Por su parte, el artículo 7 de la Ley establece como un medio de financiamiento para cumplir los fines que le impone el legislador el tributo que deben pagar los abonados y usuarios de los servicios de telefonía. Dice en lo que interesa el artículo 7:

“Artículo 7.-          Tasa de financiamiento

Para garantizar una oportuna y eficiente atención en las situaciones de emergencia para la vida, libertad, integridad y seguridad de los abonados y usuarios de los servicios de telefonía, se financiarán los costos que demande el Sistema de Emergencias 9-1-1, así como el desarrollo y mejoramiento de las comunicaciones con las instituciones adscritas al Sistema.

Los contribuyentes de esta tasa son los abonados y usuarios de los servicios de telefonía, quienes se beneficiarán del servicio y de la garantía de su permanencia y eficiente prestación.

Previa comprobación de los costos de operación e inversión del Sistema de Emergencias 9-1-1, la Sutel fijará la tarifa porcentual correspondiente a más tardar el 30 de noviembre del año fiscal en curso.  En el evento que la Superintendencia no fije la tarifa al vencimiento del plazo señalado, se aplicará la tarifa aplicada al período fiscal inmediato anterior.  La tarifa porcentual será determinada en función de los costos que demande la eficiente administración del sistema y en consideración con la proyección del monto de facturación telefónica para el siguiente ejercicio fiscal.  La tarifa porcentual no podrá exceder un uno por ciento (1%) de la facturación telefónica.

Los proveedores de los servicios de telefonía, en su condición de agente de percepción de esta tasa tributaria, incluirán en la facturación telefónica mensual de todos sus abonados y usuarios el monto correspondiente.  Asimismo, deberán poner a disposición de la administración del Sistema de Emergencias 9-1-1 los fondos recaudados a más tardar un mes posterior al período de recaudación, mediante la presentación de una declaración jurada del período fiscal mensual.

Dichos agentes de percepción asumirán responsabilidad solidaria por el pago de esta tasa, en caso de no haber practicado la percepción efectiva.  En caso de mora se aplicarán los intereses aplicables a deudas tributarias, de conformidad con el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y la multa por concepto de morosidad prevista en el artículo 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El monto de los mencionados intereses y multas no podrá considerarse, por ningún concepto, como costo de operación.

Además, el Sistema de Emergencias 9-1-1 se financiará con los aportes económicos de las instituciones integrantes de la comisión coordinadora, para lo cual quedan autorizadas por esta norma; asimismo, con las transferencias globales contenidas en los presupuestos de la República y las donaciones y legados de cualquier naturaleza, que se reciban para utilizarse en ese Sistema.( La negrilla no es del original)

(Así reformado por el artículo 74 aparte a) de la Ley N° 8642 del 4 de junio de 2008).

          En el artículo 10 de la Ley se establecen las responsabilidades de los operadores (proveedores ) de los servicios de telefonía, lo cual resulta de importancia para determinar a quién corresponde asumir los gastos que demande la infraestructura para la prestación del Servicio de Emergencias. Dice en lo que interesa el artículo 10:

“Artículo 10.-  Responsabilidad de los proveedores de los servicios de telefonía

Son responsabilidades exclusivas de los proveedores de servicios de telefonía diseñar, adquirir, instalar, mantener, reponer y operar, técnica y administrativamente, un sistema de telecomunicaciones ágil, moderno y de alta calidad tecnológica, que permita atender y transferir las llamadas, según los requerimientos de los usuarios del Sistema.

Los proveedores de servicios de telefonía, públicos o privados, que operen en el país deberán poner a disposición los recursos de infraestructura que el Sistema de Emergencias 9-1-1 requiera para el cumplimiento eficiente y oportuno de sus servicios, en aspectos que garanticen que las llamadas realizadas por la población deberán ser recibidas por los centros de atención que el Sistema habilite y se brindarán los datos de localización del usuario que disponga el acceso al servicio”.

   (Así reformado por el artículo 74 aparte a) de la Ley N° 8642 del 4 de junio de 2008).

           De la lectura de los artículos transcritos, se tiene entonces que mediante el artículo 7, se crea lo que el legislador llama una tasa de financiamiento para financiar los costos que demande el Sistema de Emergencias 9-1-1, así como desarrollo y mejoramiento de las comunicaciones con las instituciones adscritas al sistema. Ahora bien, de conformidad con el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dicha tasa califica como un tributo, y como tal se le aplicaran supletoriamente las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en los aspectos no regulados por la Ley N°7566. Dicho tributo, presenta sus elementos esenciales bien definidos, a saber: el hecho generador constituido por la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente, es decir en los usuarios del servicio telefónico. La tarifa que será un 1% del monto de la factura telefónica, el sujeto activo que es el Servicio de Emergencias quien será el acreedor del tributo, el sujeto pasivo que serán los usuarios del servicio de telefonía, todos definidos por la ley.

En relación con el sujeto pasivo, el artículo 7 introduce el concepto de agente de percepción, categorización que recae en los proveedores del servicio telefónico. Si bien, la única referencia que contiene la Ley del agente de percepción lo es en relación con el artículo 80 bis del Código Tributario a efectos de sancionar, para deslindar la responsabilidad de los agentes perceptores, debe aplicarse supletoriamente también las disposiciones contenidas en los artículos 20, 21, 23 y 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que son los que regulan tales institutos.

III.    ANALISIS DE FONDO:

         El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona que la ley señala como obligada al cumplimiento de la prestación dineraria, es decir al pago del impuesto; pero debemos de hacer una distinción entre el llamado sujeto pasivo de derecho, y el sujeto pasivo de hecho. En principio, el sujeto del impuesto es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pero se dan situaciones en que la ley designa como sujeto de la obligación, a una persona diferente del sujeto del impuesto y respecto del cual se producen los presupuestos de hecho que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Así, en la mayoría de los ordenamientos tributarios, se utiliza la expresión contribuyente, entendido éste como la persona que soporta el peso económico del gravamen; es decir, la persona respecto de las cuales se producen los presupuestos de hecho del impuesto, sea  el sujeto pasivo de derecho.

        Si bien el contribuyente es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos previstos en la ley para el nacimiento de la obligación como sujeto del impuesto, no todo el tiempo existe coincidencia entre este sujeto del impuesto y el sujeto de la obligación, por lo que revisaremos algunos institutos de importancia como el sustituto, el responsable y el agente de retención o percepción

     El sustituto: Es el instituto mediante el cual se reemplaza al sujeto del impuesto como sujeto de la obligación tributaria, por otra persona que queda obligada al cumplimiento de la prestación dineraria debida. Es decir, la ley establece que el cumplimiento de la obligación estará a cargo de otra persona, pero no en condición de representante sino de sujeto de la obligación tributaria propiamente, aunque no lo sea del impuesto.

     El responsable:  Es por su naturaleza un sustituto y mediante el cual la obligación tributaria que nace del impuesto, estará a cargo de quien transfiere las especies que van a ser objeto del consumo, en sustitución de quien las adquiere, que es la persona que realmente o presuntamente las consume.

     El agente de retención y de percepción:  En términos generales se puede decir que el agente de retención o de percepción es un responsable; no obstante existen algunas diferencias con éste, por cuanto en presencia del instituto del responsable se prescinde prácticamente del sujeto del impuesto, el cual queda al margen de la relación tributaria, en tanto en tratándose del agente de retención no es posible prescindir del sujeto del impuesto, sino que la ley incluso le impone obligaciones propias. Así entonces, producida la sustitución del sujeto del impuesto como sujeto de la obligación tributaria que siempre es un vínculo personal, la obligación de cumplir con la prestación  y con las demás obligaciones formales que establece la ley, será responsabilidad del agente de retención o percepción como sujeto de la obligación, aunque subsisten las obligaciones del sujeto del impuesto en cuanto a la determinación de la obligación.

           En términos generales podemos afirmar, que el alcance de la responsabilidad del sujeto de la obligación no reviste mayores problemas cuando el sujeto del impuesto coincide con el sujeto de la obligación; no obstante, cuando ello no ocurre pueden surgir algunas situaciones especiales. Así en el caso del responsable, tenemos que sobre el recae la obligación de cumplir con la prestación debida y de las demás obligaciones inherentes a la relación tributaria, de suerte tal que si el responsable no hace traslación del impuesto, incurre en una infracción y debe soportar la sanción correspondiente. En tal caso, al sujeto del impuesto no le cabe ninguna responsabilidad ante el sujeto acreedor del tributo; no obstante, cabe la posibilidad de que el acreedor del tributo pueda demandar  al sujeto del impuesto, cuando pueda establecerse fehacientemente que el responsable no efectuó la traslación del impuesto; ello independientemente de si la ley establece o no la solidaridad. En el caso del agente de retención o de percepción, la situación parece más clara, toda vez que éste es el sujeto de la obligación tributaria y está obligado a retener o percibir el tributo y enterarlo al fisco, en tanto que el sujeto del impuesto está obligado a proporcionar la información necesaria para determinar el impuesto y aceptar la retención.

          Tales figuras, aparecen expresamente reguladas en el Código de Normas y procedimientos Tributarios. Así, La Sección Segunda, regula lo concerniente a los Contribuyentes haciendo el legislador una distinción entre contribuyente por deuda propia y contribuyente por deuda ajena. El artículo 17 le otorga tal condición de contribuyentes por deuda propia  a "…las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. (…) y establece a su cargo la obligación de pagar el tributo y de cumplir los deberes formales que impone la ley (artículo 18).

          Por su parte la Sección Tercera, regula lo concerniente a los responsables, y otorga tal condición a los obligados por deuda ajena, al disponer en forma expresa en el artículo 20 que "Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos", entre tales obligaciones está el pago de los tributos al fisco, así como a cumplir en nombre de sus representados, los deberes que impone el Código Tributario y las leyes tributarias (artículo 21).

         Finalmente el artículo 23 regula lo referente al agente de retención o percepción al disponer que "Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente", en tanto que el artículo 24 regula lo concerniente a la responsabilidad del agente de retención o percepción, disponiendo en forma expresa que "…el agente es el único responsable  ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado al Fisco. (…)."

         Tanto la jurisprudencia de la Procuraduría General de la República, como la de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y de la Sala Constitucional, han sido contestes con la posición de la doctrina y del ordenamiento,  al tratar la figura del agente de retención o de percepción, y ubicar éste dentro del concepto de contribuyente por deuda ajena. (al respecto véase los dictámenes C-172-94, C-065-82, Voto N° 1160 de las 10:30 horas del 2 de agosto de 1994 de la Sala Constitucional y 147-f-91 de las 14:45 horas del 29 de agosto de 1991 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia)

            Una de las interrogantes a responder en la presente consulta, se circunscribe a determinar si los agentes de retención o percepción de la tasa de financiamiento del Servicio Emergencias 9-1-1, es de naturaleza tributaria, o de naturaleza contractual o de servicio público, o bien se trata de una función auxiliar de naturaleza tributaria.

             La respuesta a dicha interrogante deriva del artículo 7 de la Ley N° 7566, que es el que crea la tasa de financiamiento para el Servicio de Emergencias 9-1-1. Y decimos que deriva del citado numeral, en tanto el legislador expresamente la califica como tasa, que a la luz del artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se ubica dentro de la categoría los tributos. Siendo así, la relación que surge entre los abonados y usuarios de los servicios de telefonía, es eminentemente tributaria, de suerte que la obligación tributaria surge entre el órgano desconcentrado llamado Servicios de Emergencias 9-1-1 y los usuarios del servicio de telefonía, en cuanto se realicen los presupuestos de hecho previstos por el legislador como generadores de la obligación tributaria. Siendo así, la obligación que nace entre el sujeto acreedor de la tasa y el sujeto pasivo, es de carácter tributario.

             Ahora bien, de conformidad con el párrafo 4 del artículo 7 de la ley, los proveedores de los servicios de telefonía tienen la condición de agentes de percepción, misma que deriva de la aplicación supletoria del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que los proveedores del servicio de telefonía por sus funciones públicas, y por la actividad que despliegan intervienen en la relación jurídica tributaria que da origen al nacimiento de la tasa que favorece al Sistema de Emergencias 9-1-1, y son los llamados a retener y percibir el monto del tributo, en su condición de sujetos pasivos por deuda ajena. Consecuentemente, la relación que surge entre el acreedor del tributo ( Sistema de Emergencias 9-1-1) y los proveedores de los servicios de telefonía es también eminentemente tributaria.

             Otra de las interrogantes se relaciona con la naturaleza de la relación o relaciones jurídicas que derivan de la prestación del servicio de emergencias 9-1-1, a diferencia de la relación jurídica respecto de los agentes de percepción y recaudación de la tasa de financiamiento del artículo 7566.

          Tal y como se indicó supra, la relación que surge entre el sujeto acreedor de la tasa prevista en el artículo 7 de la Ley N°7566, es eminentemente de carácter tributaria, y por ende regulada por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en todo lo no previsto por la ley de comentario. Pero no podemos perder de vista que de esta relación jurídica tributaria nace a la vida jurídica una obligación tributaria –tal y como se indicó supra- que tiene como hecho generador la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente, sea en los usuarios de los servicios de telefonía que debe ser prestado por los proveedores del servicio de telefonía con estricto apego a los principios que inspiran el servicio público.   Por otra parte, la relación que surge entre el acreedor del tributo y el agente de percepción o retención, califica también como una relación jurídica tributaria por deuda ajena, de carácter legal y no contractual. En el caso de análisis, la relación del Servicio de Emergencias 9-1-1 con el Instituto Costarricense de Electricidad y otros proveedores del servicio telefónico, nace como imposición legal con ocasión de la actividad o función que realizan en su condición de prestadores del servicio de telefonía, con obligaciones y responsabilidades que son inherentes a su condición de agentes de percepción, que derivan en el caso de análisis del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y de los artículos 7 y 10 de la Ley N° 7566. Dentro de las obligaciones que le corresponden a los proveedores de servicios de telefonía, destacan la obligación de incluir en la facturación telefónica mensual de cada abonado y usuarios el monto correspondiente a la tasa, así como poner a disposición de la administración del acreedor los fondos recaudados en el mes posterior al período de la recaudación mediante la presentación de una declaración jurada. En cuanto a las responsabilidades que impone la ley N° 7566 a los proveedores, están las de diseñar, adquirir, instalar, mantener, reponer y operar, técnica y administrativamente un sistema de telecomunicaciones ágil, moderno y de alta calidad tecnológica, que permita cumplir con los fines que impone la ley al Sistema de Emergencias 9-1-1. Es importante destacar, que los proveedores de servicios de telefonía, por disposición legal ( art. 10) deben poner a disposición del Sistema de Emergencias 9-1-1, los recursos de infraestructura que requiera para cumplir con los fines propuestos por el legislador. Si bien, tanto el Sistema de Emergencia 9-1-1, como los proveedores del servicio de telefonía pueden contratar bienes y servicios que redunden en una prestación efectiva y eficaz del servicio público que brindan, tales relaciones no son de índole tributaria sino contractuales e inherentes al servicio público que prestan, a saber el servicio de emergencias y el servicio de telefonía.

             Se plantea también la interrogante de si corresponde a los agentes de percepción y recaudación cubrir los costos en que incurren para cumplir su obligación legal.

              Sobre el particular, hay que hacer una distinción, entre los costos que genere la operación del servicio de emergencias 9-1-1 y los costos que asumen los proveedores del servicio de telefonía en el cumplimiento de la obligación legal que imponen los artículos 7 y 10 de la Ley. Cuando se trata de los costos que genera la prestación del servicio del 9-1-1, el párrafo primero del artículo 7 es claro y contundente al disponer que con la tasa de financiamiento se financian los costos que demande el servicio, así como el desarrollo y mejoramiento de las comunicaciones con las instituciones adscritas al sistema, por ello, en el párrafo segundo del citado artículo también se establece una relación directa, entre los costos de operación e inversión con la fijación de la tarifa para determinar la tasa de financiamiento. Es decir, la tarifa se determinará en función de los costos que demande la eficiente administración del sistema y de la proyección que arroje la facturación de los servicios telefónicos por parte de los proveedores del servicio de telefonía.

              Por otra parte, si partimos del principio de que las obligaciones de los agentes de retención y percepción  en el caso de la tasa de financiamiento prevista en el artículo 7 de la Ley N° 7566 -conforme el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -están en íntima relación con las funciones, actividad u oficio desplegadas por los proveedores del servicio de telefonía y con la materialización del hecho generador de la obligación tributaria, los costos que asuman dichos proveedores de telefonía para captar la tasa de financiamiento en la fuente, debe ser asumida por ellos, máxime que la actividad que deben desplegar dichos sujetos pasivos por deuda ajena, están vinculadas únicamente con la aplicación del porcentaje de la tasa de financiamiento sobre el importe de la factura por servicios de telefonía, y así como a entregar las sumas recaudadas dentro del mes siguiente a la recaudación conjuntamente con la declaración de lo recaudado en el período mensual correspondiente, obligaciones que derivan de la ley y no de una relación contractual o a cambio de una comisión como lo han entendido los agentes de percepción o recaudación. Consecuentemente los proveedores del servicio de telefonía deben de asumir los costos que impliquen tales obligaciones legales.

            Finalmente nos queda por deslindar los alcances de la “responsabilidad solidaria” que impone el párrafo 5 del artículo 7 de la Ley N° 7566 a los proveedores del servicio de telefonía en su condición de perceptores del tributo.

            Valga indicar que para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la ley puede establecer supuestos de personas o entidades que se sitúan junto a los deudores principales y cuya función dentro de la relación jurídica tributaria, es la de servir como agentes de retención o de percepción, y a quienes se les imputa responsabilidad solidaria o subsidiaria. La existencia de ambos institutos tienen como finalidad garantizar el crédito tributario, toda vez que así la administración tributaria ( acreedor tributario) tendrá no sólo al obligado principal sino también al agente retenedor o de percepción como personas contra las cuales dirigirse para reclamar su crédito tributario.

            En relación con la situación de análisis, el párrafo 5 del artículo 7 de la Ley N° 7566 dispone que los agentes de percepción asumirán responsabilidad solidaria por el pago de la tasa, en caso de no haber practicado la percepción efectiva. Es por ello que los alcances de la responsabilidad solidaria –en el caso de análisis- debe sustentarse en el criterio de percepción efectiva, que no puede confundirse con el criterio de monto recaudado , veamos: De conformidad con el párrafo 4 del artículo 7, la base imponible para el cálculo de la tasa de financiamiento está constituida por el monto de la facturación de cada usuario y obliga a los perceptores a poner a disposición de la administración tributaria las sumas recaudadas, sin embargo el legislador circunscribe expresamente la responsabilidad solidaria de los proveedores del servicio de telefonía a la percepción efectiva, concepto que no puede asimilarse  -como se dijo- a lo efectivamente recaudado como ha sido interpretado sino no a lo realmente fracturado, máxime si tomamos en cuenta que en la fijación de la tarifa porcentual, entre otros parámetros se considera la proyección del monto de facturación telefónica para el siguiente ejercicio fiscal y no el monto recaudado; de manera que corresponde a los proveedores del servicio de telefonía asumir el pago de la diferencia entre lo recaudado y lo efectivamente fracturado, subrogándose el derecho del acreedor para recuperar de los contribuyentes los montos no enterados al Servicio de Emergencias 9-1-1 en su condición de acreedor del tributo.

IV.-    CONCLUSIONES:

           Con fundamento en todo lo expuesto y en las normas jurídicas de cita, es criterio de la Procuraduría General que:

1.                  La relación y situación jurídica de los agentes de percepción de la tasa de financiamiento del Servicio de Emergencia 9-1-1 establecido en la Ley N° 7566, es de naturaleza eminentemente tributaria y no de naturaleza contractual.

2.                  La relación que deriva del Servicio de Emergencia 9-1-1 con los contribuyentes, sean los usuarios de los servicios de telefonía es de servicio público, misma que se constituye en el hecho generador de la tasa de financiamiento.

3.                  Tanto el Servicio de Emergencias 9-1-1 como los proveedores del servicio de telefonía pueden contratar con terceros bienes y servicios para la prestación eficiente y eficaz del servicio público que les compete.

4.                  De conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 7566 el objetivo principal del Servicio de Emergencias 9-1-1 es participar, oportuna y eficientemente, en la atención de situaciones de emergencia para la vida, libertad, integridad y seguridad de los ciudadanos o casos de peligro para sus bienes.

5.                  De conformidad con el artículo 7 de la ley de cita, los agentes de percepción de la tasa de financiamiento están obligados a incluir en la facturación telefónica mensual de todos sus abonados y usuarios el monto correspondiente a la tasa de financiamiento,  asimismo, deberán poner a disposición de la administración del Sistema de Emergencias 9-1-1 los fondos recaudados a más tardar un mes posterior al período de recaudación, mediante la presentación de una declaración jurada del período fiscal mensual. 

6.                  Los proveedores del servicio de telefonía de conformidad con el artículo 10 de la ley tienen otras responsabilidades, entre ellas  diseñar, adquirir, instalar, mantener, reponer y operar, técnica y administrativamente, un sistema de telecomunicaciones ágil, moderno y de alta calidad tecnológica, que permita atender y transferir las llamadas, según los requerimientos de los usuarios del Sistema, aparte de ello deben poner a su disposición los recursos de infraestructura que requiera el Sistema para el cumplimiento eficiente y oportuno de sus servicios, en aspectos que garanticen que las llamadas realizadas por la población deberán ser recibidas por los centros de atención que el Sistema habilite y se brindarán los datos de localización del usuario que disponga el acceso al servicio.

7-    Los agentes de percepción (operadores del servicio de telefonía) deben asumir los costos que genere el cumplimiento de la obligación legal que le impone el párrafo 5 del artículo 7 de la Ley. Consecuentemente el Servicio de Emergencia 9-1-1 no debe cancelar ningún monto por concepto de comisión a favor de los operadores del servicio de telefonía.

           Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

c.  Lic. Guiselle Mejía Chavarría, Directora, Sistema 911

JLMS/Kjm

Código N° 5455-2016