26 de agosto de 2016

OJ-97-2016

 

Licenciada

Noemy Gutiérrez Medina

Comisión Permanente  de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

           

Con la aprobación de la Señora Procuradora General Adjunta de la República, damos respuesta a sus memoriales sin número de 6 de julio y 26 de agosto, ambos del año  2016, mediante los cuales  se  nos comunica el  acuerdo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, por cuyo medio se somete a consulta de este Órgano Superior Consultivo, el texto sustitutivo del proyecto de Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, expediente N.° 19245.

 

            Ahora bien, es importante, para efectos de determinar el alcance de la presente Opinión Jurídica, indicar que ya en el transcurso de setiembre de 2015, la misma Comisión Permanente  había sometido a nuestra consulta este proyecto de Ley N.° 19.245.

 

            Luego, consta que esa consulta planteada por la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios fue evacuada a través de la Opinión Jurídica OJ-018-2016 de 7 de marzo de 2016.

 

            Así las cosas, es claro que lo que se somete a consulta en esta ocasión es un texto sustitutivo del proyecto de Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal. Específicamente, se ha utilizado para emitir esta opinión jurídica el texto sustitutivo dictaminado el 23 de agosto de 2016.

 

            En este orden de ideas, cabe resaltar que revisado el texto sustitutivo, se ha constatado que este difiere del ya consultado en la OJ-18-2016 por la adición de un capítulo III titulado “Transparencia y Beneficiarios Finales de las Personas Jurídicas y otras Estructuras Jurídicas”.

 

            En consecuencia y por un principio de economía, en esta ocasión, nos referiremos con mayor detenimiento a los cambios puntuales que se han incorporado en el texto sustitutivo del proyecto de Ley, haciendo la salvedad de aspectos de relevancia relacionados con la suspensión e interrupción de la prescripción de la obligación tributaria, como consecuencia de la interposición de denuncias penales asociadas con delitos tributarios, que corresponde a disposiciones ya contenidas en el proyecto de ley en textos que antecedieron al presente y que fueron analizadas por este Despacho en la Opinión Jurídica OJ-018-2016, que estimamos merecen ser retomadas, en razón de la modificación que se pretende efectuar al artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tendiente a impedir que la administración tributaria retome el análisis de los casos que fueron puestos inicialmente en conocimiento de autoridades penales por involucrar delitos en los que resultó imposible acreditar la responsabilidad penal, imposibilitando la realización de cobros o de imposición de sanciones administrativas materializadas a través de multas.

 

Por consiguiente, y en orden a atender la consulta planteada, se ha considerado referirnos a los siguientes puntos: 1) En relación con la obligación de suministrar información relativa a los accionistas y participaciones  de las sociedades y otras formas jurídicas de organización; 2) las modificaciones que recaen sobre los tipos penales previstos por los numerales 94 y 95 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y 3) finalizando con el análisis de las modificaciones propuestas para los numerales 53 con adición de un inciso g), 74 párrafo final y 90 del citado cuerpo legal.

 

 

1.                  EN RELACIÓN CON LA OBLIGACION DE SUMINISTRAR INFORMACION RELATIVA A LOS ACCIONISTAS Y PARTICIPACIONES DE LAS SOCIEDADES Y OTRAS FORMAS JURIDICAS DE ORGANIZACIÓN.

 

El texto sustitutivo del proyecto de Ley N°. 19245 establecería un capítulo II, que incorporaría una obligación de las personas jurídicas de proporcionar información sobre sus accionistas y otras participaciones de capital.

 

En este sentido, el artículo 5 del proyecto establecería que las personas jurídicas estarán en el deber de aportar al Banco Central de Costa Rica la siguiente información:

 

a.    Información relativa a la identificación de los accionistas o personas que tengan participaciones en las sociedades,

b.    Información relativa a la identificación de los beneficiarios finales de esas acciones o participaciones,

c.    Información concerniente a la identificación del capital social y su composición,

d.   Información relativa a la identidad de sociedades domiciliadas en el extranjero que tengan participación en personas jurídicas domiciliadas en Costa Rica.

 

De acuerdo con el artículo 5 del proyecto de Ley, la obligación de informar también vincularía  a los fideicomitentes, los administradores de valores y dineros, y las organizaciones sin fines de lucro. Estas últimas eventualmente deberán aportar información relativa a la identidad de los miembros de su Junta Directiva, Consejo de Administración, donantes y beneficiarios de sus contribuciones. El artículo 5 precisaría, sin embargo, que esta obligación no vincularía a las entidades financieras a aportar información patrimonial relativa a sus depositantes. En todo caso, se advierte que esto no implica que las entidades financieras no vayan a estar obligadas a aportar la identidad de sus cuentahabientes pues, tal y como se explicará luego con mayor detalle,  el artículo 1 del proyecto regularía la obligación de las entidades financieras de aportar dicha información.

 

El numeral 8 del texto sustitutivo establece que,  correspondería al Banco Central de Costa Rica recibir y administrar la información suministrada por las personas jurídicas, en cumplimiento de lo dispuesto de los artículos 5 y 6 recién citados.

 

Así las cosas, es claro que el proyecto de Ley crearía un deber de información que vincularía a sociedades, fideicomisos y organizaciones sin fines de lucro cuyo incumplimiento sería sancionado, conforme un artículo 84 bis, que se adicionaría al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con una multa.

 

Ahora bien, debe indicarse que este deber de información, creado por los artículos 5 y 6, tendría, en principio, relevancia tributaria. En efecto, tal y como se desprende del artículo 9 incorporado en el texto sustitutivo, la información que se llegue a aportar  tendría las siguientes finalidades:

 

-    Ser de utilidad para la determinación, cobro y verificación de tributos, así como para llevar a cabo los procesos de gestión de riesgo de los procesos de control o determinación de un eventual incumplimiento tributario, así como elaborar planes de gestión de riesgo – cuya elaboración debe ser definida con base en criterios previamente publicados por la Administración Tributaria – y cuyo objeto sería evaluar aquellos comportamiento que se presuman irregulares para determinar si se ha incurrido en fraude fiscal.

-    Ser necesaria para efectos de cumplir con solicitudes de intercambio de información tributaria que se realicen al amparo de los instrumentos de Derecho Internacional vigentes,

-    Ser de utilidad para la fiscalización tributaria.

-     

Es decir, que la información a la que se encontrarían obligados a aportar los sujetos de los artículos 5 y 6, sería una información de relevancia tributaria.

 

Luego, es claro que el artículo 24 constitucional protege un derecho a la intimidad, a la vida privada y a los documentos privados.  Empero, dicho derecho admite excepciones.

 

En efecto, la misma norma constitucional  del artículo 24 de la Ley Fundamental autoriza que el Legislador, cuando exista un interés público que lo justifique – verbigracia para fines tributarios -, y mediante Ley aprobada por mayoría calificada, pueda establecer los supuestos en que la administración pública tendría la posibilidad de  acceder a la información privada de los particulares, lo cual incluye la información privada de relevancia tributaria. Al respecto, conviene citar la sentencia constitucional N.° 8232-2012 de las 14:30 horas del 20 de junio de 2012:

 

“Asimismo, garantiza la inviolabilidad de los documentos privados, estableciendo en el caso de interés, que será por una ley aprobada por mayoría calificada mediante la cual se deberán establecer los órganos competentes de regulación y vigilancia que pueden acceder a esa información con fines públicos y sólo para dicho efecto, como por ejemplo, para fines tributarios”(…)

 

Luego, debe indicarse que ya se ha reconocido que la obligación de las personas de  contribuir a los gastos públicos – la cual tiene su fundamento en el artículo 18 de la Constitución – implica un deber de suministrar a la administración competente la información atinente y pertinente para que ésta pueda corroborar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sobre este punto, véase lo indicado en la opinión jurídica OJ-18-2016 ya citada:

 

“al amparo del deber constitucional de contribuir con las cargas públicas – previsto en el numeral 18 de la Ley Fundamental-, se ha indicado que existe un deber general de los contribuyentes de proveer la información necesaria con el objeto de acreditar las situaciones jurídicas tributarias que les conciernan.”

 

Al respecto, pueden consultarse las sentencias de la Sala Constitucional números 5427-2002 de las 11:13 horas del 31 de mayo de 2002,  1510-1996 de las 9:33 horas del 29 de marzo de 1996 y 309-2009 de las 15:16 horas del 14 de enero del 2009.

 

Es decir, que el artículo 24 de la Constitución confiere al Congreso la posibilidad de legislar, mediante Ley especial aprobada por mayoría calificada, para que la administración pública pueda tener acceso a la información tributaria relevante. Esto indudablemente comprende la posibilidad del Legislador de establecer un deber de las personas de revelar al órgano competente que se designe, la información tributaria relevante.

 

Debe insistirse, entonces, en que el presente texto sustitutivo incorporaría un deber de las personas jurídicas, vinculante para sus representantes legales, de informar sobre la identidad de los accionistas y otras participaciones de capital. Esta información sería utilizada para  la fiscalización tributaria y  para los intercambios de información tributaria.

 

Importa señalar que,  en nuestro medio y bajo la Constitución, la identidad del accionista no goza de un régimen de protección que tutele su anonimato o que le otorgue un régimen de inmunidad, que le impida al Legislador establecer los casos en que dicha información deba ser aportada a la administración pública, por razones de interés público.

 

Al respecto, debe indicarse que  en su sentencia N.° 18300-2012 de las 14:30 horas del 19 de diciembre de 2012 – que reitera el criterio seguido en el voto N.° 8001-1998 de las 4:42 horas del 11 de noviembre de 1998-, la Sala Constitucional examinó la constitucionalidad del artículo 13.g) de la Ley de Servicios Privados de Seguridad, el cual  establece una obligación análoga a la prevista en el proyecto de Ley, sea el deber legal de aportar la información relativa a la identidad de los accionistas de las empresas de seguridad privada:

 

“Aducen que con la normativa cuestionada se violenta la idea que motivó la creación de las sociedades anónimas, cual era el de mantener a sus socios en una especie de anonimato. De conformidad con lo dicho supra, las personas  físicas o jurídicas que brindan el servicio privado de seguridad se dedican a una actividad que trasciende  lo meramente privado, pues la seguridad es materia de interés público.  En tal caso, los entes públicos y la sociedad como tal, tienen derecho a conocer quiénes son los socios que conforman la empresa o sociedad que va a brindar el servicio privado de seguridad.  En este sentido,  debe cumplirse  con el principio de transparencia, de manera que se tenga pleno conocimiento de quiénes son los accionistas o socios de la empresa y cuáles son sus antecedentes.  Téngase presente que la seguridad de las personas es un interés público cuyo ejercicio no puede quedar librado a los intereses meramente privados. Por eso, es de fundamental importancia, conocer quiénes son las personas  que están prestando  el servicio  y cuáles sus costumbres y antecedentes.”

 

Ergo, debe remarcarse que  la Constitución no prevé una protección que impida, de forma absoluta, que el Legislador pueda establecer  un deber de información sobre la identidad de los accionistas de las sociedades. Por el contrario, la jurisprudencia citada apunta a que dicha obligación puede ser impuesta por Ley, allí donde exista un interés público relevante.

 

En todo caso, importa señalar que las acciones, conforme el numeral 120 del Código de Comercio, son siempre títulos nominativos:

 

“Artículo 120.-

 La acción es el título mediante el cual se acredita y transmite la calidad de socio. Las acciones comunes -también llamadas ordinarias- otorgan idénticos derechos y representan partes iguales del capital social. Está prohibida la emisión de acciones sin valor. Tanto las acciones comunes como las preferentes u otros títulos patrimoniales podrán ser emitidos en moneda nacional o extranjera y deberán ser nominativos.”

 

            Es decir, que el título de la acción permite identificar al titular, por lo que debe entenderse que la acción societaria no se encuentre protegida por un régimen particular de anonimato. Al respecto, conviene apuntar lo dicho por la doctrina desde lejana data:

 

“Las acciones no son ni se las puede denominar anónimas, a menos de que así se quiera llamar a las acciones al portador. Pero, tampoco sería el término apropiado pues la circunstancia de que una acción sea al portador solamente significa una particular forma de transmisión —y consiguiente legitimación de su detentador- y no impide, llegado el caso, la identificación de su titular.” (GIRALDI, PEDRO. EN TORNO AL DENOMINADO ANONIMATO DE LAS ACCIONES.EN LECCIONES Y ENSAYOS, UNAMEN, N.° 32, 1966)

 

            Por el contrario, es conocido que, conforme el artículo 687 del Código de Comercio, la condición de accionista no se deriva solamente de la portación del título sino que se requiere de su inscripción en el registro de accionistas de la sociedad (al respecto, puede verse MONGE DOBLES, IGNACIO, CURSO DE DERECHO COMERCIAL. IJSA, 2014. P. 261).

           

Se transcribe el numeral 687 del Código de Comercio:

 

“Artículo 687.- Son títulos nominativos los expedidos a favor de persona determinada, cuyo nombre ha de consignarse tanto en el texto del documento como en el registro que deberá llevar al efecto el emisor.

Ningún acto u operación referente a esta clase de títulos surtirá efecto contra el emisor o contra terceros, si no se inscribe en el título y en el registro.

Son aplicables al registro del emisor, en lo pertinente, las normas de los artículos 261 y 262.”

 

            Nuevamente, entonces, es claro que la identidad de los accionistas y del capital social – la cual se derivaría de sus registros de accionistas – es una información en poder de las personas jurídicas cuya revelación puede ser exigida por la Ley, para efectos tributarios u otros casos de interés público.

 

Un razonamiento análogo debe aplicarse a las otras participaciones de capital que, en virtud del artículo 121 del Código de Comercio, puede emitir una sociedad anónima.

 

            En todo caso, a modo de referencia, importa indicar que mediante sentencia N.° 36-2016 de las 10:30 horas del 18 de abril de 2015, el Tribunal Procesal Contencioso Administrativo, Sección VI –la cual  resolvió sobre la legalidad del artículo 8 de la DGT-R-030-2014 de las 9:40 horas del 24 de julio de 2014 en relación con su Anexo A–, indicó la información relativa a la identidad de los accionistas en una información de relevancia tributaria.

 

            Por supuesto, conviene tomar nota de que el artículo 6 del texto sustitutivo extendería el deber de información – que hemos venido examinando  - para comprender a las organizaciones sin fines de lucro- independientemente de su organización jurídica – y a los administradores de dinero y valores; asimismo, estarían obligados  los fideicomitentes y fiduciarios en un fideicomiso. Todos estos sujetos  estarían obligados a suministrar la información relativa a las personas que puedan recibir percepciones económicas por su actividad.

 

            Al respecto, es preciso apuntar que el artículo 6 del texto sustitutivo habría de ser entendido a la luz del principio de realidad económica propio de nuestro Derecho Tributario, el cual permite prescindir  de las formas jurídicas o económicas adoptadas por el contribuyente para valorar los hechos desde el punto de vista material, en aquellos casos donde estima que éste busca disminuir o eludir el monto del tributo ocultando la realidad material subyacente en su actividad (ver sentencias de Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia N.°. 1181-F-S1-2009 de las 14 horas 48 minutos del 12 de noviembre de 2009 y 475-F-S1-2011 de las 11:20 del 7 de abril de 2011).

 

            En efecto, a nuestro entender, el artículo 6 del texto sustitutivo tendría por finalidad exigir el cumplimiento del deber de información sobre las participaciones sociales, con prescindencia de si los sujetos pasivos han adoptado una forma jurídica distinta de la sociedad anónima o incluso, si se han constituido como fideicomisos o  como organizaciones sin fines de lucro, sean éstas asociaciones, fundaciones o cualquier otra forma.

 

            Un comentario especial merece lo previsto en el tercer párrafo del  artículo 7 del texto sustitutivo. En efecto, debe reiterarse que de dicha disposición se desprende que el Legislador establecería una obligación de aportar la información relativa a la identidad de sociedades domiciliadas en el extranjero, que tengan una  participación – mayor al 25% -  en personas jurídicas domiciliadas en Costa Rica. Sin embargo, el texto presenta un problema de técnica legislativa, pues su redacción no es clara.

 

            En efecto, se impone señalar que el actual texto del tercer párrafo artículo 7 presenta problemas de inteligibilidad, pues su redacción es confusa. Luego, es claro que por tratarse de una norma que afectaría derechos e intereses de carácter privado, la seguridad jurídica aconseja que su redacción sea mejorada y precisada para evitar problemas en orden a su aplicabilidad futura, en caso de la eventual aprobación y promulgación de la Ley.

 

            Ahora bien, se impone resaltar que, de acuerdo con el artículo 9.b) del texto sustitutivo, no sería solamente la administración tributaria la que tendría acceso a la información aportada por los sujetos obligados en los artículos 5 y 6, pues, de conformidad con esa misma norma, también el Instituto Costarricense sobre Drogas, para el ejercicio de sus competencias, podría requerir el acceso a esa información. A tal efecto, el Instituto tendría que indicar el número de caso de la investigación que realiza y una breve pero suficiente motivación, del por qué se requiere la información solicitada.

 

            En este sentido, conviene advertir que el artículo 123 de la Ley sobre estupefacientes, sustancias psicotrópicas, drogas de uso no autorizado, actividades conexas, legitimación de capitales y financiamiento al terrorismo, N.° 8204 de 26 de diciembre de 2001, establece que la Unidad de Inteligencia Financiera del Instituto Costarricense sobre Drogas tiene la competencia para solicitar y analizar  informes, formularios y reportes de transacciones sospechosas realizadas en el país, con la finalidad de centralizar y analizar dicha información para investigar las actividades de legitimación de capitales o de financiamiento al terrorismo.

 

“Artículo 123

    La UIF, del Instituto Costarricense sobre Drogas, solicitará, recopilará y analizará los informes, formularios y reportes de transacciones sospechosas, provenientes de los órganos de supervisión y de las instituciones señaladas en los artículos 14, 15 y 15 bis de la presente Ley, con la finalidad de centralizar y analizar dicha información para investigar las actividades de legitimación de capitales o de financiamiento al terrorismo.  Esta investigación será comunicada al Ministerio Público, para lo que corresponda.

    Ante la solicitud de la UIF, del Instituto Costarricense sobre Drogas, estarán obligados a suministrar todo tipo de información requerida para las investigaciones de las actividades y los delitos regulados en la presente Ley, los organismos y las instituciones del Estado y, en especial, el Ministerio de Hacienda, el Banco Central de Costa Rica, el Registro Público y los organismos públicos de fiscalización, así como las entidades señaladas en los artículos 14, 15 y 15 bis de la presente Ley.

    Además, será labor de la UIF ubicar, y dar seguimiento a los bienes de interés económico obtenidos en los delitos tipificados en esta Ley. El Ministerio Público ordenará la investigación financiera simultánea o con posterioridad a la investigación,  por los delitos indicados.”

 

            Así las cosas, es claro que sería de utilidad que  el Instituto Costarricense sobre Drogas pudiera  tener acceso a la información relativa a la identidad de los accionistas, cuando esto sea necesario dentro de una investigación relativa a una transacción sospechosa. 

 

            Al respecto, importa señalar que aparte de la utilidad efectiva, es razonable afirmar que  existe un interés público en que el Instituto Costarricense sobre Drogas pueda tener acceso a  la información relativa a la identidad de los accionistas y participaciones de sociedades y demás grupos de interés económico, pues como se ha indicado en la recomendación R33 del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), dicha información sería relevante para las investigaciones de inteligencia en materia de movimientos financieros sospechosos.

 

En este mismo orden de ideas, es pertinente puntualizar que el artículo 5° del texto sustituto exigiría que, a la par de la información de la identidad de los  accionistas, se pueda exigir la información  relativa a la identidad de los beneficiarios últimos – si es del caso-. Entendidos éstos beneficiarios últimos como las personas físicas que ejercen el control efectivo de las acciones o participaciones o del gobierno social y/o que reciben el beneficio de sus réditos.

 

            Es decir, que el proyecto de Ley acoge nuevamente la recomendación R33  del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) relativa  a la necesidad de contar con información que identifique a los beneficiarios últimos de acciones y participaciones sociales. Esto como un instrumento relevante para combatir la legitimación de capitales.

 

            Un razonamiento análogo debe aplicarse en relación con el tercer párrafo del artículo 7 que exige a las sociedades nacionales aportar la información relativa a la identidad de sociedades domiciliadas en el exterior, que tengan acciones o participaciones en aquellas, pues es claro que dicha información sería muy relevante para la investigación de legitimación de capitales y movimientos sospechosos de capital. 

 

            En todo caso, es oportuno recomendar, y como un tema propio de la técnica legislativa y  por seguridad jurídica, que el texto sustitutivo precise y regle, entonces,  los supuestos en que el Instituto puede tener acceso a la información de los accionistas, pues como se ha señalado, en el texto actual sólo se indica que el Instituto Costarricense sobre Drogas podría tener acceso para el ejercicio genérico de sus competencias. Así, la certeza jurídica en el manejo de la información recolectada parece sugerir que el proyecto de Ley precise, de un modo más puntual e incluso de forma reglada,  los supuestos en que el Instituto va a poder tener acceso a la información relativa a los accionistas y participaciones.

 

            Importa subrayar que la relevancia de reglar los supuestos en que el Instituto tendría acceso a la información de los accionistas, también se justificaría en orden a evitar eventuales conflictos entre el Instituto Costarricense sobre Drogas y el Banco Central de Costa Rica.

 

            En efecto, correspondería al Instituto motivar su solicitud de información, y conforme el artículo 10 de la propuesta, sería una atribución del Banco Central valorar la pertinencia de esa motivación para determinar la procedencia de la solicitud.

 

Evidentemente, es importante, entonces, que el proyecto regle los supuestos en que el Instituto pueda tener acceso a la información suministrada  por las personas jurídicas.

 

Ahora, la necesidad de  acudir a la técnica jurídica del acceso reglado es también relevante en relación con la administración tributaria, pues si bien el proyecto de Ley acota los supuestos en que ésta puede tener acceso a la información, lo cierto es que el artículo 10 igual concede margen de valoración al Banco Central para evaluar la motivación de Hacienda, lo cual no solo puede derivar en un desgaste en el  quehacer institucional sino que podría interferir en las  competencias que el Ministerio de Hacienda tiene en materia tributaria, y  crear conflictos de competencias interinstitucionales entre esa Cartera y el Banco Central de Costa Rica.

 

También es importante apuntar que el texto sustitutivo no indica cuáles serían los órganos legitimados, dentro de la estructura institucional del Ministerio de Hacienda y el Instituto Costarricense sobre Drogas, para requerir la información de accionistas y participaciones sociales al Banco Central.

 

Sobre este punto y tratándose de información de orden privada y por la trascendencia que puede tener la misma, pareciera que lo procedente sería que dichos requerimientos deban ser tramitados ante el Banco Central por los Jerarcas Superiores del Ministerio de Hacienda y del Instituto, así como por los titulares subordinados que éstos designen. Entendiendo por titulares subordinados, conforme el artículo 2° de la Ley de Control Interno, el funcionario de la administración responsable de un proceso, con autoridad y competencia para ordenar y tomar decisiones en ese proceso.

 

Igual es oportuno que se precise y adicione el artículo 8 del proyecto, para que se establezca, de forma expresa, que el deber de confidencialidad – respecto a la información aportada – vincula tanto a los funcionarios del Banco Central como a los funcionarios que administren la información en el Ministerio de Hacienda y en el Instituto. Igualmente conviene que el proyecto establezca un deber de confidencialidad para dichos funcionarios, en orden no sólo a la información sino respecto de los procedimientos de investigación que puedan motivar los requerimientos de acceso ante el Banco Central.

 

            En otro orden de cosas, es acertado precisar que el proyecto de Ley no crea un registro público de accionistas y participaciones, pues la información suministrada por los sujetos obligados sería aportada directamente al Banco Central de Costa Rica, entidad que, conforme el artículo 8 del texto sustitutivo, le correspondería administrar aquella información.

 

            En efecto, el artículo 8 del texto sustitutivo la daría al Banco Central de Costa Rica la competencia para administrar la información relativa a la identidad de los accionistas y dueños de otras participaciones. Para tal propósito, el artículo 8 obligaría al Banco a crear una base de datos.

 

            Sobre este punto,  importa advertir que el texto sustitutivo obligaría al Banco Central, como administrador de esa base de datos a gestionarla  con seguridad, garantizando la  autenticidad de sus datos así como su integridad, confiabilidad, confidencialidad, trazabilidad y seguridad informática. Asimismo, el artículo 8 obligaría al Banco Central a definir las pistas de auditoría necesarias para establecer con certeza el origen del acceso a los datos, la fecha y hora de la petición y el usuario utilizado para la consulta.

 

            En todo caso, se reitera que  el texto sustitutivo, en sus artículos 8 y 9, es claro en que sólo el Ministerio de Hacienda y el Instituto Costarricense sobre Drogas tendrían acceso a los datos administrados por el Banco Central, para lo cual estarían obligados a  presentar una solicitud o requerimiento formal.

 

            Ahora bien, cabe hacer el comentario de que,  evidentemente, el proyecto de Ley le estaría atribuyendo al Banco Central no sólo una nueva competencia – administrar una base de datos en materia de información de accionistas –, sino que dicha atribución es de una naturaleza sustancialmente diferente a las competencias esenciales del Banco Central. Por supuesto, la atribución de esta competencia al Banco Central es una cuestión que es resorte del poder de configuración legal que tiene la Asamblea Legislativa.

 

            Ahora bien, es claro que a pesar de que el proyecto de Ley establecería regulaciones específicas y especiales en relación con la base de datos de accionistas, lo cierto es que ésta también se encontraría sujeta, aunque de forma supletoria, al régimen de protección de datos previsto en la Ley de Protección de Datos de la Persona frente al Tratamiento de sus Datos Personales – N.° 8968 de 5 de setiembre de 2011 -. Esto en el tanto la base de datos que crearía el texto sustitutivo administraría, aparte de los datos de las personas jurídicas,  datos personales de personas físicas, accionistas o dueños de participaciones en empresas e incluso beneficiarios finales.

 

La aplicación supletoria de la Ley N.° 8968 es particularmente importante, porque el antepenúltimo párrafo del artículo 11 del texto sustitutivo, le daría al Banco Central, adicionalmente a sus competencias como administrador de la base de accionistas, una potestad para acceder a las bases de datos personales que tengan el Ministerio de Relaciones Exteriores, el Registro Nacional, el Tribunal Supremo de Elecciones y la Dirección General de Migración y Extranjería. Esto con el fin de que el Banco Central pueda verificar la identidad de las personas incluidas en su base de datos. Al respecto, entonces, debe insistirse en que dicho acceso estaría sometido a las regulaciones legales ya vigentes en materia de tratamiento de datos.

 

            De todos modos, es pertinente subrayar que el artículo 12 del texto sustitutivo le otorgaría a la jurisdicción contenciosa administrativa el conocimiento de una acción judicial  a favor del beneficiario final, que llegue a considerar que  la información relativa a su persona, almacenada en la base de datos del Banco Central,  deba ser eliminada o rectificada por ser errónea o imprecisa.

 

            Sobre este punto, cabe hacer cuatro  observaciones puntuales.

 

 La primera es que el texto sustitutivo no regularía un procedimiento especial para conocer de la acción de esa rectificación de datos, por lo cual, es claro que dichas demandas habrían de ser tramitadas conforme los procedimientos hoy regulados en el Código Procesal Contencioso Administrativo.

 

            El segundo punto, es que, en principio, las personas cuyos datos se encuentren almacenados en la base de datos del Banco Central, no tendrían acceso a los procedimientos administrativos de protección previstos en la Ley 8968 y que se tramitan ante la Autoridad de Protección de Datos de los Habitantes. Esto en el tanto, el texto sustitutivo reservaría su protección a la jurisdicción contenciosa administrativa.

 

El tercer  punto reside en llamar la atención de que  el texto sustitutivo no establece un procedimiento administrativo para que el Banco Central,  a solicitud de parte o por verificación de oficio, pueda rectificar, por sí mismo y en sede administrativa, la información personal errónea que llegue a existir en su base de datos.

 

            Cabe acotar que la incorporación de un procedimiento administrativo, del orden de los procedimientos sumarios para rectificar la información errónea, puede ser de gran eficacia para proteger la información personal de los interesados de una forma más económica y expedita, pues en el estado actual del proyecto, pareciera que el interesado que se estime lesionado se vería siempre obligado a acudir al proceso de conocimiento jurisdiccional  y  a cubrir, entonces, los costos económicos y de oportunidad que esto conlleva.

 

            Así las cosas, sería recomendable crear una vía administrativa, de naturaleza sumaria, que permita al Banco Central rectificar, a solicitud de parte o por verificación de oficio, la información de la base. Lo anterior, sin perjuicio de que la persona pueda acudir a la sede jurisdiccional también en protección de sus derechos  e intereses legítimos.

 

            El cuarto punto consiste en advertir que el régimen de tutela de datos previsto en el texto sustitutivo, solamente protegería a los beneficiarios finales de las acciones y participaciones, y  no así a los accionistas y dueños de las participaciones. Esta exclusión no es razonable a la luz del derecho de acceso a la justicia que tienen todas las personas, y que tiene particular relevancia tratándose del tratamiento de sus datos.

 

            En otro orden de cosas,  se impone subrayar que, aparte de la obligación de los representantes de personas jurídicas de aportar la información de sus accionistas, el texto sustitutivo crearía, en su artículo 1°, una obligación de las entidades financieras de aportar a la administración tributaria la información de la identidad de las personas que abran con ellas cuentas bancarias. Esta obligación comprendería únicamente la información relativa a la identidad del titular de la cuenta, la representación, el domicilio, la capacidad legal, ocupación u objeto social.

 

            Al respecto, es menester indicar que ya el artículo 615 del  Código de Comercio – reformado por Ley N° 9068 del 10 de setiembre del 2012 – le otorga a la Dirección General de Tributación la posibilidad de pedir información, para efectos también tributarios, relativa a las cuentas corrientes bancarias.

 

“Artículo 615.- 

        Las cuentas corrientes bancarias son inviolables y los bancos solo podrán suministrar información sobre ellas a solicitud o con autorización escrita del dueño, o por orden de autoridad judicial competente. Se exceptúa la intervención que en cumplimiento de sus funciones determinadas por la ley haga la Superintendencia General de Entidades Financieras, o la Dirección General de Tributación autorizada al efecto.”

 

            Ahora bien, conviene remarcar que la obligación que crearía el artículo 2° del texto sustitutivo, a diferencia de lo normado en el artículo 615 del Código de Comercio, comprendería no solo cuentas corrientes sino también cuentas de ahorro o de otra modalidad. De todos modos esa información tendría únicamente fines tributarios, según se desprende del texto sustitutivo.

 

            En todo caso, cabe remarcar que el artículo 1 del texto sustitutivo agregaría una disposición en el sentido de que no debe interpretar la obligación de aportar la identidad de los cuenta habientes como una autorización para que la administración tributaria requiera a las entidades financieras entregar la información de relevancia financiera que poseen y que pertenezca a sus clientes. Sobre este punto, la pertinencia de esta disposición es indudable pues es claro que no corresponde a las entidades financieras la determinación de la relevancia tributaria de sus clientes, pues esto es una atribución propia de la administración tributaria que debe ejercer por los procedimientos legales pertinentes.

 

            Finalmente, cabe hacer tres observaciones muy puntuales.

 

            En el artículo 15 del texto sustituto, se crearía una Dirección de Asuntos Internos para investigar los casos de corrupción e irregularidades de los funcionarios de Hacienda, relacionados con el uso no autorizado de la información de los accionistas.

 

            A este respecto, debe advertirse que la competencia que se atribuiría a esa Dirección para investigar casos de corrupción, podría traslaparse con competencias ya asignadas a la Procuraduría de la Etica Pública y a la Contraloría General de la República. Igual,  llama la atención que el texto sustitutivo no contenga una disposición análoga en relación con el Instituto Costarricense sobre Drogas.  Otro punto de interés es que pudiera no ser conforme con el principio de economía que debe regir la administración pública, que se deba crear todo un departamento institucional nuevo para investigar las actuaciones relacionadas con las bases de datos de los accionistas.

 

            Así las cosas, y considerando los principios de principios de economía, eficiencia y eficacia que debe regir la actividad administrativa, lo recomendable sería que el proyecto estableciera, de forma expresa, una obligación, en cabeza tanto del Ministerio de Hacienda como del Instituto- e incluso el Banco Central -, de establecer sistemas específicos  de control interno que procuren detectar e investigar las irregularidades que puedan cometer los funcionarios, que utilicen la información proveniente de la base de datos de accionistas y participaciones sociales.

 

            Finalmente, debe tomarse nota de que el proyecto de Ley contemplaría, en el artículo 84  bis,  una sanción administrativa – consistente en una multa  -  para las personas jurídicas que no cumplan con la obligación de informar sobre  sus accionistas y participaciones sociales. Esta multa sería proporcional al 2% de los ingresos brutos de la persona jurídica infractora, reportados en la declaración del impuesto sobre las utilidades del período anterior al momento en que se cometiere la infracción.

 

            Luego es necesario indicar que, en principio, la sanción prevista en el  artículo 84 bis, sería razonable   como medio coercitivo para que la administración pueda exigir el cumplimiento efectivo del deber de información de las personas jurídicas, pues es claro que al fijarse con base en los ingresos brutos declarados, su aplicación podría tener un efecto disuasorio real sin que pueda llegar a tener una consecuencia desproporcionada, pues, de un lado, el proyecto indica que dicha sanción no podría ser aplicada sino previo  apercibimiento formal por parte de la administración y en segundo lugar, porque   aparte de que se prevé  un monto mínimo para la multa (equivalente a 3 salarios bases), también establece un monto máximo a imponer, el cual equivaldría a 100 salarios base.

 

            Finalmente, cabe advertir que el artículo 2 del proyecto de Ley, de un lado, prevé una obligación de la Dirección General de Tributación Directa de desarrollar los medios tecnológicos que hagan más eficiente la fiscalización del impuesto General de Ventas, y del otro extremo, establecería una obligación de los contribuyentes de contar con medios electrónicos para registrar sus transacciones y emitir comprobantes.

 

            Sobre esa segunda parte del artículo 2, cabe reiterar el comentario hecho en la Opinión Jurídica OJ-018-2016 – relativo a la obligación de las personas a aceptar medios de pago electrónicos que se prevé en el artículo 4 del presente texto sustitutivo  - en el sentido de que este tipo de obligaciones de utilizar medios electrónicos, con exclusión de medios más tradicionales, podrían violentar los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

 

            En todo caso, siempre en este tema, conviene que el Legislador tome en cuenta lo resuelto por la Sala Constitucional en el voto N.° 8481-2014 de las 16:00 del 11 de junio de 2014 a través del cual se declaró inconstitucional el inciso 45) del artículo 2); b) el texto completo del artículo 81; e) el párrafo final del artículo 82 de la Ley de Tránsito y que establecía la obligatoriedad de que los administrados contaran con una dirección electrónica de notificaciones:

 

- la Sala concuerda con el planteamiento de la accionante de que el establecimiento de una obligación general e indiscriminada de proveer una dirección electrónica como medio exclusivo de comunicación entre la administración y las persona s  conductoras  de  vehículos  y  los propietarios de estos, produce una desigualdad , si partimos del hecho público y notorio de que existe un gran número de personas que por distintas razones , -incluso algunas de tipo meramente geográfico-  carecen de acceso o posibilidad de real aprovechamiento de tales tecnologías.

 

            Así las cosas, es oportuno insistir en que la imposición de una obligación de utilizar medios electrónicos para registrar transacciones y emitir comprobantes podría ser violatoria de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Esto en el tanto dicha obligación no tomaría en cuenta las diferencias cualitativas existentes  entre la población  en relación  con las posibilidades de acceso y disfrute de tales tecnologías.

 

 

2.                  MODIFICACIONES QUE RECAEN SOBRE LOS TIPOS PENALES PREVISTOS POR LOS NUMERALES 94 Y 95 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

 

            Como complemento a las disposiciones anteriormente comentadas, el texto sustitutivo que merece nuestra atención, plantea también una reforma a los numerales 94 y 95 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que en su orden respectivo, tipifican como delito el acceso desautorizado a la información y el manejo indebido de sistemas de información.

 

Con respecto a los artículos 94 y 95 que se encuentran vigentes, el proyecto plantea reformas tendientes a caracterizar e individualizar de una manera más completa y amplia, las diversas acciones que son susceptibles de configurar dichas ilicitudes, ante la posibilidad de que las normas aplicables hoy, dejen impunes algunas acciones estrechamente ligadas a las conductas básicas, máxime que la redacción de esos numerales data de 1999, acorde con la reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios implementada por la ley N° 7900 del 3 de agosto de ese año, que podría suponerse desfasada para sancionar el acceso no autorizado a los sistemas de información, dado el gran avance de la tecnología en los últimos años.

 

a)      Artículo 94.- Acceso desautorizado a la información

 

El texto sustitutivo, en primera instancia, sanciona con una pena de prisión de 3 a 5 años a quien en beneficio propio o de un tercero, con peligro o daño para la intimidad o la privacidad o para la integridad de los datos, acceda por cualquier medio a los sistemas de información o bases de datos o a la información contenida en ellas, sin la debida autorización de quien deba expedirla o del titular de los datos, o existiendo ésta, no cuente con la justificación correspondiente.

 

            Como segunda hipótesis cuyo reproche es de menor intensidad, la norma sanciona con prisión de 1 a 4 años a quien instigue, obligue o presione a una persona autorizada para acceder a la información en beneficio propio o de un tercero, con peligro o daño para la intimidad o la privacidad o para la integridad de los datos. 

 

            El artículo en cuestión también incluye una hipótesis, esta vez con una responsabilidad agravada, ya que el tipo penal establece un rango de pena privativa de libertad de 4 a 6 años, cuando las conductas anteriormente descritas sean ejecutadas por personas encargadas de administrar o dar soporte al sistema o red informática o telemática o bien, que en razón de sus funciones tengan acceso a dicho sistema o red, o los contenedores electrónicos, ópticos o magnéticos.

 

            La norma homóloga en vigencia, tiene un alcance mucho más limitado e impreciso, por cuanto estipula únicamente la sanción de prisión de 3 a 5 años a quien realice la acción correspondiente al primer supuesto referido líneas atrás, sin hacer alusión alguna al beneficio propio del autor o de terceros y el peligro o daño para la intimidad o para la integridad de las bases de datos.

 

            En cuanto a las penas, el proyecto hace gradación de las mismas, pues para la conducta básica mantiene el mismo rango de pena de prisión de 3 a 5 años que el numeral 94 vigente establece en su párrafo segundo una sanción disminuida para los instigadores y terceros que ejerzan presión sobre el autor (1 a 4 años de prisión) y en el tercer párrafo, agrava la pena cuando los autores de las acciones prohibidas sean las personas encargadas de administrar o dar soporte al sistema o red informática o telemática, o quienes en razón de sus funciones tengan acceso a dicho sistema o red, o los contenedores electrónicos, ópticos o magnéticos, al prever penas privativas de libertad de 4 a 6 años.

 

b)     Artículo 95.- Manejo indebido de programas de información

 

            En el mismo sentido, el artículo 95 del texto sustitutito extiende el ámbito punitivo del ilícito, respecto al de la figura regulada en la norma homóloga del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues el mismo penalizaría a quien sin autorización de la autoridad competente, se apodere, utilice, copie, destruya, inutilice, altere, conserve o transfiera, por cualquier medio un sistema de información o base de datos o la información contenida en ellas, que sean utilizados por la Administración Tributaria, y siempre que no hayan sido declarados de uso público mediante resolución, estableciendo como sanción pena de prisión que va de los 3 a 5 años. La norma en vigencia sanciona con un rango punitivo de 3 a 10 años – o sea que establece una penalidad más severa-, al que sin autorización de la Administración Tributaria, se apoderare de cualquier programa de cómputo, que fuese utilizado por ella para administrar la información tributaria y sus bases de datos o bien, lo destruya, inutilice, altere, transfiera, o lo conserve en su poder, siempre que la Administración Tributaria lo haya declarado de uso restringido, mediante resolución.

 

Al igual que lo hace el artículo 94 de la iniciativa de comentario, el numeral 95 en su párrafo segundo establece también una forma de comisión agravada del ilícito, pues la pena de prisión a imponer es de 4 a 10 años, si las acciones delineadas en el párrafo primero fuesen realizadas con ánimo de lucro para sí o para un tercero, o si hubiera obtenido beneficio de su utilización, enajenación, transferencia o destrucción del sistema de información o de la base de la base de datos y la información soportada en ella.

 

Si bien es claro que las normas penales en general, al igual que las de comentario, tienen la finalidad de disuadir todo esfuerzo o interés en proceder de manera contraria al deber que protege la norma, en este caso el suministro de información tributaria, su custodia, seguridad e integridad y el correcto funcionamiento de los sistemas y bases de datos, es difícil pretender que a través de la punición de las conductas en los supuestos establecidos en los numerales 94 y 95, se garantice o evite la comisión de los delitos ahí tipificados, aunque claramente al aprobarse las reformas impulsadas, se le brindaría a la Administración Tributaria mayores oportunidades de perseguir a quienes procuren evadir sus responsabilidades, dificultar y/o entorpecer el establecimiento de mecanismos de control, tendientes a fiscalizar adecuadamente el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

 

Ahora bien, este Despacho considera que los tipos penales tal y como se encuentran propuestos, son compatibles con nuestro ordenamiento jurídico, y que los rangos de penalidad previstos son razonables, proporcionados y necesarios, en atención a la problemática de fondo que ataca el proyecto legislativo, cual es la evasión fiscal a través de una mejora en la recaudación y en la implementación de controles, tal y como se encuentran propuestos por parte de la Administración Tributaria.

 

Bajo esa inteligencia, corresponde al Legislador luego de valorar integralmente los alcances del proyecto bajo consulta, determinar si resulta oportuno y necesario la implementación de las modificaciones legales anteriormente analizadas.

 

3.                  INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIONES TRIBUTARIA, COMO CONSECUENCIA DE LA INTERPOSICIÓN DE DENUNCIAS VINCULADAS CON ILÍCITOS TRIBUTARIOS Y SU INCIDENCIA EN LA CAPACIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE RETOMAR LOS ASUNTOS EN SEDE ADMINISTRATIVA

           

Tal y como fue advertido al inicio del presente pronunciamiento, el texto sustitutivo sometido a nuestra consideración reitera los contenidos de las reformas que inicialmente contempló el proyecto legislativo, relacionadas con la suspensión e interrupción de la obligación tributaria, a partir de la interposición de denuncias penales por delincuencias tributarias y la capacidad de la Administración Tributaria de retomar -en sede administrativa- esos asuntos luego de que los tribunales penales hubiesen dictado una desestimación o sentencia de sobreseimiento definitivo o absolutoria, para lo cual se impulsan modificaciones a los numerales 53 y 74 párrafo cuarto.

 

Para comprender debidamente la incidencia e importancia que traen consigo  las reformas de los numerales 53 y 74 que se pretenden introducir, procederemos primeramente a transcribirlas, para luego citar el criterio que sobre dichas normas emitió esta Procuraduría General en la Opinión Jurídica OJ-018-2016 y dimensionar esas reflexiones .

 

En primera instancia, cabe mencionar que el proyecto reitera la adición de un inciso g) al numeral 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, identificado con el epígrafe “Interrupción o Suspensión de la Prescripción”, el cual establece:

 

“ARTÍCULO 53.- Interrupción o Suspensión de la Prescripción

(…)

g) Se entenderá por no interrumpida la prescripción si el Ministerio Público no presenta formal acusación o se dicta sentencia de sobreseimiento definitivo a favor del contribuyente en un plazo máximo de cinco años.”

 

            Dicha norma se complementa con la reforma del párrafo cuarto del artículo 74 del referido cuerpo legal, que dice en lo conducente lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 74.- PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

 (…)

El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia del presunto delito de defraudación, establecido en el artículo 92 del presente código. Se entenderá no producida la suspensión del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el juez competente no se presenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la denuncia”

 

            Dado que las normas propuestas en el texto sustitutivo reiteran las reformas impulsadas en los textos que le antecedieron y la incidencia negativa que podría acarrear su aprobación para la aspiración de la Administración Tributaria consistente en lograr una mayor recaudación, procedemos a citar en lo que interesa, las reflexiones efectuadas por este Despacho en la Opinión Jurídica OJ-018-2016 del 7 de marzo de 2016, elaborado con motivo de la consulta de fecha 22 de setiembre de 2015, formulada por  la Comisión Permanente  de Asuntos Hacendarios, en relación con el proyecto de ley N° 19.245 “Ley para mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

 

            Dicho criterio en lo que interesa estableció:    

 

“1) Artículo 53

El proyecto de ley también propone algunas modificaciones a las disposiciones sobre prescripción de las obligaciones tributarias.

            Destaca la reforma impulsada al artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con el cómputo de la prescripción aplicable a la acción de la Administración tributaria  para  determinar la obligación tributaria.

            Particularmente, la reforma propuesta por el proyecto de ley se refiere al efecto que produce, sobre el cómputo de la prescripción, la interposición de la denuncia del delito de fraude a la Hacienda Pública ante las autoridades judiciales.

            En este sentido, debe notarse que la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria (año 2012), ya habría reformado el artículo 53 para establecer que la interposición de ese tipo de denuncias produciría la suspensión del cómputo de la prescripción.

            Así las cosas, actualmente, presentada la denuncia de defraudación, se suspende el plazo de prescripción por todo el tiempo que dure el proceso penal, reanudándose una vez que el expediente regrese a la Administración tributaria, luego de que en sede penal se determine que no hay causa penal contra la persona (Ver GOMEZ SOLERA, Juan Manuel. LA PRESCRIPCION EN DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. Editorial Jurídica Continental. San José, 2012, p. 58).

            Es decir, que levantada esa causa de suspensión, el cómputo del plazo debe continuar a partir del momento en que habría quedado suspendido (TORREALBA NAVAS, Adrián. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL. Editorial Jurídica Continental. p. 394).

            La reforma pretende, entonces, a través de la adición de un inciso g) al artículo 53, que la denuncia no suspenda el plazo de prescripción de la acción determinativa sino que la interrumpa, siempre que el Ministerio Público presente una acusación en un plazo máximo de cinco años, o que en ese mismo plazo se emita una sentencia de sobreseimiento definitivo. 

            Así, con la eventual aprobación del proyecto de ley, la demora del Ministerio Público en formular acusación tendría por sanción jurídica, la desaparición del efecto interruptivo que hubiese producido la denuncia.

            Ahora bien, debe notarse que el proyecto de ley, sin embargo, presenta un problema de técnica, pues señala literalmente que: “se entenderá por no interrumpida la prescripción si el Ministerio Público no presenta formal acusación o se dicta sentencia de sobreseimiento (…) en el plazo máximo de cinco años.

            Al respecto, conviene insistir en que, conforme la reforma implementada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria plasmada en el numeral 53 inciso f), párrafo tercero, la denuncia produce la suspensión de la prescripción, no su interrupción. La diferencia entre la suspensión y la interrupción de la prescripción es  importante, pues como es sabido, la interrupción, a diferencia de la suspensión, implica la eliminación del cómputo de todo el plazo de prescripción corrido consumido antes de la causa interruptora, de modo que el plazo de prescripción vuelva a correr desde el inicio luego de eliminada la causa interruptora (ver TORREALBA NAVAS. op. cit. p. 387).

            Ahora la explicación anterior es útil para entender la reforma que se pretende hacer en relación con el artículo 74 del mismo Código, el cual regula el cómputo de la prescripción para el ejercicio de la potestad sancionatoria administrativa en materia tributaria.

            Tómese nota que el artículo 74 establece, en su último párrafo, que el cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia de presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos, establecidos en los artículos 92 y 93 de ese Código, hasta que se dé por terminado dicho proceso.

            Pero con la reforma que se plantea, la denuncia no produciría la suspensión del plazo de prescripción sino su interrupción. Igualmente debe notarse que en caso de que el Ministerio Público no presente acusación, en el plazo máximo de cinco años, el plazo de prescripción se tendría por no interrumpido.

            Ahora bien, dada la similitud de los supuestos delineados por el artículo 53 inciso f) párrafo tercero del Código de Normas y Procedimientos Tributarios respecto al  inciso g) que se pretende adicionar a dicha norma con el proyecto de ley que nos ocupa, y que las figuras que designan respecto al conteo de la prescripción (suspensión e interrupción) son excluyentes entre sí, se recomienda valorar la posibilidad de derogar el inciso f) párrafo tercero y añadir el inciso g) propuesto o bien, reformar el inciso f) de tal forma que contenga la redacción propuesta para el inciso g), ello para evitar posibles contradicciones y dificultades para aplicar las normas en cuestión.

            Si se optara por la derogatoria del inciso f) párrafo tercero o su reforma para que su texto contenga el enunciado identificado como inciso g), para otorgarle a la Administración Tributaria una renovación de los plazos para la tramitación del procedimiento administrativo, sea para determinación de la obligación tributaria o para la imposición de sanciones por la configuración de una infracción tributaria -en aquellos casos que motivaron la interposición de una denuncia en sede penal y que no prosperaron en esa vía-, es preciso tener presente que ello conllevaría reconocer una ventaja a favor de la Administración para retomar el proceso administrativo y de esa forma, posibilitar el cobro de sumas de dinero no percibidas oportunamente, lo cual beneficiaría al Erario.

            No obstante, no debe perderse de vista que la concesión del beneficio apuntado tal y como se indicó líneas atrás –interrupción de la obligación tributaria-, quedaría supeditada a la formulación de una acusación o al dictado de una sentencia de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años, de manera tal que si cualquiera de estas condiciones se cumplen en un lapso superior a ese lapso, el efecto interruptor de la prescripción no tendría lugar y  desaparecería la ventaja que en un inicio podría haber obtenido la Administración, lo cual beneficiaría al contribuyente, que habiéndose librado de la imposición de responsabilidades penales, podría eventualmente verse eximido también de la imposición del cobro de tributos y otros rubros, ante el acaecimiento de la prescripción de la obligación tributaria o de la potestad sancionadora, lo cual pondría en grave riesgo la satisfacción del interés público.

            En ese sentido, considera esta Representación que lo más sensato, previo a la aprobación del contenido del inciso g) que se pretende adicionar al artículo 53 o de implementar la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria en sustitución de la suspensión, en las condiciones propuestas (sujeta a la formulación de acusación o al dictado de sentencia de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años), es consultarle al Departamento de Estadística del Poder Judicial y/o al Ministerio Público, el plazo promedio que demora la realización de investigaciones de delitos tributarios de cierta complejidad, a efectos de establecer si ese Poder de la República tiene la capacidad de resolver las causas judiciales sometidas a su conocimiento dentro del plazo regulado, ello por cuanto se desconoce la razón por la cual se estableció ese período y no un plazo mayor.

            Lo sugerido cobra especial relevancia, ya que en caso de comprobarse la existencia de dificultades por parte del Ministerio Público y de los Juzgados Penales para formular requerimientos acusatorios y dictar sentencias de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años -según corresponda-, podría resultar más beneficioso para el Estado mantener el efecto suspensivo de la prescripción de la obligación tributaria, generada a partir de la interposición de denuncias penales por presuntos delitos tributarios, sin poner plazo alguno.  

            La anterior reflexión la hacemos en virtud de que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en sus artículos 53 inciso f) párrafo tercero, 66 y 74 con su redacción actual, garantizan a la Administración la suspensión del plazo de prescripción de la obligación tributaria por la interposición de denuncias penales por el delito de fraude a la Hacienda Pública ante el Ministerio Público, por todo el plazo que demore la resolución de los procesos penales, confiriéndole un alto grado de certeza de que en caso de que se emita una resolución penal adversa (en la que no se demuestra la comisión de un delito), sea factible continuar el procedimiento administrativo hasta su efectiva finalización, con altas posibilidades de resolución favorable para los intereses de la Hacienda pública.” (4) Con independencia de la decisión que adopte el legislador, de otorgarle a las denuncias por posibles ilícitos tributarios, el efecto interruptorio de la obligación tributaria contemplado en el inciso g), o mantener el efecto suspensivo de la prescripción tributaria del inciso f) párrafo tercero del numeral 53 del Código Tributario, se sugiere que exista uniformidad con lo dispuesto por el párrafo tercero del artículo 74 de ese cuerpo normativo en relación con el supuesto indicado.     

            “En todo caso, conviene tomar nota de que el proyecto de ley conserva la regla actual del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece que una vez desaparecida la causa de interrupción, el plazo se inicia desde cero pero a partir del 1° de enero del año siguiente. Esto a pesar de que se impulsa reformar el numeral 52, para establecer que la prescripción se debe contar a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debía cobrarse. Al respecto, conviene advertir que, de acuerdo con el proyecto de ley, el plazo máximo de cinco años para que el Ministerio Público acuse, debe contarse no desde la interposición de la denuncia, sino precisamente desde el 1° de enero del año siguiente. Esto por supuesto, en la práctica, constituye una norma pro actione.

En caso de implementarse el cambio propuesto con la aprobación de lo dispuesto por el inciso g) que se pretende añadir al artículo 53, y la modificación impulsada al numeral 74 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios, igualmente se obligaría a la Administración tributaria a darle mayor seguimiento a todos los casos de los que tengan conocimiento, por presuntos delitos de fraude contra la Hacienda pública, por cuanto debe mantenerse informada sobre el trámite de la denuncia y su resolución, a efecto de determinar oportunamente si es necesario reanudar la tramitación del procedimiento administrativo y evitar que prescriba la obligación tributaria o bien, si es necesario remitir mayor información o elementos de juicio al Ministerio Público para clarificar o brindarle mayor sustento a la denuncia, en pro de aumentar las posibilidades de formular una acusación dentro del plazo de cinco años.” (…)

 

Lo anterior toma especial importancia ante la innovación que plantea el texto sustitutivo con la propuesta de reforma al artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, denominado “procedimiento para  aplicar sanciones penales”, a efectos de que trascurrido el plazo de 5 años contemplado en el inciso g) del numeral 53, sin que el Ministerio Público haya presentado acusación formal o habiéndola presentado con posterioridad a ese plazo, se dicte sobreseimiento definitivo, la Administración Tributaria pierde la competencia para retomar el conocimiento del caso en sede administrativa, con lo cual podría verse arriesgada o comprometida seriamente la satisfacción del interés público, ante la eventualidad que significaría no formular los requerimientos acusatorios en tiempo o no acreditar la responsabilidad penal de las personas imputadas sin poder hacer ningún cobro de tributos adeudados, intereses, multas, entre otros rubros, que se traduce en impunidad y perjuicio para la Hacienda Pública.        

           

En ese sentido, consideramos oportuno recomendar a los Señores Diputados valorar las recomendaciones que fueron emitidas por esta Procuraduría General en el criterio OJ-018-2016 anteriormente transcrito y que se reiteran en esta oportunidad, pues se mantienen los problemas de técnica legislativa en el manejo de dos institutos jurídicos distintos y excluyentes entre sí, cuales son la suspensión del plazo de prescripción de la obligación, respecto a la interrupción del plazo de esa obligación, así como la fijación del plazo de cinco  años para que el Ministerio Público formule acusación y se tenga por suspendida o interrumpida la prescripción de la obligación de marras, pues no se tiene certeza de que el Ministerio Público tenga la capacidad de efectuar investigaciones penales, especialmente en casos de especial complejidad que usualmente responden a delincuencias tributarias de cuantía muy elevada.

 

De la misma forma, se sugiere muy respetuosamente a los señores Diputados, mantener el texto vigente del artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que la Administración Tributaria pueda retomar en sede administrativa el análisis de los casos en que a pesar de haber sido sometidos a conocimiento de las autoridades judiciales penales, no logró acreditarse responsabilidad penal de los inculpados (independientemente del motivo), y existan deudas correspondientes por concepto de tributos e importes asociados, cuyo pago pueda ser exigido por la Administración Tributaria.     

 

De esta manera, se da respuesta a la consulta formulada, sugiriendo de manera respetuosa a los Señores (as) Diputados (as) se analicen y valoren las observaciones puntualizadas.

 

 

Cordialmente,

 

 

 

 

Lic. Jorge Oviedo Álvarez                           Lic. José Enrique Castro M.

Procurador Adjunto                                    Procurador Director