (en incisos a) y c)), y se adiciona dentro de las obligaciones, las referidas a la retención y percepción de tributos. Se adiciona un artículo 17 ter, en el cual se incluye el supuesto de responsabilidad automática, que no requiere de norma expresa.

El artículo 18 se reforma e incluye el concepto de obligado a realizar pagos parciales. Los contenidos del artículo 18 vigente, referidos a las obligaciones de los contribuyentes, se trasladan al artículo 17 bis. Se adiciona un artículo 18 bis, en el cual se agregan las definiciones de cuatro tipos de obligados tributarios: agentes de retención, agentes de percepción, obligados a repetir, y obligados a realizar ingresos a cuenta.

En la sección tercera,  se definen los obligados tributarios que responden a algún tipo de solidaridad (solidaria o subsidiaria) y los alcances de sus responsabilidades, por ello se modifica el artículo 20 y se incluye el concepto de terceros responsables.  Además se reforma el artículo 21 y se incluyen los contenidos del artículo 21 vigente, y se adicionan las entidades responsables establecidas en los incisos a), c) y f), y, además, se adiciona, en el inciso f) y el inciso g), los entes responsables establecidos en el artículo 22 del CNPT vigente. Como complemento de la reforma del artículo 21, se adiciona un artículo 21 bis, estableciendo límites temporales y de valor a la responsabilidad solidaria de las personas o entes definidos en el artículo 21.

El artículo 22 del CNPT se reforma y se incluye el supuesto de responsabilidad solidaria por parte de socios, en respuesta a obligaciones incumplidas por la sociedad a la cual pertenecen. Los contenidos del artículo 22 vigente se trasladan a los incisos f) y g) del artículo 21. Teniendo en cuenta la reforma propuesta, se adiciona un artículo 22 bis y un artículo 22 ter. En el primero se define el supuesto de responsabilidad solidaria de los integrantes de grupos económicos. Así mismo, en el segundo se define la responsabilidad solidaria por dificultar embargos. Se agrega también un artículo 22 quáter en que se define la responsabilidad solidaria de los agentes de recepción o percepción.

Se reforma también el artículo 23 del CNPT y se incluye la definición de responsabilidad subsidiaria, ausente en el CNPT vigente.  Los contenidos del artículo 23 vigente se trasladan al artículo 18 bis propuesto. Como complemento de la reforma del artículo 23, se adiciona un artículo 23 bis, en que se define el supuesto de responsabilidad subsidiaria de las sociedades por las deudas de sus socios.

Se reforma el artículo 24 para definir los alcances de la responsabilidad de terceros y se adiciona un artículo 24 bis, en el cual se definen las clases de responsabilidad tributaria. Se agrega, que salvo indicación expresa, la responsabilidad siempre se supone subsidiaria.

El artículo 25 del CNPT también se reforma y se establece en norma expresa la responsabilidad solidaria, con excepción de la responsabilidad solidaria general establecida en el artículo 17 ter. Se agrega también un artículo 25 bis y se definen los alcances de la solidaridad.

Se reforma el artículo 195 del CNPT y se amplía  el procedimiento para determinar la  responsabilidad tributaria.

Finalmente, se reforman los artículos 41 y 197 del CNPT con el fin de actualizar las referencias que se realizan en los mismos, en concordancia con las reformas propuestas en este proyecto de ley. En el artículo 41 se hace referencia al artículo 23, y considerando los cambios que se proponen en este proyecto, la referencia correcta sería a los primeros dos párrafos del artículo 18 bis. Por otra parte, el artículo 197 del CNPT hace referencia al artículo 24.

II.                Análisis de fondo

            Del análisis de las reformas propuestas, esta Procuraduría advierte que la normativa que se propone no pretende modificaciones sustanciales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tal y como se indica en la exposición de motivos del proyecto de ley, la intención de las reformas que se plantean se encamina a un reordenamiento de la estructura de las secciones primera, segunda y tercera del Código Tributario, amalgamando en su mayor parte una serie de conceptos y responsabilidades, que se encuentran desperdigados en dicho código.

En cierta forma, se puede afirmar que las reformas que se proponen van encaminadas a lograr una mayor transparencia y claridad en el ámbito tributario, no sólo para el fisco, sino para los contribuyentes y obligados tributarios, lo cual permitiría a la administración tributaria ejercer las competencias de control, fiscalización y verificación de una manera más eficaz, pero en el ámbito de respeto de los derechos de los contribuyentes.

            Y decimos que no se introducen modificaciones sustanciales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino un reordenamiento de conceptos existentes que facilitan más la aplicación del marco normativo existente. Así, por ejemplo, en cuanto al concepto de obligados tributarios no agrega ninguna novedad con respecto a la normativa vigente, simplemente sistematiza a los obligados tributarios contenidos en la normativa actual y los enlista. Así, los contribuyentes, y los terceros responsables a que refieren los incisos a) y g) del artículo 16 propuesto en la reforma están contenidos en el artículo 15 del CNPT vigente. En tanto, los agentes de retención y percepción, así como los obligados contenidos en los incisos c), d) y e) incluidos en el artículo 16 propuesto, se encuentran establecidos en los artículos 24 y 24 del CNPT vigente. Los sucesores  a que refiere el inciso f) del artículo 16) que se reforman está comprendidos en el artículo 19 del CNPT. Los sujetos a los que se les aplican exenciones o beneficios inciso h) del artículo 16 reformado están definidos en el capítulo VIII del título II del CNPT. Los contenidos del artículo 16 del CNPT vigentes, no se suprimen, sino que se trasladan, así, lo establecido en el párrafo primero se traslada al artículo 17 ter, lo definido en el segundo párrafo del artículo 16 se traslada al artículo 25, y lo correspondiente a los efectos de la solidaridad, se definen en el artículo 25 bis. En cuanto al artículo 17, del CNT, si bien se propone su reforma, lo que se pretende es una redacción más clara, toda vez que el contenido es el mismo del artículo 17 vigente. En igual sentido, se adiciona un artículo 17 ter, relacionado con la responsabilidad automática y que aparece comprendido en el artículo párrafo primero del artículo 16 vigente.

Una de las reformas de importancia, es la contenida en el artículo 18 del proyecto, por cuanto se agrega un nuevo obligado tributario, cual es el obligado a realizar pagos parciales. Decimos que es una reforma de importancia, ya que salvo el artículo 22 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contiene regulación en tal sentido.

            Es importante, acotar, que si bien en la reforma que se propone se ordenan los obligados tributarios, los mismos ya están comprendidos en el Código de Normas y Procedimientos vigente. Así tenemos, por ejemplo los agentes de retención y percepción regulados actualmente en el artículo 23 del código, en tanto el obligado a repetir se establece, tácitamente, en el artículo 24 del CNPT, no obstante no se encuentra explícitamente definido como un tipo de obligado. En cuanto a los obligados tributarios a realizar ingresos a cuenta, si bien la normativa vigente no lo contempla, con la reforma se pretende que quede expresamente establecido como tal.

Con la reforma del artículo 196 hoy se pretende incluir tanto la responsabilidad solidaria como la subsidiaria, ya que en artículo vigente se limita solamente a la responsabilidad solidaria. La reforma del 196 también representa una novedad por cuanto se define la naturaleza administrativa del acto de declaración de responsabilidades, y se agrega el derecho del obligado a ser escuchado en audiencia, de previo al acto de declaración de la responsabilidad.

            Sin perjuicio de lo dicho, es importante advertir que en este momento se tramita una reforma sustancial al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, bajo el expediente legislativo N° 19.245 denominado “Ley para mejorar la lucha contra el fraude fiscal”, proyecto que ya fue aprobado en primer debate, por lo que algunas de las reformas que se proponen con el proyecto sometido a estudio de la Procuraduría General vendrían a complementar el proyecto de ley N° 19.245 recién aprobado.

III.             Conclusión

            Con fundamento en todo lo expuesto, la Procuraduría General no encuentra en el Proyecto de Ley N° 19640 roces de legalidad ni de constitucionalidad, por lo que su aprobación o no es resorte exclusivo de los señores Diputados.

            Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Código N° 16210-2015